審計失敗幾種誘因分析論文

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摘要：本文分析了審計失敗的三種誘因，一是是注冊會計師本身職業操守和道德方面的問題；二是未能收集充分適當的審計證據，未能善盡職業專注，保持應有的職業謹慎和懷疑態度；三是會計師事務所對同一客戶同時提供的審計業務與非審計業務的混業經營問題。本文嘗試從狼群行為的視角對這三種誘因進行解讀，指出用“治世重典”嚴懲肇事審計人員，果斷中止事務所混業經營或許是解決之道。

引言：

2007年1月16日，我國臺灣地區“行政院金融監督管理委員會”公布了對臺灣力霸股份有限公司和嘉新食品公司執行審計業務的臺灣廣信益群會計師事務所的兩位會計師的處罰。臺灣金管會認為“其有重大未盡專業注意之情事”。最終撤銷了“其辦理公開發行公司簽證之核準”。近年來，仿佛從潘多拉的盒子一打開，國內外就連續發生了一系列財務欺詐案件，國外有“安然事件”、“世界通訊”案、“帕瑪拉特”案，國內有“瓊民源”案、“原野公司”案、“銀廣夏”案、“東方鍋爐”案、“黎民股份”案、“麥科特”案等等。不僅令整個注冊會計師行業成為懷疑的對象，失去了公信力，同時也暴露出我國注冊會計師、會計師事務所在獨立審計方面的孱弱之處。螺旋型模式上升的社會告訴我們：突發的事件反映出的“窮”，恰恰是社會改良的“變”的先機，“窮則變，變則通，通則久”。對審計失敗的研究可謂“汗牛充棟”，亦不乏真知卓見。

本文中，筆者大膽從另外一個角度：以狼群的古老生存法則來思索這個現代人類社會的問題。自然孕育著深刻的智慧，向自然探求解決之道可能就比僅僅囹于對人類本身、就人性而論人性的思考更具啟發。所以，從看起來風馬牛不相及的兩種種群生存規則的比較中，筆者希冀能探求到對于審計失敗治理的啟發。

一、審計失敗的幾種誘因

所謂審計失敗，審計界一般認為是指注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而發表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見。通常表現為在會計報表存在重大錯報或漏報的情況下,注冊會計師發表了無保留審計意見。

MarkS.Beasley等人在2000年依據1987－1997年間美國證監會對會計舞弊相關個案所作的行政處分報告，分析得出了十種審計失敗的原因。詳見表1：

表1:審計失敗十種原因排名MarkS.Beasley2000

排名審計失敗因素個案數

1未收集充分適當的審計證據36

2未善盡職業專注32

3未表現適當程度的職業懷疑27

4未適當解釋或應用會計原則22

5未適當設計及規劃審計程序20

6未適度依賴詢問方式作為證據18

7對評估管理層的重大估計未取得充分證據16

8函證應收帳款過程不當13

9對關聯方交易的審核及揭露不當12

10過度信賴委托人的內部控制11

上述審計失敗原因的探討較為具體，更多的是審計執業過程中失敗的環節。

國內有學者（范文紅，2005）提出了審計失敗的多種原因，如：被審計單位經營失敗、舞弊行為、會計師事務所和注冊會計師的過失和欺詐等。有學者關注審計失敗中獨立性問題，認為忽略形式上的獨立性就可能導致實質的偏差（黃世忠，2003）。有學者批判了事務所追求短期利益，而舍本逐末，舍棄獨立性和誠信的做法，批判了審計業務與非審計業務的混業經營問題（杜興強，2003）。有學者從審計市場的環境角度尋找答案，認為：由于內部治理結構的缺陷導致審計市場對審計報告的需求為“適當”的報告，而非高質量的審計服務，恪守誠信原則提供產品反而不受歡迎，甚至面臨解雇的危險（陳潔，2005）。也有作者從社會環境、制度安排、審計業務服務的性質角度來分析審計失敗的根源（鄒德軍，2005）。

下文中，筆者通過對于“山登”、“安然”等事件的反思，僅就審計失敗的三種原因展開討論，這三種誘因既來自于注冊會計師個人，也來自于會計師事務所，甚至整個CPA行業的監管。三種誘因表述如下：

一是注冊會計師本身職業操守和道德方面的問題，他們喪失對公眾的誠信，面對利益與誠信的選擇時，猶豫不決。

二是未能收集充分適當的審計證據，未能善盡職業專注，保持應有的職業謹慎和懷疑態度。

三是會計師事務所對同一客戶同時提供的審計業務與非審計業務，影響了應有的獨立性，至少有失“形式上的獨立性”。

二、對三種審計失敗原因的探討

仿照托爾斯泰的名言，有這樣一句話：成功的審計原因恐怕都是一樣的，失敗的審計原因卻各有各的不同。

（一）注冊會計師本身職業操守和道德方面的問題

1、問題的由來

我們首先審視在安然事件中，安達信的行為。從1997年到2000年，安然公司隱瞞負債達25.85億美元，而股東權益則多列12億美元。巨額的負債不列入財務報表、關聯方交易及利益輸送不充分披露、巨額盈利及股東權益的高估和虛增，給安然公司帶來了“粉飾的繁榮”。對此觸目驚心的會計造假，安達信竟未能客觀、公允地給予揭露，出具了不具公信力的內部控制評價報告和嚴重失真的審計報告也就罷了；更為嚴重的是安達信違背職業道德規范，銷毀審計檔案，令社會各界為之瞠目結舌。安達信休斯頓分部的DavidDuncan會計師下令手下至少有80人加班銷毀有關文件，并向銷毀文件的員工發放加班補貼。整個社會投進對注冊會計師的懷疑目光時，似乎人們聯想到了審計人員初期的“玩弄美元的下賤人”的稱謂。

安達信的例子似乎有些極端。我們知道在人性中有很多的弱點，當這些弱點遇到適當的土壤中時，就會發芽，甚至沖破道德的頑石，在陽光下暴露。而且，注冊會計師也是具備理性的經濟人，一方面要最大化自己的利益，面對的審計市場的生存壓力和可以“購買會計原則”的被審計單位，不得不適度讓步；另一方面，對委托人甚至公眾的期待、行業監管部門的壓力下，注冊會計師又不能讓步的很過分。好像審計報告就是職業操守與利益的均衡的結果。現在的問題是：我們僅僅能管住自己，而對他人無能為力，如果我堅持了職業操守，而別人沒有堅守，不僅我的堅持是無謂的，而且會被“劣幣”驅逐，犧牲自我。

2、狼群規則帶來的啟示

怎樣解決這個問題？我們知道，在沒有外在的強制力約束時，博弈的參與人是沒有辦法達成“納什均衡”的，對于注冊會計師而言，在給定其他人也會遵守協議的情況下，是沒有人有積極性偏離協議規定的自己的行為規則的。外在強制力的作用就在于能很大程度上保證：其他人一定會遵守協約的。外力給出這樣一種承諾：如果誰違反，重罰必然會施加！而且這種必然是毫不猶豫、毫不妥協的。

這一點我們似乎可以從狼群的規則中，找到這種外在強制力的影子。如果我們把注冊會計師比作“狼”，而注冊會計師的“誠信”的操守比作“狼牙”的話，我們會發現殘忍有時候是達成集體理性的有效途徑。

對同伴的殘忍是保持狼群戰斗力的必須。在草原圍獵中，狼群每次都成功地獵殺馬群、羊群或襲擊人類的營地，但自身的損失也是很大的，有的狼失去一條腿，但他仍然可以生存；失去了眼睛的狼，它的戰斗力依然存在，但是狼群對重傷的狼，比如失去了狼牙的同伴卻殘忍之極，狼牙是狼最銳利的武器，沒有四根用于撕咬獵物的喉管的狼牙的狼實際上已經宣判了死亡。它必須忍受漫長的冬季，慢慢地餓瘦，逐步喪失戰斗力，最終餓死。所以，它的同伴只有遵從古老的法則，堅決地將其咬死，果決地成全它的死亡，加速它的死亡！因為，這就是生存！試想：一支充滿了病號的狼群如何能夠快速出擊、以雷霆萬鈞之勢沖向獵物，然后迅速離開戰場呢？

狼的規則是：一旦喪失狼牙，其他的狼會毫不妥協地將其咬死！那么我們一樣可以在注冊會計師中樹立鐵定的規則：一旦喪失誠信，強制力的懲罰會將其帶入萬劫不復境地。

這樣，因為有外在強制力的約束，等于有了參與人的事先協議，注冊會計師之間的博弈結果就是：既然別人一定會遵守協議，那么沒有人將再有積極性違背協議規定的行為準則，“納什均衡”就達成了。即：“別人不動，則沒有人有興趣動”（張維迎2004）。

3、“亂世用重典”——Sarbanes-Oxley法案的重罰與強制力

杜興強（《審計理論與實踐》，2003）認為：“之所以會有安達信事務所的破產，其根本原因就在于缺乏嚴厲的懲罰措施。國際“五大”每一次的審計失敗都如履薄冰的延續下來，然后再有下一次••••••這無疑在一定程度上助長了注冊會計師不嚴格恪守誠信的惡劣習慣！”他指出“亂世用重典”的思路也許能起威懾作用。2002年7月，Sarbanes-Oxley法案的簽署，將讓財務欺詐行為付出更高的代價：“20年的監禁和500萬美元的罰款”!對一個人來講，20年鐵窗是一個心理天平中沉重的砝碼。

嚴厲的處罰，不僅是為了懲罰本身，更是為了警戒其他注冊會計師勿越雷池半步。現實的人群中對喪失誠信的處罰是怎樣的呢？

2002年11月，美國新澤西州檢察官宣布卷入“山登”公司審計失敗案中的兩名主審合伙人MarcRabinowitz和KenWilchfort以及一位審計經理提出舞弊起訴，指控他們的瀆職行為。最終，2003年4月SEC對安永的這兩名主審合伙人作出禁入裁決，剝奪了他們4年審計業的從業資格，僅僅4年而已。

同樣，在我國雖然對于違規事務所以及注冊會計師的處罰有加重跡象，從“警告和通報批評”到1998年的“沒收違法所得并罰款”；1999年提出了“對涉案注冊會計師的罰款、暫停執業若干年或市場禁入”；2001年起上升至對涉案注冊會計師的“追究刑事責任”的處罰。但是，注冊會計師審計失敗后的處罰多半是吊銷執業資格,涉及到刑事責任的很少,對受害者的民事賠償更是前所未有。“銀廣廈事件”中,注冊會計師及其所在的事務所受到的處罰為:吊銷簽字注冊會計師的資格；吊銷事務所的許可證。

但是，同狼群的這種對待同伴的法則比較起來，人類的處罰總體感覺是輕松的。也許，對于涉案的事務所或會計師而言，多大的罪責承擔多大的代價，是對其個人的公平。但是，懲罰措施本應具備的另一項功能則打了折扣。那就是削弱了對尚未涉案但處在灰色地帶的人們的威懾與警告的功能。重罰承諾的作用還在于：給社會公眾能取信注冊會計師的理由。

（二）未能善盡職業專注，保持應有的職業謹慎和懷疑態度。

我們首先注意到這樣一個事實：在世界通訊的審計失敗案件中，注冊會計師沒有對高達4億美元的憑單進行檢查，沒有發現該筆本該計入費用，而被記錄為長期資產的錯誤會計記錄。顯然，這告訴我們注冊會計師的職業專注出了問題。

注冊會計師可能應有的職業謹慎和他對待風險的態度，將影響其審計質量。在實務過程中，應有的審計程序未必會嚴格執行，如：分析性程序作為對相關數據、比率、趨勢進行分析和比較的程序，是搜尋異常變動信息、獲取有效審計證據的重要方法，可以用來把握報表的總體合理性。但存在對異常數據不作解釋，或者未能引起足夠重視的可能。“審計人員進入現場后，既缺少調查問卷，又沒有履行測試，直奔帳簿、憑證而去，先是總帳、明細帳加總核對，然后抽查幾筆業務，復印幾分合同，最后輕易得出結論。至于嚴格的統計抽樣技術，幾乎不被采用。”（楊洪波，《審計監督》）

我們可以將注冊會計師的同狼的捕獵行為進行對比，狼群的捕獵有其固定的程序：狼群一旦發現獵物時，狼并不著急立刻追擊，而是在下風口遠遠地埋伏著，先作戰斗風險評估，摸清獵物的數目和構成，如果獵物群規模大，則狼王會派狼尋求增援部隊。并且狼王綜合觀察地形、天氣等情況后，會安排設伏，一般為三面設伏，留出一面作為追擊方向。當設伏完畢后，狼群仍然在等待時機，等待夜幕降臨，尤其是下半夜獵物熟睡中時，捕殺才開始。獵物在留出的方向上狂奔，最終會發現前方是一片沼澤或湖泊或懸崖。在整個過程中，狼嚴密的組織紀律、偵察、伏擊、奇襲、布陣、運用天氣、地形等等，將捕獵變成軍事行動。其實，審計的過程也有嚴格的程序，如果注冊會計師有狼的這種嚴格按照程序行動的態度，保持應有的職業專注，審計就不會成為過場。

狼是強者，但并不意味著它們莽撞，相反，它們組織嚴密，不打無準備之仗。它們謹慎地對獵物群的防護能力進行估計，有時不得不放棄襲擊。注冊會計師事務所在接受委托進行審計時，對自身的專業勝任能力也應有個估計，對客戶的行業狀態、產業流程，財務以及其他營運狀況有個總體的把握，慎重地接受委托，考慮專家的協助與技術支持。在接受以后，也應保持應有的懷疑態度。狼總是小心翼翼地和獵物保持一定的距離，安靜地潛伏，時刻懷疑是否被獵物所發現。

注冊會計師的審計不像相關政府監管部門那樣有權力，不如銀行那樣能對被審計單位有施加壓力。對于客戶，注冊會計師并沒有足夠的權威，有時面對不予配合的客戶也很無奈，因為被審計單位甚至在一定意義上是“上帝”——顧客就是上帝。同樣，單個的狼沒有虎的力量、獅的兇猛、象的龐大，但它卻成功地生存，留給我們的思考是在注冊會計師缺乏權威時，保持執業的質量，嚴謹執行審計程序似乎是注冊會計師生存的必須。

（三）對同一客戶同時提供的審計業務與非審計業務的混業經營

1、左手審計右手

2000年,安達信從安然收取的審計和服務費就分別達2500萬美元和2700萬美元。同時,甚至從1995年開始,安然還將其內部審計也交給了安達信,連安然的財務長也是從安達信聘用的。于是，安達信對安然的審計,就形同用自己的左手(外部審計)去審計監督自己的右手(管理和會計咨詢),自然不可能再具有獨立、客觀和公正性。

從畢馬威向摩托羅拉收取390萬美元，而收取的咨詢費高達6230萬美元，或普華永道向美國電話電報公司收取的分別為790萬、4840萬的例子中，我們就可以感受到非審計業務已經在喧賓奪主，難怪人們抨擊注冊會計師為“不務正業”。美國《薩班斯法案》（下文簡稱SOX法案）作出了9項禁止性規定，包括記帳、評估或計價服務、內部審計外包服務等，明確禁止審計師為同一審計客戶提供非審計服務。但是，事務所向其非審計客戶提供非審計服務方面則未做出限制。

安永、畢馬威、普華永道先后分拆其咨詢業務的事實，反映了會計師事務所重塑品牌的急迫，甚至患上了“急性品牌再造綜合癥”。2002年，德勤本欲分拆，但是多種原因下，最終放棄。

非審計業務是把雙刃劍（two-edge-weapon）,雖然受益不菲，但是整個會計師行業總體卻蒙受損失，公眾懷疑事務所的獨立性和客觀性。“殘酷的現實告訴我們,注冊會計師的獨立性是獲取投資者信任的基石和根本,注冊會計師事務所必須作出理性抉擇:是繼續同時提供審計服務和非審計服務,在追求短期利益的同時卻使其聲譽受到影響,還是嚴格恪守獨立性的基本要求,以一種可持續發展的戰略追求長期利潤（杜興強，2003）。”

2、面對抉擇，狼會怎么做？當斷則斷還是猶猶豫豫！

在人和狼的較量種中，人們發明了捕狼的鋼夾，將它放在草地上，當狼爪一旦踩到，則鋼簧會以幾百斤的力，猛地合攏鋼夾的虎口，打裂狼的骨頭，咬住狼的筋。狼會疼的沒命地轉圈，忍受疼痛，用剩余的一點理智，狠狠地對待自己——咬斷自己的腿，然后逃脫。

現在，是注冊會計師事務所考慮咬斷自己的非審計業務而重塑形象，證實自己的時候了。猶猶豫豫的德勤最終失去了通用汽車公司（2003年4月）、AutoNation公司、Clorox公司（2003年年初）的信任。從2002年到2003年,德勤的審計服務收入已經從占其總收入的25%左右銳減到10%左右。

一匹狼都舍得把自己的骨頭咬掉，人為什么不能當斷則斷，放棄一點眼前的利益，而把眼光放的更長遠？不同的是人是在痛苦地舍棄自己的經濟利益，而狼舍棄的是自己的肢體。

既然，注冊會計師事務所沒有這種自斷骨肉的魄力，相關監管部門就該替他們作出決策，用外力砍其前肢。因為，對目前而言，我們缺乏的不是咨詢業務高超的大師，而是堅持操守的講真話的審計師。在中國社會這樣一個人與人之間講交情、人們愿意盡大限度盡對熟人的責任的社會氛圍下，筆者認為非審計業還是離審計業務遠些的好。

[參考文獻]

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