民間審計起源與獨立性論文

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［論文關(guān)鍵詞］民間審計、注冊會計師、獨立性

［論文摘要］獨立性是民間審計生命力之所在，本文在分析了獨立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨立性方面闡述我國民間審計存在的問題，并有針對性地提出增強我國民間審計獨立性的對策。

引言

現(xiàn)代審計理論認(rèn)為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內(nèi)容，進(jìn)而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。

一、民間審計的起源與獨立性

目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認(rèn)為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行核實，經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行鑒證的民間審計產(chǎn)生了。可見，獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。

何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結(jié)構(gòu)理論》一書中認(rèn)為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性，實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性，實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當(dāng)公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進(jìn)行審計的公司的投資決策，當(dāng)公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進(jìn)行決策，從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業(yè)的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進(jìn)行研究。

二、影響我國民間審計獨立性的因素分析

從形式上獨立的角度出發(fā)，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進(jìn)行探討：

站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進(jìn)行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計人對經(jīng)營成果進(jìn)行審計，審計人與經(jīng)營者為審計與被審計關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公司規(guī)模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發(fā)展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達(dá)、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會計師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機制，審計人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計委托關(guān)系上的嚴(yán)重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進(jìn)行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。

其次我們從審計者的角度出發(fā)分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會計報表審計業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報表審計業(yè)務(wù)為生的我國會計師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費的代價是審計質(zhì)量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時的情況相適應(yīng)，我國的會計師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，我國會計師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務(wù)所在獲得審計業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計單位的經(jīng)濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務(wù)所為了生存更是置獨立性于不顧。

第三，從審計需求的角度進(jìn)行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機會從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計后的會計報表進(jìn)行決策，因此也存在需求不足。

綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進(jìn)而影響我國民間審計實質(zhì)上的獨立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業(yè)整體的獨立性。

站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗不足，特別是省級注冊會計師協(xié)會受中國注冊會計師協(xié)會和省級財政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財政、稅務(wù)等政府部門對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會計師行業(yè)的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認(rèn)為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟的發(fā)展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權(quán)，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會計師事務(wù)所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨立性而導(dǎo)致審計失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴(yán)厲，違法成本低廉，作為一個理性的經(jīng)濟人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所均傾向于喪失獨立性，結(jié)果是整個注冊會計師行業(yè)的獨立性遭到公眾的置疑。

三、加強我國民間審計獨立性的途徑

形式上的獨立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關(guān)的各項制度建設(shè)。

第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機制，促進(jìn)公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計委托與付費的權(quán)利歸還所有者，消除審計人對經(jīng)營者的經(jīng)濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關(guān)系。

第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計的被動審計狀況為經(jīng)營者主動要求審計的積極審計狀況。

第三、促進(jìn)審計市場的公平競爭，鼓勵事務(wù)所擴大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會計報表審計及單一客戶的經(jīng)濟依賴。

第四、加強我國注冊會計師行業(yè)的自律管理。在注冊會計師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強行業(yè)在管理形式上的獨立性，參考國外經(jīng)驗，結(jié)合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。

第五、加強職業(yè)道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。

第六、完善與審計相關(guān)的各項法律法規(guī)，加大注冊會計師的民事賠償責(zé)任。完善與審計相關(guān)的法律制度，加大民間審計的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。

參考文獻(xiàn)：

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