小議全面收益觀與傳統收益綜述

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損益表提供的信息對于管理者、政府、債權人、供應商、雇員及其他利益相關者是極其重要的，對于投資者的重要性更是不言自明。然而，對于收入、收益與費用、損失這些損益表主要要素的確認、計量及披露的方式、方法，長期以來頗多爭論，在眾多的觀點中，有兩種觀點成為了主流，即全面收益觀和傳統收益觀。

一、收益理論的歷史演進

早期的收益計量從屬于資產計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產進行估價來求得一定時期內資產的凈增量，并以此作為當期收益的量度。隨著“持續經營”概念和股份公司的出現，收益確定的重要性日益為人們所重視。相應地，這時的會計政策開始轉為關注收益的定義、確認和計量。也就是從這時開始，人們逐漸認可了“收益就是指產出價值大于投入價值的差額”這種觀點。套用這一定義，企業的收益就是指一定時期內企業已實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。長期以來，這種傳統的收益觀一直在理論界和實務界占據著重要地位。然而，隨著經濟的發展和社會的進步，這種傳統的收益觀遭到越來越多的批判。過于保守的實現原則不利于對知識經濟條件下的經營業績進行評價，歷史成本模式無法體現資產的本質屬性。與此同時，一種新的收益觀悄然興起——全面收益觀，也即損益滿計觀。何為全面收益觀?美國財務會計準則委員會首先提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業在報告期內，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導致的凈資產的變動。可以得知，全面收益包括報告期內由下列交易、事項和情況導致的全部權益(凈資產)的變動：1企業與其業主之外的其他主體之間的交易和其他轉讓；2企業的生產作業；3物價變動、偶發事件(如地震、火災等災害)，以及企業與其周圍經濟、法律、社會、政治和物質環境交互作用的其他結果。

二、全面收益與傳統收益比較分析

既然全面收益觀更符合現代知識經濟的核算要求，那么，全面收益觀與傳統收益觀究竟有哪些區別呢？

1、兩者所體現的資本保全觀念不同。盡管從全面收益和傳統收益的基本涵義來看，它們都是在資本得到保全和回收之后才確定收益，但兩者所體現的資本保全觀念不同。全面收益這一概念體現的是實物資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業的實際生產能力。只有在生產經營過程中保持所有者投入的實際生產能力不變，企業才能確認收益；而在已消耗的實物資產未得到重置之前，企業不能確認收益。與之不同的是，傳統收益這一概念則體現了財務資本保全觀。在這種保全觀念下，資本代表著所有者投入企業的貨幣價值。只有在生產經營過程中保持所有者投入的貨幣價值不變，企業才能確認收益；而在收入未超過原始成本的轉移額之前，企業不能確認收益。

2、兩者所遵循的收入確認模式不同。全面收益的確認遵循經濟活動模式。在這種模式下，收益被看做是某種經濟活動的結果。只要產生收益的經濟活動已經存在或發生，收益便可以得到確認，而不管是否發生了實際交易。按照這種模式所確認的收益，不僅包括企業已經實現的營業收益，而且包括企業尚未實現的、由于價格或預測的變動而產生的持產損益。這種收入確認模式能夠更客觀、更真實地對知識經濟條件下的經營業績進行評價。與之不同的是，傳統收益的確認則遵循經濟交易模式，在這種模式下，收益被看做是某種經濟交易的結果。按照這種模式所確認的收益，都以實際發生的經濟交易為基礎；而對于那些因價格或預測的變動而產生的價值變動，只要沒有發生實際的交易，就不予以確認和計量。在這種收入確認模式下，過于保守的實現原則已經不適應對知識經濟條件下的經營業績進行客觀、真實評價的要求了。再進一步講，盡管傳統收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗證性，也更符合穩健性原則，但它卻給人以這樣的感覺：好像一個人不是在他的資產價值增加時變得更為富有，而是在他的資產出售時變得更為富有，這與我們所認可的邏輯是不相符的。

3、兩者所依據的成本計量屬性不同。與所體現的資本保全觀念相聯系，計量全面收益和傳統收益時的成本屬性也是大不相同的。計量傳統收益時依據的是歷史成本，這有利于客觀反映企業管理當局對受托經濟責任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：一是在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產耗費不能得到足額補償，從而會造成虛盈實虧的現象，并進而影響企業再生產的順利進行；二是歷史成本原則的實行又與收入按現行價格計量的做法存在著邏輯上的矛盾。計量全面收益時的情況則正好相反，它依據的是現時成本。雖然這樣做能避免出現生產耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題，但現時成本的采用使得企業管理當局對受托經濟責任的履行情況得不到客觀的反映。

4、兩者所適用的收益計算方法不同。傳統收益的計算適用“收入－費用”法。按照這種方法，收益被看做是所確認的收入與相關的成本費用進行配比后的結果。與之不同的是，全面收益的計算適用“資產－負債”法。在這種方法下，收益的確定處于從屬地位，收益的計量取決于資產和負債的計量；收益表被視為是反映企業一定期間內凈資產變動情況的報表，收益表成了資產負債表的副產品。

5、全面收益服務于決策有用觀，傳統收益服務于受托責任觀。受托責任觀認為財務呈報目標是向資本所有人提供有效反映資源受托經營管理責任的履行情況的報告。它認為財務信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財務信息的可靠性，要求報表以歷史成本計量屬性和實現原則為基礎編制，因而導致了報表面向過去，信息含量低。決策有用觀認為財務呈報目標是向廣大的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認為財務信息的使用者是現在的及潛在的投資者、債權人和其他使用者，因此更強調信息的相關性，采用多種計量屬性。

6、報告全面收益更符合財務報表鉤稽理論。資產負債表和收益表之間的鉤稽關系應為：本期收益=期末凈資產－期初凈資產－本期業主投資＋本期派給業主款。這就要求收益表反映報告期內除業主投資和派給業主款外一切凈資產的變動。由于傳統收益表的缺陷，使得某些經濟業務產生的價值變動未經過收益表直接列入資產負債表，導致上述鉤稽關系的脫節。報告全面收益，將過去繞過收益表直接在資產負債表中列報的項目包括在全面收益中，通過全面收益額來連接資產負債表和收益表，使得資產負債表、全面收益表和收益表之間保持直接鉤稽。

盡管全面收益觀有諸多優點，但是也有一定的局限性，如計量的不確定性，計量的成本高等，所以采用全面收益觀需一定的外部條件，如發達的資本市場、計量技術的完善等，這就需根據經濟環境做出符合實際的要求。我國在這方面的規定有著自己的特色。

三、我國對收益確認和計量的規定

總體來講我國在收益確認和計量方面的規定是比較保守的。按照我國目前的會計制度，允許確認的其他全面收益項目并不多，只有法定資產重估增值和外幣報表折算調整兩項。按照《國有資產評估管理辦法》第三條規定，國有資產有下列情況之一的，應當進行資產評估，并可以相應的調整資產的賬面價值：1資產拍賣、轉讓；2企業兼并、出售、聯營、股份經營；3與外國公司、企業和其他經濟組織或者個人開辦中外合資經營企業或者中外合作經營企業；4企業清算：5依照國家有關規定需要進行資產評估的其他情形。由于外幣報表折算調整在性質上是尚未實現的，我國的《合并財務報表暫行規定》中指出，外幣報表折算調整不計入合并收益，而在資產負債表中的所有者權益中單列一項“外幣報表折算調整”來反映。除了這兩項以外，還有不允許在表內確認但要求在報表附注中披露的，如要求在附注中說明短期投資的期末市價。

而對于有些項目，我國會計制度對其規定并不符合全面收益的概念。比如：

1、對外幣期末計價的匯兌損益處理不合理。匯兌損益分為已實現匯兌損益和未實現匯兌損益兩種。已實現匯兌損益是指外幣債權收回或外幣債務清償時，以及進行外幣兌換時，由于匯率不同而實際產生的匯兌損益。未實現匯兌損益是指在會計期末外幣銀行存款、外幣現金，以及尚未用外幣結算的債權債務，按照當月月末外匯市場價折合的人民幣金額，與原來的外幣金額折合的人民幣金額的差額，這是一種可能產生的匯兌損益。現行制度規定對平時發生的外幣業務不進行匯兌損益的核算，這樣期末核算的匯兌損益既包括已實現的匯兌損益，也包括未實現的匯兌損益，然后按照用途統一資本化或計入財務費用。這樣做是不恰當的，應該將已實現的和未實現的匯兌損益分開計量，期末將未實現的匯兌損益列入全面收益表中的“其他全面收益”項目下。

2、對資產減值準備的處理不合理。我國對于八項資產準備的計提，有的進入管理費用，有的進入投資收益，有的進入營業外支出，而對于這些資產的持產利得，我國會計制度規定不得計入損益表。這種作法主要考慮的是謹慎性原則，但不符合全面收益概念，應計入全面收益表中的“其他全面收益”項目下，而不應成為操縱利潤的工具。

3、對債務重組損益的規定不合理。會計制度第18條規定，“以修改其他債務。條件清償債務的，未來應收金額等于或大于重組前應收債權賬面價值的，則債權人在債務重組時不作賬務處理，僅做備查登記：未來應收金額小于應收債權賬面價值的，計入當期營業外支出。”第70條規定，企業無論是以現金或非現金資產清償債務，還是以債務轉資本，抑或修改債務條件進行重組，對于支付的現金金額、非現金資產的賬面價值、轉作資本的金額等小于應付債權的賬面價值的差額，債務人應計入資本公積，而不是作為營業外收入進行確認。即無論債權人還是債務人，無論采取何種債務重組方式，在會計處理中，只能將重組損失作為營業外支出計入當期損益；而債務人在債務重組中發生的重組收益，只能確認為資本公積，不得作為營業外收入計入當期損益。這種作法同樣考慮的是謹慎性原則，但不符合全面收益概念，應將重組損益計入全面收益表下的未實現持產利得或損失。即不論債權人還是債務人，應將債務重組收益或損失計入全面收益表的“其他全面收益”項目下。

4、對接受捐贈的資產處理不合理。目前的制度規定，企業接受捐贈的資產價值作為資本公積，其中現金資產在“資本公積”下單設“接受現金捐贈”明細，非現金資產按其價值扣除未來應交所得稅后的差額計入“資本公積——接受捐贈非現金資產準備”科目。捐贈可以認為是企業作為一個整體資產的持產利得，因而應將捐贈按其實現與否分別計入凈利潤和其他全面收益。也就是說，應將現金捐贈計入凈利潤，將無形資產、固定資產或其他非現金資產捐贈按其評估確認價值計入全面收益表中的其他全面收益。

5、對會計政策變更累計影響的處理不合理。現行會計制度規定，會計政策變更按追溯調整法計算累積影響數，按累積影響數調整期初留存收益，計入損益表中。在傳統會計報表中將其計入當期損益表是不合理的，因為上述差異是以前年度累積下來的，與本期經營沒有多大關系，故不應將其放入損益表中。

對于在現階段報告全面收益，我國還存在一些差距，但報告全面收益，對于規范上市公司信息披露，保護投資者合法權益，進而促進資本市場健康發展都是十分必要的。報告全面收益也有助于解決我國將出現的金融衍生工具會計難題，并進一步與國際會計慣例接軌。