公共會計服務業(yè)論文

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一、公共會計服務業(yè)發(fā)展現狀

（一）提供除傳統(tǒng)審計服務外其他服務的能力有限

會計服務業(yè)快速發(fā)展的背后仍然存在不少問題，以江蘇省為例，該省注冊會計師行業(yè)收入中，傳統(tǒng)審計業(yè)務收入比例高達84%，而會計、簿記服務、稅務服務和管理咨詢服務等非審計業(yè)務收入只有16%。根據國際“四大”會計師事務所2012年業(yè)績分析，傳統(tǒng)審計收入占“四大”總收入的45%，稅務服務收入占總收入的23%，咨詢服務占總收入的33%，近幾年咨詢服務一直是所有業(yè)務中增長最快的，從2004年的占總收入比例的22%到2012年的33%，咨詢服務2012年比2011年漲幅達到了12.2%。從數據對比分析看，我國傳統(tǒng)的審計業(yè)務在收入中占絕大部分比重，相比于經濟收益更高，風險較小的咨詢服務所占比重輕微，從側面也反映出我國本土會計師事務所對非審計業(yè)務關注不夠以及相應服務能力的欠缺。

（二）傳統(tǒng)審計服務競爭力遜于國際“四大”

在調查中可以發(fā)現，本土會計師事務所雖然與國際會計公司一樣開展同樣的業(yè)務，但是業(yè)務開展下來的情況卻不盡如人意，其中突出的是我國本土會計服務機構所宣稱提供的服務項目中，有許多只是在業(yè)務清單中存在，現實中幾乎從沒開展過或很少開展。例如在金融業(yè)等高端行業(yè)中，本土事務所所占份額偏低，特別是在銀行業(yè)中，在16家A股上市銀行中只有一家本土事務所京都天華擁有審計客戶。行業(yè)中的龍頭企業(yè)特別是涉外企業(yè)更傾向于支付高額審計費用聘請“四大”及其國內分所審計，如中國工商銀行2012年度進行會計師事務所的輪換，還是聘請“四大”中的畢馬威華振會計師事務所擔任2013年度外部審計師，審計費用高達1.34億元人民幣。國內本土大型事務所在業(yè)務清單中有相同的服務項目而且審計收費較低，反而沒有競爭優(yōu)勢，這值得人們深入思考和研究。

（三）傳統(tǒng)財務報表審計服務質量不高

公司的財務報表之所以需要會計師事務所的審計，也是因為審計服務的使用者相信在會計師事務所審計之后能提高財務報表的可信度，否則對財務報表的審計也就缺失了本來的意義。根據中注協注冊會計師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2013年12月31日，全國共有大中小型會計師事務所8209家。面對這個龐大的服務群體以及有限的審計需求市場，無疑充斥著強烈的競爭性，有的會計師事務所規(guī)模很小，卻什么業(yè)務都敢接，接了就敢出具客戶需要的報告，甚至以低于市場近一半的收費承接業(yè)務，這其中暴露出來的問題令人擔憂。根據江蘇省注冊會計師協會網站上的統(tǒng)計數據顯示，2013年共檢查會計師事務所100家，通過檢查，7家不符合設立條件；5家執(zhí)業(yè)質量有嚴重問題；對14家事務所的33名注冊會計師實施強制培訓；對7家事務所16名注冊會計師進行通報批評；對1家事務所3名注冊會計師進行公開譴責；對2家會計師事務所通報，有問題的事務所數量占抽查數的36%，事務所的執(zhí)業(yè)質量不容樂觀。

（四）風險意識不強

會計師事務所作為獨立自負盈虧的企業(yè)性組織，追求利潤會成為其主要經營目的，同時由于會計師事務所承擔的違法違規(guī)成本較小，導致事務所風險意識不強。在某些情況下，會計師事務所為了維持生存，會冒著風險承接與自身能力不相匹配的業(yè)務，或者承接收益遠遠超出風險所帶來的賠償損失的業(yè)務。例如2003年2月錦州港案，北京畢馬威華振和香港畢馬威會計師事務所因虛假陳述被列為被告起訴；2010年，畢馬威高級經理梁思哲因行賄下屬助洪良國際上市遭舉報被停職承擔法律責任；2013年初，因隆基股份、東吳證券、康達新材3家公司通過發(fā)審會后業(yè)績大幅下滑，而提供審計服務的會計師事務所在提交會后重大事項時未如實說明相關情況，證監(jiān)會對江蘇公證天業(yè)、天健正信、中瑞岳華3家會計師事務所出具警示函。按照國際上慣常的做法，會計師事務所會通過投保注冊會計師責任險來分散審計失敗帶來的風險。但我國會計師事務所投保的積極性不高。

二、公共會計服務業(yè)存在的不足

（一）會計服務低水平難以滿足實際市場需求

我國目前會計服務業(yè)中雖然機構規(guī)模數量龐大，提供的服務種類名目繁多，但規(guī)模小，行業(yè)規(guī)范性差，在提供服務的范圍、水平、層次、質量、技術等方面存在較多問題，使得會計服務行業(yè)提供的服務與市場需求之間存在一些列不適應性。第一，對于大中型企業(yè)的鑒證業(yè)務，由于歷史原因，我國企業(yè)的鑒證業(yè)務需求早期大多受政府干預，而不是市場規(guī)律作用的結果，因此內部缺乏對高質量鑒證業(yè)務的需求。第二，我國會計服務業(yè)雖經歷30多年的發(fā)展，理應存在一套完備的體系，但面對當今的市場需求環(huán)境，會計服務機構未能很好的引導市場消費發(fā)展趨勢，甚至迫于生存壓力不得不選擇向服務客戶妥協。第三，對于非鑒證業(yè)務的巨大市場需求，國內公共會計服務機構大多局限于記賬、稅務咨詢等服務技術要求不高的業(yè)務，對于高端管理咨詢業(yè)務和其他專業(yè)能力需求較大的業(yè)務，往往由于缺乏人才或是規(guī)模太小不足以承接；同時也沒有將主要精力投向開發(fā)迎合本土企業(yè)需要的新服務品種，吸引并引導市場，這些都造成非鑒證服務的供給不足、水平低下，而市場需求潛力巨大的現象。

（二）提高自身專業(yè)實力方面投入不足

由于不存在語言風俗等方面的障礙，熟悉當地政策法規(guī)和會計服務市場，且容易獲得當地政府部門的支持，在其他條件相同的情況下，本土會計服務機構理應要比國外會計服務機構具有競爭力。但國際“四大”憑借專業(yè)實力方面的優(yōu)勢，擁有的客戶基本囊括了全球所有大公司。與國際“四大”這種價格貴且不缺客戶的現象相比，我國本土的會計師事務所卻面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，往往為了贏得客戶而采取壓價的競爭手段，而一味的壓價往往最后犧牲的是審計質量和口碑。在惡劣的服務環(huán)境中，我國會計師事務所就越容易“深陷”在低端的服務市場中難以脫困，側面也反映出了我國會計師事務所在專業(yè)實力方面的缺陷以及投入的力度還遠遠不夠，自身缺少在某一專業(yè)領域的優(yōu)勢。

（三）過多注重傳統(tǒng)審計服務

公共會計服務公司可以為客戶提供傳統(tǒng)的審計業(yè)務、稅務業(yè)務、法律業(yè)務、管理咨詢和評估業(yè)務、融資業(yè)務、合并與重組業(yè)務以及財務顧問等業(yè)務。而在我國，會計服務機構大多數把業(yè)務重點投放在傳統(tǒng)審計業(yè)務上，在這個傳統(tǒng)業(yè)務項目上投入絕大多數的人力物力資源，限制了對其他非審計業(yè)務專長能力方面的投入和研究。從業(yè)務收入上講，審計業(yè)務所帶來的收入所占總收入的比重是絕對有優(yōu)勢的；但從經濟效率上講，與管理咨詢、評估等業(yè)務收入比重相比，傳統(tǒng)審計業(yè)務的高收入比重是由高人力成本支撐的，經濟效率低于管理咨詢、評估等非鑒證業(yè)務。而且以更少的人力資源創(chuàng)造更多的經濟效益，這從本質上也是企業(yè)所追求的，而本土的大多數會計服務機構的中心卻依然放在傳統(tǒng)的審計業(yè)務上。與國際會計公司將“鑒證是為獲得管理咨詢服務而不得不提供的服務”相比，我國本土市場上的會計服務機構卻是“管理咨詢服務是為了獲取鑒證而不得不提高的服務”，在我國，鑒證服務是必須的，非鑒證服務往往被視為贈品性質的搭售，不僅沒有體現非鑒證服務的知識“外溢效應”，反而出現了鑒證服務對非鑒證在收費上補償性質的“價格外溢”。這也造成了管理咨詢從一種“必需品”變成“奢侈品”的不正常現象，使得經濟效率的低下。

（四）行業(yè)監(jiān)管不力

具體包括：

（1）我國會計服務業(yè)的監(jiān)管主要是中央及地方兩級注冊會計師協會和地（州）級以上的政府財政主管部門，監(jiān)管部門對注冊會計師的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質量，執(zhí)業(yè)范圍等都未形成應有的強制力和約束力，法規(guī)制度欠缺完善，甚至出現無法可依和執(zhí)法不嚴的狀況。這種監(jiān)管體制容易使地方注冊會計師協會受地方政府牽制，片面追求局部利益，如利用政府職權中的資格審批權限來潛規(guī)則性的降低對企業(yè)的標準。并且，這種雙重管制影響了會計服務行業(yè)的獨立性。

（2）會計師事務所違規(guī)懲處仍然以行政處罰為主，主要體現在追究責任人的刑事責任，違法所得一般都被國家收繳，缺乏對利益受害者損失的民事賠償，使得在經濟上的處罰或者賠償起不到很好的懲戒作用，行業(yè)自身的監(jiān)管效率也停滯不前。

（3）行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策過于陳舊。《注冊會計師法》自1994年1月1日實施以來，對規(guī)范和管理注冊會計師行業(yè)起到很大的作用。但時至今日，會計服務市場中的注冊會計師行業(yè)已經發(fā)生了較大的變化，現行《注冊會計師法》已嚴重滯后，一定程度上阻礙了行業(yè)的發(fā)展。比如，現行法律中缺失完善的訴訟機制；會計師事務所的組織形式中的有限責任公司制不利于注冊會計師行業(yè)自律等。

三、公共會計服務業(yè)完善建議

（一）拓展業(yè)務范圍，擴大生存空間

加快拓展除傳統(tǒng)審計外的業(yè)務范圍、開辟新型的會計服務是提高競爭力的有效手段，如人力資源會計服務、無形資產會計服務、社會責任會計服務、節(jié)能減排、碳排放等新型鑒證業(yè)務，以及低碳經濟設計、經營戰(zhàn)略調整、并購重組、管理流程再造、成本方案設計、盡職調查等高附加值的新型服務產品。這些服務有的是沒有先例的，特別是在我國，目前事務所的執(zhí)業(yè)范圍偏小，即便開展某些新業(yè)務也是跟隨國外會計服務機構開展的，和這些國際上大型的會計服務機構相比，缺乏競爭力。在經濟學中涉及無形資產29項，但是目前列入我國財務會計核算只有7項，多數無形資產為沒有開發(fā)的領域。另外，就社會責任來說，企業(yè)要想長期生存發(fā)展，除追求最大利潤外，還必須認真履行社會責任，如環(huán)境保護、職工培訓、勞動保護等，這些責任的產生同時又為會計服務機構拓寬服務范圍創(chuàng)造了條件，我國會計服務機構應該表2排名前25家國際會計公司和排名前25家中國會計師事務所收入、人員情況項目事務所排名前25家國際會計公司排名前25家中國會計師事務所最近一期排名的收入數據總收入1023億美元88.51億元人民幣平均各家收入40.92億美元3.54億元人民幣最近一期排名的從業(yè)人員數據人員總數622527人25919人平均各家人員數24901人1036人好好把握機遇。拓展業(yè)務范圍，提高非鑒證業(yè)務的比重將成為我國事務所將來求生存的主要道路。

（二）創(chuàng)造條件，促進我國會計服務機構“做大做強”

近年來，我國企業(yè)重組，并購力度不斷加大，對會計服務行業(yè)無疑是一個巨大的市場，但由于大型企業(yè)集團重組、并購的審計管理咨詢等技術難度大、風險大，屬于高端市場，沒有實力的會計師事務所是承接不下來的。對于本土會計事務所而言，即便能承接，也很難與國際上“四大”相競爭、抗衡，因為“四大”在規(guī)模上和團隊上占有優(yōu)勢（見表2）。所以自國務院國辦56號檔以及一系列相關的規(guī)章制度以來，國內大中型會計師事務所進一步加快了重組、合并的步伐。事務所之間合并途徑及動因一般有兩種，一是以做大做強、拓展市場、提高競爭力為導向，完全按照市場規(guī)律自愿整合，通過“滾雪球”效應而不斷發(fā)展成為大型且具備真正實力的事務所。如2012年6月18日京都天華與天健正信的合并，更名為“致同國際”，為超過120家上市公司，近2000家國有企業(yè)、民營企業(yè)及外商投資企業(yè)提供包括審計、稅務、咨詢、資產評估與工程造價等專業(yè)服務。二是在政府力量干預下的被動合并。如2012年7月鵬城被國富浩華吞并。但無論出于哪種動機和途徑，最終目的都是為了促進注會行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，最終實現做大做強，而且在國家積極出臺相關政策的鼓勵下以及資本市場加速擴容下，為會計服務行業(yè)帶來更多的業(yè)務機會，使得與“四大”在本土的業(yè)務差距慢慢縮小甚至超越。根據中注協關于2013年會計師事務所綜合評價前百家信息的通告，本土最大的會計師事務所瑞華會計師事務所超越畢馬威華振會計師事務所強勢擠入“前四強”，排在第3位。

（三）實施行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略，培養(yǎng)國際化人才

2005年以來，我國政府逐漸意識到扶植本土會計師事務所的重要性，也出臺了一系列相應的政策。不過，雖有政策扶持，本土會計師事務所對大型企業(yè)的業(yè)務需求上仍有不足，其中包括對運用工具方面的差別，CPA人數和對于國際準則的應用和理解方面的問題。當前本土所應大力貫徹落實中注協《關于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導意見》，加強行業(yè)人才培養(yǎng)，建立一支在數量和質量上能夠滿足國際大型企業(yè)和國內大中型以及現代企業(yè)制度需要的執(zhí)業(yè)隊伍，以適應行業(yè)發(fā)展的需要。為此，更需要深入實施行業(yè)人才培養(yǎng)，按照國際標準和國際通行規(guī)則做好人才的培養(yǎng)，如利用中注協和國家會計學院，在大學里做好人才培養(yǎng)和教育，對社會上的在職人員做好后續(xù)教育培訓，以及通過戰(zhàn)略聯盟共同培養(yǎng)、出國進修等。全面實現行業(yè)執(zhí)業(yè)標準、執(zhí)業(yè)道德守則和行業(yè)監(jiān)管制度的國際趨同，使得行業(yè)標準建設全面融入到全球會計服務行業(yè)的大環(huán)境中。

（四）建設行業(yè)自律機制，加強監(jiān)督檢查

由于我國早期的會計服務市場是在政府扶植下發(fā)展起來的，是一種非自發(fā)的市場行為，所以缺少自發(fā)成長起來一套較完備的自律機制，更缺少內部自我監(jiān)管的成熟體系。要改變這種局面，首先，去除行政級別。中注協需要脫離財政部而成為獨立的民間社會團體，避免受到來自行政上的壓力而在一定程度上回避市場發(fā)展規(guī)律，失去行業(yè)自身的發(fā)展軌跡。其次，可以參照美國的自我管理和同業(yè)互查并舉的方式。中注協可以獨立于財政部，而財政部可以下設一個專門的部門僅行使監(jiān)督職能，使得監(jiān)督與管理的分立，起到真正的分工而又協作的作用；中注協可以調度事務所之間互查其質量控制體系的健全性及其執(zhí)行狀況進行檢查，這樣不僅可以減少機構設置，精簡開支，而且可以大大提升檢查質量，充分利用行業(yè)內的資源，使得行業(yè)內相互之間發(fā)表意見，調整并提高自我管理的質量和服務質量。

（五）規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高針對重大事件發(fā)生后的立法進程

為了營造更好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，我國應該加快會計服務行業(yè)法制建設的更新進程，以滿足于當前經濟實際發(fā)展的需要。如財政部、國家工商行政管理總局聯合《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會［2010］12號），我國大中型會計師事務所的組織形式邁進特殊普通合伙時代，但是我國《注冊會計師法》中還是規(guī)定會計師事務所可以設立合伙制和有限責任制為組織形式，而有限責任這一組織形式已無法滿足現在經濟發(fā)展需求，充斥著滯后性，應該針對該條例的組織形式做出調整。第一，我國立法機關可以設立專門的研究小組或者部門，強化針對現行法律中不適會計服務行業(yè)發(fā)展的法律條文進行及時的更新和針對重大典型的經濟案件研究立法，規(guī)范執(zhí)業(yè)環(huán)境。第二，我國現行民事訴訟法規(guī)定的訴訟舉證責任仍然適用于“誰主張誰舉證”，這一點無疑提高的訴訟門檻，對于弱勢群體小型利益相關者來說起訴成本大大高于利益成效，這也在一定程度上降低了會計服務機構被起訴的概率。可以適時改變這一主張為“誰被告誰舉證”，由于這樣會計服務機構需要承擔更大的法律責任，可以激發(fā)會計服務行業(yè)的主觀能動性，提高服務質量，而在一定程度對“唯利是圖”的本性起到震懾作用。

作者:張學軍管程龍單位:江蘇科技大學