民營制造企業成本控制研究

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對于成本控制的方式，我國最早采用的是從蘇聯引進的定額成本法，關注的焦點一直是產品生產環節的成本控制，以及完工后的成本核算。這種基于事中控制、事后核算的方式已被實踐證明它起不到降低成本、提高利潤的作用。因此現代的成本控制模式是站在企業長遠發展戰略這一高度上，進行全過程、全方位、全員成本控制的一種模式，例如目標成本法、全面成本管理、作業成本法等。它們依據現代企業的運作規律，注重整個產品生命周期，以最優的成本對企業經營管理活動實行廣義性、動態性、多維性的成本控制。因此，面對存在復雜激烈的外部環境，企業更應注重內部的成本控制問題，對癥下藥，不斷地優化成本控制方式，擴大成本控制范圍，建立符合企業經營情況的成本控制體系。

一、前期研究基礎

國外的全面成本控制理論最早是從RobinCooper與RobertS.Kaplan(1987)提出的作業成本制度（activity-basedcosting,ABC）開始，他們提出的成本動因成為全面成本控制的分配基礎。在此基礎之上，Robert.S.Kaplan等（1992）從系統上對以作業成本制度為核心的全面成本控制系統設計以及相關的成本劃分、成本動因的選擇等進行了細節性的研究。他們通過定價和產品組合、改變資源使用、減少作業次數等方式深入地分析了增加目標利潤的方法。在我國，20世紀80年代逐漸出現全面成本控制的思想，90年代以后研究者們對全面成本管理的概念、框架體系、方法設計等方面的研究逐漸增多。其中張穎（2011）是比較系統地指出了全面成本控制是企業全員的成本控制、全過程的成本控制和全方位的成本控制。之后，我國的學者也開始探究全面成本控制理論與目標成本管理的結合，李湘瓊、孫萬嶺(2012)將目標成本管理與全面成本管理結合起來，提出這樣可以實現企業對成本的事前、事中和事后有效控制，提高企業經營效益。隨著今年來國內外形勢的轉變，王福平（2015）進一步提出了全面成本管理方法的重要意義、現存的問題以及解決的對策。為我國企業構建現代成本控制體系提供了參考意義。

二、案例分析

（一）公司簡介

1、公司基本情況。AC服飾有限公司（以下簡稱AC公司），是一家以設計、生產和銷售中高檔西服、襯衫及系列服飾的現代化企業，是我國西服出口的大企業，出口量名列國內前茅。AC公司秉承著品質至上的經營理念與創新方式，擁有萬名高素質員工與先進團隊，采用先進的ERP管理體系，以品牌為核心競爭力，堅持多元化發展，爭做中國第一服飾品牌。2、公司經營現狀。總體而言，AC公司通過艱苦奮斗發生了三大巨變，一是資本積累：從2萬元起家到擁有固定資產25億元；二是品牌建設：從一個加工型企業到創建成國際知名品牌；三是體制改造：從一個鄉鎮企業轉換成現代化大型企業。自從推行全面成本以來，AC公司的發展邁入了一個全新的階段。從經營理念來看，AC公司堅持以人為本，顧客至上。同時，導入CIS工程，實行CRM（客戶關系管理），建立客戶電腦檔案，完善客戶跟蹤服務體系，從而形成了一整套售前、售中、售后的全面服務體系。這為企業樹立了良好的形象，帶來了穩定的客戶市場，是AC公司得以發展的原動力。從銷售業績來看，2006年的銷售收入突破20億大關，在2008年受國際金融危機影響之下，外貿交貨值同比增長39%，內銷的銷售額比上年同期增長35%。尤其2010年在面對各種“洋品牌”、“快時尚”的沖擊之下，再次進行變革創新，銷售收入近40億元，成為行業佼佼者。此后銷售年收入每年基本以10%~20%的速度穩步增長。從企業發展優勢來看，除了保持原先的設備、市場、規模、經驗優勢外，AC公司堅持品牌戰略與產品戰略相結合。在品牌方面，以“服裝藝術家”為定位，通過平面媒體、網絡媒體全方位的宣傳，打造名牌效應；在產品方面，繼續創新技術，將高新技術與傳統技藝相結合，將國際經驗與國內創新相結合，提高產品的附加值，全面推動產品戰略與服務。綜上，我們可以看到，多年來AC公司不斷突破自我，持續創新，獲得了源源不斷的發展動力，這很大程度取決于其實施的全面成本控制。下面就其如何推行全面成本控制進行深入的探討。

（二）公司成本控制存在的問題

1、研發設計階段的成本控制問題。AC公司在研發設計階段的成本控制問題可以從兩方面來看，一是從根本上沒有重視該成本的投入，二是對研發設計成本存在誤區。首先，AC公司對于投入成本研發設計新產品的認識不足，只是一味停留在生產階段的人工與費用支出。公司初創時，公司管理層并未從成本效益原則出發，規劃企業的長遠發展戰略，因此只是一味降低在生產過程的絕對成本，而沒有增加在研發設計階段的成本獲取高利潤與高收益這一意識。其次，在相關政策推動下，AC公司進一步轉型升級，逐漸加強了自主創新能力，增加了這一階段的投入，但是對其存在以下幾點誤區：第一，過分注重創新而未考慮市場需求。產品投入市場產生效益的決定因素是顧客購買。設計團隊在設計產品時，過分注重產品的多功能性、創新性，而忽視之后的市場需求度與購買率。這種與市場脫節的研發設計最終造成的是資源浪費，成本提高。第二，過分關注生產過程的成本，忽視研究開發費用。研發設計成功之后必定會投入生產，考慮后期成本是必要的。但是AC公司的設計團隊往往顧此失彼，在研發設計新產品時因過分追求新產品精確度，購買使用率不高但價格高昂的機器設備，有些甚至是一次性的。這種將不必要的生產資料列入采購清單、忽視替代設備的研發設計也會造成巨大的浪費，最后投入產出失調，侵蝕企業利潤。2、采購階段的成本控制問題。企業的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費等等，還涉及相應的采購計劃編制費、采購人員管理費等。鄭樹威（2015）研究發現，企業生產成本中采購成本高達70%，因此，控制物資采購成本是企業長期發展的戰略性舉措。存在的問題如下：第一，采購成本控制觀念落后。AC公司傳統的成本控制對于采購成本的認知只是停留在削減費用上，并沒有認識到這是個系統的工程。只是一味削減原材料價格，帶來的質量風險、技術風險、及時供貨風險等隨之增加，甚至較大程度的影響企業的正常生產經營，最終違背企業的長期發展戰略。第二，忽視供應商管理。AC公司與供應商的談判集中在利用各種手段壓低供應商的價格，獲取短期的利潤，并未重視與供應商建立起長期合作的關系，忽視供應商管理。第三，忽視各部門的協作。一直以來，AC公司采購的成本控制落在了采購管理部門身上，并且與庫存控制部門、物流管理部門等部門之間的信息無法做到及時的流通。采購成本本身就是從采購到保管這一系列的成本構成，涉及到企業的每一環節、每一流程、每一部門都應承擔起相應的責任，并且每一位員工也是采購成本控制的參與者。

（三）傳統成本控制問題的成因分析

1、成本控制觀念落后。AC公司初創時期是以血緣關系為基礎，公司的管理層普遍缺乏成本控制的意識，將大部分精力放在生產和市場營銷上。在成本控制上只是一味通過最大限度的降低成本，提高產量來實現短期利潤，并且大多關注生產過程中的顯性成本。他們較少關注產品的供應過程等發生的隱形成本，也較少關注成本效益原則。同時，在傳統的成本控制方式下，公司太過關注事中和事后的控制，往往忽視了決定性作用的事前控制。這種錯誤的“節約成本”觀念，帶來的是產品質量的低下、物料的浪費、技術的停滯，最終限制了企業的盈利空間，甚至影響了企業的長遠發展戰略，危害企業的生存。2、成本控制范圍狹窄。在新型城鎮化逐漸成熟的今天，交通網絡縱橫交錯，科學技術日新月異，市場的格局也在不斷地發生著變化，在研發階段的設計成本，采購過程的物流成本，客戶體驗的質量成本逐漸成本主導。而在AC公司傳統的成本控制體系中，成本控制的范圍只是生產制造過程的材料耗費、工人工資、制造費用、管理成本等，還未形成包括研發設計、采購、售后服務、產品報廢等產品生命周期的全過程成本控制。因此在這樣的體系之下，成本控制就會陷入單純為降低成本而降低成本的怪圈，企業的成本得不到完整的計量、核算、分析與改進，進而不利于企業的生產決策與收益的提升。3、約束監督機制與激勵考核制度不健全。全過程的成本控制需要的是全員參與管理，因此明確分工、明晰責任、提高素質、增強認同感貫穿成本控制的始終，而這些只有在健全的激勵考核制度之下才能完成。例如在采購階段，曾出現AC公司的采購員與供應商相互勾結，虛報材料價格，謀取不當利益。這就是因為缺乏有效的控制措施，沒有建立起健全的約束監督機制。再例如在生產階段，AC公司實施的計時工資制度導致的生產效率低下也是因為不合理的績效考核制度，同樣的時間，做的多與做的少的員工工資是相同，這顯然是不公平的。因此，在這樣的制度之下，員工的積極性無法被充分調動，企業認同感無法真正建立，也就無從談起成本控制了。

（四）公司全面成本控制的措施

2006年，AC公司的管理層逐步意識到傳統成本控制已不適應企業的發展，因此，公司推行了一系列全面成本控制措施，包括設置專門的成本控制部門，下設各小組分別負責設計、采購、生產等各過程的成本控制，并將這一全新理念在整個企業進行宣傳，加強成本效益、成本競爭的市場認知與員工觀念，進而順利在企業推廣。1、研發設計階段成本控制措施。AC公司在研發階段比以往投入了更多的成本，但是從產出效益來看，卻是數倍的收益。比如其推出的無粘合襯環保西服、全麻襯工藝的經典手工西服都曾風靡全國，當年度的銷售額同比增長達到200%，可見成本控制的成效之大。2、采購階段成本控制措施。采購管理部門會先根據采購標準擬定采購計劃，審核人員在根據成本指標審核相關費用的開支，并監督成本形成的全過程。之后，采購團隊會利用公開招標、談判、價值工程分析、聯合采購等多種形式選擇供應商，在保證質量的前提之下降低采購價格，同時利用多種模式貨比三家選擇數量大價值小的原材料，充分發揮“長尾效應”降低原材料價格。此外，公司也與多家供應商建立互利互惠的戰略合作關系，甚至讓其參與公司西服的研發設計，供應商就可以因地制宜地提供精確且高質量的面料，最終降低產品的成本。然后，采購管理部門根據實際采購成本與計劃采購成本的差異制定采購成本差異表，分析差異的性質與產生的原因，根據考核制度確定相關責任。最后，采購管理部門會根據差異進一步提出修改采購成本標準或者降低采購成本的建議，進一步挖掘企業的潛力，大大降低采購成本。在進行倉庫管理時，第一，AC公司合理地劃分原材料倉庫，充分使用有限空間，減少了搬運浪費，并能及時提供相關物料。第二，引入管理軟件，利用計算機優化流程、加強標準化的管控。AC公司在2012年完成了倉儲管理與物流配送相結合的運作模式。在倉儲管理上由本企業負責，物流配送上外包給合作的物流企業，實現成本的優化。尤其是在庫存收發、盤點等方面的管理采用全新的PDA掃描，提高了作業的效率；在物料的出入庫與配送進行實時監控，并對一些外部設備進行了改進；在庫存管理方面設置了安全庫存與小庫存產品貨架，更提出了“零庫存經營”的口號，全面提升了庫存成本管理的及時性、全面性、科學性。3、生產階段成本控制措施。首先，在材料的使用方面，AC公司從領取開始，就制定了相應的限額領料標準，對于領、發原材料都由專人進行嚴格管理，通過限額領料憑證控制材料耗用量。實現限額領料制度時,利用限額領料單和限額領料卡片反映材料領用限額數量和實際耗用數量，根據差異及時調整生產，同時引入考核制度，做到節約獎勵、浪費懲罰，從而提高了原材料的利用率。此外，AC公司制定了定期盤點制度。通過定期的實地盤點，確認材料的消耗量與非正常損失，同時根據實際完成的產量計算其完成產量的材料消耗量,再與實際消耗量對比確定材料定額差異來評價工作效果。運用成本分析法，核算并確定成本超支與節約數，將責任具體到每一個人。對于邊角料等余料，相應的車間通過再合成加工等手段重復利用，生產出一些輔助產品，從而有效地降低了企業成本。其次，在人員的管理方面，AC公司采用了計件工資制度，從而充分調動了員工的積極性，提高生產效率。此外，AC公司還專門聘請國外服裝專家來廠進行現場指導，學習與借鑒其優秀的經驗，比如學習日本的目標成本管理、全面質量管理、員工激勵制度等。

三、結論

在國家總體經濟轉型，各種各樣的挑戰接踵而至的背景之下，企業面對的市場競爭異常激烈，對于民營制造企業而言更是如此，因此要想在這場生存競爭戰中謀求一席之地，做好高品質的成本管理是重中之重，是提高企業市場份額的必由之路，更是提高企業經營效益的根本手段。全面成本控制將成本控制的外延擴展至產品的整個生命周期，內涵深入到產品質量與市場需求，強調全過程的成本控制因此是符合時代特征的有效成本管理方式。

作者:王槐水 單位:浙江通達稅務師事務所

參考文獻：

[1]張穎.淺談全面成本控制[J].出國與就業(就業版),2011,(18):99-99.

[2]李湘瓊,孫萬嶺.基于目標和全面成本管理理論的企業成本管理模式構建[J].財經界•學術版,2012,(3):47-47.

[3]王福平.企業加強全面成本管理研究[J].中國商論,2015,(19):58-60.