探析會計目標的研究

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一、對我國相關經濟環境的考察

“經濟環境因素的內容非常廣泛，但對會計目標具有決定性影響的因素主要包括經濟管理體制、企業資金來源和市場等三個方面”（梁爽，2005）。我們認為，總體上講，這三個方面的特征基本上可以決定一個國家主要會計信息使用者的特征，從而為會計應該“為誰提供什么樣的信息”，即會計目標的定位問題提供依據。本文試圖通過對以上三方面經濟因素的考察，研究我國會計信息使用者的特征，從而定位我國的會計目標。

（一）對我國經濟管理體制的考察

經濟管理體制的特征將從宏觀上影響我國主要會計信息需求者及其對會計信息的需求。“會計是與特定的經濟體制相適應的，有什么樣的經濟體制，就有什么樣的會計準則和會計信息”（馮淑萍，2002）。

改革開放以后，我國逐漸實行了以生產資料公有制為主體、多種經濟成分共存的所有制結構，但到目前為止，國有企業在我國國民經濟中仍然占據著主導地位。在經濟管理體制上，我國一直奉行市場調節與國家宏觀管理相結合的體制，由于我國的市場經濟機制尚未發育成熟，所以，國家各職能部門在國民經濟管理發展中，在很大程度上直接參與國民經濟的調控和發展。比如，目前我們在價格管理、證券市場、產權市場、外匯市場以及國民經濟中的一些重要產業部門等多方面，政府仍然在進行著直接的干預。從企業角度看，不論是上市公司還是非上市公司，都需要按照國家規定向政府有關監管部門提供相關的會計信息，如國有資產監督管理委員會、稅務局、證監會等。在中國，由于國家仍然是企業重要的投資者，相關的政府職能部門擔負著保證國有資產的保值和增值、保護國家相關稅費的穩定增長的重要任務，因此，政府相關職能部門仍然是企業會計信息主要的和直接的需求者。

（二）對我國證券市場的考察

證券市場的發達程度、證券市場上投資人構成及特征，也可以影響一個國家會計目標的導向，尤其是上市公司會計目標的導向。我國自1990年證券市場成立以來，每年上市公司的數量、股票市值和投資開戶的數量都在穩步增長。十幾年來，我國證券市場快速發展，僅在1994—2000的幾年中，證券市場的融資額就增長了近15倍，直接融資和間接融資的比重也由1.38％增長到11.23％（謝百三等，2003）。但是，與發達國家相比，我國的證券市場還處于起步階段。主要表現在：證券市場的發育程度較低；股權集中程度較高，多數股份不能流通；機構投資者比例較小，個人投資者比例較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通股的持有者，比例較低的職業投資者主要表現為業務素質較低的個人投資者。

（三）對資金來源的考察

企業的資本主要來源于權益性資本和債權性資本，不論是資本所有者還是債權人都是企業會計信息的直接需求者，研究會計目標的定位，不能忽視任何重要一方的利益。

1.對權益性資本的考察

改革開放以后，我國單一的所有制結構已經被打破，形成了國家、集體、私人、股份制、外資等多種組織形式的企業。據世界銀行所屬國際金融公司估算，在1998年中國GDP各種所有制企業的比重中，國有為37％，集體為12％，私營為24％，外資為6％，股份制為3％，農戶為18％。從1998年的情況看，股份制企業所創造的價值大約只占GDP的3％，國有企業所創造的價值大約占GDP的37％，非國有經濟（集體、私營、外商、港澳臺投資及其他投資等）所創造的價值大約占GDP的60％。到2001年，非國有經濟創造的增加值占GDP比重已經增加到63.37％①。2002年，國家統計年鑒專門對工業企業各種組織形式企業的數量和產值情況作了統計。該統計顯示，在2001年工業總產值中，國有及國有獨資企業創造的價值占22％，股份有限公司占13％，股份制以外的非國有經濟占65％。以上數據說明，目前在我國，國有經濟仍然發揮著重要作用，國有及獨資企業仍然是各類組織形式企業之首，國有資本仍然是國民經濟中權益資本的主要來源。除此之外，集體、私營、外資等非國有經濟顯然也已經成為支撐國民經濟的重要力量，來自于證券市場上職業投資者的權益性資本比國有資本和其他非國有資本的合計數小得多。應該說，從總體上看，我國的權益性資本主要來自于國家以及集體、私人、外商等職業投資人以外的管理型投資人。

2.對債權性資本的考察

債券是資本市場最重要的融資工具之一。在發達國家，債券市場規模非常龐大，如2000年債券市場規模與GDP之比，美國為46.4％，日本為39.9％，德國為27.2％。債券已經成為非金融機構外部融資來源中僅次于貸款的主要來源。我國債券市場發展時間短，除國債以外，總體發育程度低，投資品種少，且結構失衡，債券市場尤其是企業債券市場規模小，流通性差，交易不活躍，與其它資本市場關聯度低。我國在1995—2000年間，直接融資占全部融資比例僅為2.29％，債券融資占全部融資比例平均僅為1.4％（沈聯濤，2002）。目前我國企業外部融資的90％以上屬于間接融資，而且主要來源于國內各大金融機構的貸款。銀行是整個國民經濟外部融資的供給者。

綜上所述，在我國，國有經濟仍然占據著重要的位置，國家對國民經濟的發展仍然進行著宏觀調控；企業權益性資金的提供者主要是國家，除此之外，還有比例較大的集體、個人、外商和部分職業股民；銀行是企業外部融資的主要供給者。我國企業會計信息的使用者主要包括國家各職能部門、法人、銀行、非上市公司資金的所有者、證券市場上的流通股持有者等。

二、我國主要的會計信息使用者及其需要的會計信息分析

綜上所述，我國企業會計信息的需求者在總體上可以分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的大眾投資者和國有以外的一般投資人。由于不同投資者在企業所處的地位不同，行使的職能也不同，所以，他們對會計信息的需求也不完全相同。

1.政府職能部門

對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委、稅務局和證監會。國資委是依法行使國有股東權利的政府部門。由于國有股流通上的限制，國資委目前不能完全根據市場的行情隨意轉讓股票，盡管目前國家已經頒布了國有股減持和國有股流通轉讓的辦法，但在實踐中，仍處于積極的探索和試點階段，就是說，國有股暫時還缺少行之有效的“市場退出機制”，即便是面對經營不善的公司，國資委現在也較少能夠順利地“甩出股份”，所以，國資委不屬于證券市場上的“職業投資人”，而是“管理型投資人”。一般地講，管理型投資人獲取企業會計信息的渠道比較暢通，并不完全依賴于公開的財務報表。對于財務會計信息的需求，他們往往從企業經營管理者的角度出發，比較關心企業的經營成果和財務狀況方面的信息，以便真實地考評企業管理層的業績，決定是否繼續聘用現行的經營管理者。在以管理型投資者為主的上市公司中，資產的所有權和經營權并沒有真正的分離，投資者所關注的會計信息以經管責任信息為主。目前我國正處在國有股上市流通的轉制階段，這必然會改變未來上市公司的股權結構，影響上市公司大股東的特征。國際會計學者LaPona等人的研究發現，在英美之外的國家，股權大都不分散，上市公司一般都有大股東，其形式或者是銀行（比如日德等國家）或者是家族（東南亞大部分國家和地區）。這些大股東一般直接參與公司治理，所以，沒有英美國家普遍存在的上市公司股權和經營權真正分離的現象。

香港科技大學陳建文在考察了各國的經驗以后也闡述道：“以各成文法國家的經驗看，（我國上市公司未來股權分散的）可能性不大”（陳建文，1999）。因此，我國上市公司的大股東作為“管理型投資人”絕對控股的特征可能會在相當長的時間內存在，這在根本上決定了國資委對真實、準確和完整會計信息的需求。

證監會的主要職責是保護投資者合法權益。根據我國《公司法》《證券法》等法律文件以及證監會的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式》的規定可以發現，從總體上看，我國證監會對上市公司會計信息的基本要求也是真實、準確和完整。為切實保護廣大投資者的利益，證監會還要求企業應該提供對投資人決策有重大影響的其他信息，這些信息應該以真實、準確和充分為原則。

稅務局是我國企業會計信息的最大、最直接的需求者。在我國財務會計與稅務會計真正分離之前，財務會計報表將是企業納稅和國家稅務人員查稅的直接依據，因此，真實、準確與完整的會計信息將是我國稅務部門的第一需求。

2.銀行

我國企業的外部融資主要來自于銀行，因此，銀行是我國企業會計信息的最大需求者之一。一般地講，銀行對企業會計信息的關注，主要在于貸款本金及利息能否安全地收回，我國的絕大多數銀行是企業的債權性投資人，它們關注的會計信息主要是企業經濟業績的好壞和財務狀況的優劣，因此，對財務報告的要求主要以真實、準確和完整為主。當然，在我國國有企業改制過程中，也有部分銀行成為企業的權益性投資人，但它們與國資委一樣，屬于非流通股股東，而不是證券市場上的職業投資人，所以，對企業會計信息的基本要求也是真實、準確和完整。

3.證券市場上的職業投資者

在我國的上市公司中，大約有35％的大眾投資者，他們屬于證券市場上職業投資人。一般地講，職業投資人在企業管理當局的眼里是模糊的，他們投資企業的目的就是獲取投資收益，只關心公司未來的現金流量，以便隨時做出投資決策。從本質上看，管理型投資人和職業投資人的心態是不同的，前者關心的是公司的經營管理狀況，而后者關心的是公司未來股票升值的狀況。這種“心態”上的差異，導致了兩類投資人對會計信息需求上的差別。對職業投資者來說，對投資決策有用的會計信息是他們的第一需求，而不論他們是否懂得怎樣利用這類信息。另外，根據信息不對稱理論，職業投資人是證券市場上的弱勢群體，他們獲取信息的唯一途徑就是上市公司公開的財務會計信息，這也會導致他們對會計信息需求上與管理型投資人的差別。對職業投資者來說，他們會要求披露對他們決策有用的一切會計信息。隨著我國國有股的減持，上市公司流通股的比例將會逐漸加大，因而，對決策有用會計信息的需求也會隨之加大。

4.非國有的一般投資人

在我國，企業的投資者除了國家和大眾股民以外，還有大量的集體、個人和外商投資者等一般投資者。這類投資者不同于大眾股民——職業投資人，他們一般都是內部的“管理型投資人”，直接參與企業的經營與管理，即所謂真正的“老板”。他們對企業會計信息的需求不完全依賴于對稅務公開的財務報表，他們有機會了解大量的其他會計信息，比如管理會計信息。從管理和考評經營成果的角度看，他們更希望通過財務報表了解企業真實的財務狀況和經營情況，因此，他們對財務報表的第一需求應該是它的真實性、準確性和完整性。

根據以上分析，假如將我國企業主要的會計信息使用者劃分為國家、銀行、大眾投資者和非國有經濟投資人等幾類，我們會發現，他們當中除職業股民一般需求對投資決策有用的會計信息外，絕大多數的會計信息需求者往往都需要真實、準確和完整的會計信息。

三、會計目標的定位

1.相關會計環境

根據以上研究，我們認為，定位我國會計目標的相關會計環境可以描述為：（1）我國實行的是社會主義市場經濟，國家在多方面對企業實行監督、管理和控制。（2）企業所有制結構是多元化的。國有資本仍占據主要位置，國資委是代表上市公司的最大投資者。非國有經濟已經成為國民經濟發展的主流，集體、私人、外商等都是企業資本的主要供給者。（3）證券市場并不發達，股權主要集中在國家和企業法人手中。證券資產占GDP的比重較小，職業投資人主要以大眾散戶為主，這些人員的普通教育和專業素質普遍偏低。（4）企業的外部融資主要從銀行獲得，銀行資產占GDP的比重較大。（5）我國企業會計信息的使用者主要以是國家、銀行、企業法人和一般投資人為主的管理型投資人。證券市場上的職業投資人比例較小，但今后有較大幅度的上升趨勢。

2.會計信息使用者及其信息需求

根據發達國家和國際會計準則委員會的慣例，在概念框架中表述會計目標之前，應首先描述會計信息使用者及其信息需求。根據以上分析，我們認為，我國會計信息使用者及其需求可以描述為：（1）國家，主要包括國資委、證監會和稅務部門等。國家作為企業的管理型投資人和企業的管理者，將關心企業真實可靠的財務會計信息。（2）貸款人，主要包括銀行及其他金融機構。作為企業外部融資的主要供給者，他們將關心那些保證自己的貸款和利息能夠收回的真實可靠的財務會計信息。（3）職業投資人，主要包括國家、機構、個人等在證券市場上不斷地買進、賣出證券，以賺取投資收益為目的的投資者，他們更關心投資的風險和投資回報的信息。（4）其他管理型投資人，指除國家之外的、以經營管理企業為目的的一類投資人，他們更關心企業真實可靠的財務會計信息。

3.會計目標定位

根據我國會計信息使用者及其對會計信息的需求，我們認為，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，我們必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用會計信息的需求。對于會計目標，我們認為，可以通過三個層次表述：（1）會計應該提供有助于各類會計信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人、職業投資人、企業經營者、貸款人、政府、公眾等。（2）根據我國的會計環境，目前企業應主要為管理型投資人提供真實可靠的財務會計信息。從相當長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實可靠的會計信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計信息的需求。（3）隨著會計環境的變化，在制度允許的范圍內②，企業可以適當提供對職業投資者投資決策有用的會計信息。