破產企業特點構建破產會計論文

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編者按：本文主要從破產對會計要素劃分的沖擊；破產會計要素的構建；破產清算會計報表的框架進行論述。其中，主要包括：在傳統財務會計中，會計要素劃分的依據有兩個、企業進入破產狀態后，破產會計的目標表現為向債權人、人民法院、資產、負債、清算凈資產和清算損益能夠清晰反映清算過程和結果、資產是破產企業持有的用以在破產清算期內償付各種債務的、能以貨幣計量的經濟資源、破產資產的確認應符合確認標準、破產資產包括內容、負債是破產企業所承擔的能以貨幣計量、需要在破產程序終結前償付的債務、清算凈資產是指破產企業所有者權益凈額、清算損益是破產企業自破產宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果等，具體請詳見。

一、破產對會計要素劃分的沖擊

在傳統財務會計中，會計要素劃分的依據有兩個，一個是適應會計揭示的需要；另一個是企業資金運動的特點。依據這兩個標準，我國將會計對象劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素，并在此基礎上形成了資產負債表和損益表兩張基本會計報表。但是，企業進入破產狀態后，破產會計的目標表現為向債權人、人民法院。清算組等提供破產企業資產變現、破產債務償付程度等信息，監督破產財產分配的合法性、有效性和公平性。同時，破產企業資金運動經過接管、變賣、清償、分配環節，以清算資金償付債務、分配財產后，資金運動終止。其資金運動在空間上沒有依次性和繼起性，也不可能產生經營成果。這決定了傳統財務會計中的會計要素已經不適應破產會計的需要，有必要結合破產企業運動的特點，重新構建破產會計要素。

二、破產會計要素的構建

破產企業在破產宣告日至破產程序終結日這一清算期間內，將實現破產的最終結果——法人主體資格消失、終止生產經營活動、變賣資產并償付債務。因此，破產企業會計信息使用者所關注的是，資產、負債、清算凈資產和清算損益能夠清晰反映清算過程和結果，并構成破產清算會計報表框架的項目，這成為破產企業會計要素構成的內容。

(一)資產。資產是破產企業持有的用以在破產清算期內償付各種債務的、能以貨幣計量的經濟資源。資產按其歸屬對象分為擔保資產、抵銷資產、受托資產、應追索資產、破產資產和其他資產。擔保資產是指根據法律或協議規定，對企業的債務提供擔保，使債權人享有物資保證的資產；抵銷資產是指破產企業與債權人互為債權、債務人時，根據破產法的規定，以債權抵銷債務的那部分資產；受托資產是指破產企業在破產前接受其他企業委托，所有權屬于其他企業的資產；應追索資產是指所有權屬于破產企業，但由其他企業、個人占有或因破產企業發生破產法所特指的無效行為或欺詐行為而轉移的資產，這部分資產追回后歸入破產資產；破產資產是指根據破產法規定，在企業被宣告破產后，用以支付破產費用、償付破產債務的資產；其他資產是指根據有關法律法規的規定，屬于國家專有、個人或社團組織所有的資產以及為滿足社會保障需要而限定的資產。

破產資產的確認應符合如下確認標準：(1)破產資產必須是具有一定價值的、能夠清償債務的資產。(2)破產資產必須是破產企業可以獨立支配的資產。(3)破產資產必須是符合法律規定時限的資產。(4)破產資產必須是可以依照破產程序強制清償的資產。

依照破產資產的確認標準，并根據有關法律法規的規定，破產資產包括以下內容：(1)破產宣告時，破產企業經營管理的全部資產。(2)破產企業在破產宣告后至破產程序終結前取得的資產。包括破產企業收回的各種應收款項形成的資產、人民法院受理破產案件前6個月至破產宣告之日，破產企業由于無效行為如隱匿、私分或無償轉讓資產等，依照法律規定應由清算組追回的財產等。(3)破產企業未到期的、應在將來行使的財產請求權。(4)擔保資產大于擔保債務的差額。(5)抵銷資產大于抵銷債務的差額。(6)其他。

(二)負債。負債是破產企業所承擔的能以貨幣計量、需要在破產程序終結前償付的債務。負債按其對資產的要求權的不同分為擔保債務、抵銷債務、受托債務、優先清償債務、破產債務和其他債務。擔保債務是指有一定財產作為擔保的債務；優先清償債務是指根據破產法的規定，在破產債務之前、從破產資產中優先償付的債務，包括應付破產清算費用、應付職工工資和勞動保險費、應交稅金；抵銷債務是指破產企業與破產企業的債權人互為債權債務人時形成的能夠抵銷的債務；受托債務是指債權人不依破產程度而取回在破產企業存放的財產的權利；破產債務是在破產宣告前發生的，依法申報確認，并從破產財產中獲得公平清償的債務。

破產債務的確認標準為：(1)破產債務首先必須符合普通債務的條件，在破產宣告前成立并未得到償付的債務。(2)破產債務必須是按照破產程序在規定的時間申報、經人民法院和債權人會議確認、清算組核實的債務。(3)破產債務必須是債權人對債務人整體財產的財產請求權，包括無財產擔保債務和放棄優先受償權利的有財產擔保債務。(4)破產債務必須是按破產清算程序公平的、強制執行的債務。破產債務的個別、自由清償反為法律所禁止。(5)破產債務的履行受債務人財產價值的限制，破產資產價值是債務人履行破產債務的最高數額。

依據以上確認標準，破產債務包括：(1)無財產擔保債務。指破產宣告前成立的、沒有提供財產擔保、不具有優先受償權利的債務。(2)放棄優先受償權利的債務。(3)擔保差額債務。指有財產擔保的債務額超過擔保資產的價值而未受清償的那部分債務。(4)保證債務。指為破產企業的債務提供保證的保證人，在代破產企業清償債務后形成的代為清償債務。(5)抵銷差額債務。指破產企業和破產債權人互為債權債務人時，破產企業的債務額大于破產債權額的差額。(6)賠償債務。指企業被宣告破產、清算組接管破產企業后，由于清算組解除破產企業未履行的合同而給另一方當事人造成損害的損害賠償額。(7)其他債務。指根據有關法律法規的規定，為滿足社會保障等需要而發生的債務。

(三)清算凈資產。清算凈資產是指破產企業所有者權益凈額，它表現為資產可實現凈值總額與確定的債務總金額的差額。它由接管破產企業時所接管的原所有者權益總額和破產宣告日至破產程序終結日發生的清算損益構成。

(四)清算損益。清算損益是破產企業自破產宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果。它包括清算收益、清算損失和清算費用。(1)清算收益是指在按可變現凈值計價和重新確認債務中，以及由于其他原因發生的資產價值增加和負債金額減少。(2)清算損失是指在按可變現凈值計價和重新確認債務中發生的資產值減少和負債金額增加。(3)清算費用即破產費用，是指在破產清算過程中合理預計的、為破產債權人的共用利益而由破產財產中支付的費用。它包括各項清算管理費用、訴訟費用、共益費用等。

三、破產清算會計報表的框架

破產企業應編制破產宣告日、破產清算結束日以可變現價值為基礎的破產清算資產負債表和破產清算期間的破產清算損益表，表中各項目按破產會計要素進行分類和排列。

破產清算資產負債表

編制單位：年月日金額單位：

資產賬面價值預計可變現價值負債和清算凈資產賬面數額確認數額

擔保資產抵銷資產受托資產應追索資產破產資產其他資產

擔保債務抵銷債務受托債務優行清償債務破產債務其他債務

債務合計清算凈資產債務和清算凈資產總計

破產清算損益表

編制單位：年月日年月日

項目金額

破產清算收益減

破產清算損失

破產清算費用