持續經營范文

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關鍵詞：會計前提；持續經營

持續經營指的是進行一切會計工作，其共識是，以企業的生產經營活動，在可以預見的將來，將會長期地按它現時的目的方向，持續不斷地經營下去。

隨著社會經濟的發展，會計的作用越來越重要。在現代社會，會計的特點是主要用貨幣量度對經濟過程中占用的財產物資和發生勞動耗費進行系統的計算、記錄、分析和檢查。會計人員借助這些手段，充分了解企業的資金占用情況和勞動耗費水平，并利用會計資料，分析得失，追究經濟利益高低的原因；趨利避害。從一個特定的崗位管好一家企業的生產經營。同時，為在更大的范圍內，如一個地區、一個產業部門或一個國家管好經濟提供必要的資料。

我國財政部在制定我國會計準則時，從我國會計實踐的經驗出發，研究比較了國際和各國、各地區的準則。在《企業會計準則》中明文規定了我國會計的基本前提。

會計的前提是指一般在會計實踐中長期奉行，無需證明便為人們所接受，是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。

其中，作為財務會計的一個前提條件，部分人認為持續經營這一提法有片面性，認為這只見到營業而見不到停業。而事實上。這種說法是不正確的。持續經營是絕大多數企業所處的正常狀況，這樣的領土主體，其所有的資產將按照預定的目標在正常的生產經營過程中被耗用、出售，它所承擔的債務也將如期償還。對于持續經營的企業，投資者需要通過其現在的財務狀況與過去一定時期的經營成果，來預測其未來的財務狀況與經營成果。據以作出投資決策。

持續經營作為一種假設、一種預見，卻也是一個唯一可行的辦法，為會計人員所廣泛接受。持續經營假設是指如果不存在明顯的反證。一般都認為企業將無限期的經營下去。這里的“反證”指那些表明企業的經營將在可以預計的時刻結束，如合同規定的經營期滿、企業資不抵債而瀕臨破產清算。之所以要對企業的持續經營作出假定，一個主要的原因是，如果缺乏這項假設，會計核算的許多原則如權責發生制、劃分收益性支出與資本性支出等將不能夠應用。另一個原因是企業在持續經營狀態下和處于清算狀態時所采納的會計處理是不同的，如對固定資產在持續經營下可以采納實際成本法，而在清算狀態下則只能夠采取公允價值如市價、評估價值等；對于持續經營下在財務報表中存在的一些本期支出，但收益期間延伸至以后各期間的預付性費用，如待攤費用、長期待攤費用等在清算狀態的財務報表中將不復存在，主要是因為它們并不代表任何的支付能力。

持續經營假設的存在，是由于在市場經濟條件下，作為會計主體假設為會計的核算規定了空間范圍，而持續經營則為會計的核算作出時間的規定。從每一個企業的歷史看，確實沒有一個企業能夠無限期地存在下去，然而，企業究竟在何時關停并轉，又難以預料。競爭和其他經營風險，是市場經濟中不可避免的現象。經營不善或市場的意外變化，經常威脅著企業，嚴重時，就會使其經營終止進行清算。在這種情況下，會計如何提供信息為其會計主體服務呢?從企業的主觀愿望看，除少數企業有預定經營目標或有經營期限，如房地產開發項目公司，一旦實現了預定的開發項目就將撤銷外。一般都在爭取長期連續經營，不斷發展壯大自己．尤其是現代化生產和經營，客觀上也要求連續，這都為持續經營假設提供了客觀依據。在持續經營的假設下，企業在會計信息的收集和處理上所使用的會計處理方法才能保持穩定，企業的會計記錄和會計報告才能真實可靠。如果沒有持續經營的假設。一些公認的會計處理方法將缺乏其存在的基礎。如企業在持續經營的假設下，企業對它所使用的固定資產應按照實際購建成本記賬，并按固定資產在經濟上的可用年限，按照其價值和使用情況，采用某一種折舊方法計提折舊。對于其所負擔的債務，如銀行借款、應付債券，企業可以按照規定的條件償還。而在企業終止清算的情況下，企業資產的價值則必須按照實際變現的價值計算，企業的債務只能按照資卉變現后的實際償還能力清償。采用某一種折舊方法計提折舊。對于其所負擔的債務，如銀行借款、應付債券，企業可以按照規定的條件償還。而在企業終止清算的情況下，企業資產的價值，則必須按照實際變現的價值計算。企業的債務只能按照資產變現后的實際償還能力清償。

在企業的經營過程中，企業管理層應當對企業持續經營能力進行評估，需要考慮的因素包括市場經營風險、企業目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業管理層改變經營政策的意向等。評價后對企業持續經營能力產生嚴重懷疑的，應當在附注中披露導致對持續經營能力產生重大懷疑的不確定因素。持續經營企業的會計核算應當采用非清算基礎，例如資產按成本計價就是基于持續經營這一假設或前提的。然而，在市場經濟條件下，優勝劣汰是一項競爭原則。每一個企業都存在經營失敗的風險，都可能變得無力償債而被迫宣告破產進行法律上的改組。一旦會計人員有證據證明企業將要破產清算，持續經營的基本前提或假設便不再成立，企業的會計核算必須采用清算基礎。

企業存在下列情況之一，通常表明企業處于非持續經營狀態：①企業已在當期進行清算或停止營業；②企業已經正式決定在下一個會計期問進行清算或停止營業；③企業已確定在當期或下一個會計期問沒有其他可供選擇的方案而被迫進行清算或停止營業。

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【關鍵詞】 持續經營； 經濟環境； 保證責任

持續經營假設作為四大會計假設之一，在財務會計中一直占有非常重要的地位。如《國際會計準則第1號――財務報表的列報》（IAS1）規定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續經營進行評估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經營，或別無選擇只能這樣做，否則財務報表應以持續經營為基礎予以編制”。2008年10月9日，美國財務會計準則委員會（FASB）了一項名為“持續經營”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結合該征求意見稿和相關國際準則的內容對持續經營假設提出以下看法。

一、持續經營假設的涵義

所謂持續經營，是指在可以預見的將來，報告主體將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。但從其本意來講，持續經營假設并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設其將持續經營足夠長的時間，以使之可以履行其現存的應予承擔的義務。同時，這種默認是有條件基礎的，即在沒有“反證”表明其無法持續經營的情況下，方有此假設。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經營活動將會中止的證據，如合同規定的經營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產、國家法律明文規定要求停業清算等。

持續經營假設作為一項會計假設，是人們對會計系統所處的客觀經濟環境在主觀上達成的一種共識或約定，是會計學科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上，解決了企業的資產計價和費用分配等問題：只有假定企業在可以預見的將來能夠繼續存在并實現其既定的各項目標，企業才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩定性；企業的資產和負債才能區分為流動的和長期的，并按預定的用途去使用現有的資產，按現時承諾的條件去清償其各項債務，才有必要和可能進行會計分期，并將企業發生的有關費用在受益期間進行合理分配。

作為會計基本假設之一，持續經營假設本身具有其科學的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：

第一，持續經營假設是建立在相對穩定的經濟環境基礎之上的，沒有考慮到外部經濟環境的沖擊和影響。持續經營假設形成于18世紀末至19世紀初，當時有限責任公司剛剛興起，公司破產的案例比較少，企業面臨的是一個相對而言結構穩定、風險較小的經濟環境。在這一環境下，其經營目標一般是能夠實現的，持續經營的假設適用于大多數企業的實際情況。而在科學技術日新月異、市場風云變幻莫測、知識經濟浪潮洶涌、社會變革加速的當今，企業所處的是市場競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境，稍有不慎，就可能面臨破產、清算的風險，持續經營存在很大的不確定性。

第二，基于持續經營假設的企業財務報表難以反映企業真實的價值，持續經營假設使會計技術發生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上來保證其穩定性，產生了許多過去和未來相結合的會計方法和技術，解決了企業的資產計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經濟環境已發生巨大變化的條件下，持續經營這一基于工業經濟時代背景下所提出的假設卻使會計走上了一條嚴重脫離實際的道路，建立在持續經營假設基礎之上并與該假設相配合和適應的歷史成本原則、權責發生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業真實的價值。

二、與持續經營假設有關的主要爭議

持續經營假設已經受到了來自各方面不確定因素的挑戰，有關的爭議主要集中在持續經營假設是否仍適用于現行的經濟環境、持續經營的保證責任應由企業管理層還是審計人員來承擔、持續經營期限應該如何判斷等問題。

（一）持續經營假設是否仍適用于現行的經濟環境

在經濟全球化的二十一世紀，企業所處的是一個競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境：技術的飛速發展會使產品和設備很快過時，產品壽命周期大大縮短，企業所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復雜的金融業務和金融創新工具大量涌現，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常。在這樣的風險環境下，企業隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續經營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認為，建立在無“反證”基礎上的“持續經營”假設已不適應現行的經濟環境，應該用“解散清算假設”或“即時經營假設”來取代“持續經營假設”。

（二）持續經營的保證責任應由企業管理層還是審計人員承擔

現有的相關準則和法規基本上都明確規定評估并且在必要的條件下披露企業是否具有持續經營能力是管理層的責任。這種制度安排體現了企業管理層擁有的信息優勢，但是考慮到現實中管理層通常不愿意主動披露企業持續經營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業持續經營能力進行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業的持續經營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續經營能力的責任。如，國際審計準則ISA No.570規定，“當持續經營假設合理，但持續經營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生疑慮的主要事項或情況及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應出具保留意見或否定意見，報告中應涉及到對持續經營能力產生重大疑慮的持續經營不確定性。根據審計人員的判斷，被審計單位的持續經營假設已不再合理，企業將不能持續經營下去，而被審計單位仍舊依據持續經營假設基礎編制財務報表的，審計人員應出具否定意見”。美國和我國的相關審計準則中也都有類似的規定。另一方面，會計職業界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續經營考慮的責任限定在可控范圍內。然而司法程序的進行往往并不以會計職業界的行業規定為最終依據。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續經營能力格外重視。

（三）持續經營期限應該如何判斷

由于持續經營是根據企業發展的一般情況所做的假定，而任何企業都存在破產、清算的風險。也就是說，企業不能持續經營的可能性總是存在的，因此“可預見的將來”這一概念便在實際操作中應運而生。但“可預見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準則第130號――財務報告中的持續經營基礎》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續經營能力評估的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。從2007年1月1日開始執行的《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》也規定“可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？

三、對持續經營假設的思考

（一）“持續經營”假設仍適用于現行的經濟環境

根據持續經營假設，在正常情況下，報告主體的生產經營活動將按照既定的目標持續不斷地進行下去，在可以預見的將來不會面臨破產和清算，直到實現報告主體的計劃、完成受托責任為止，并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業的自然狀態都處在持續經營和解散清算兩極之間，按照優勝劣汰的市場經濟競爭原則，企業的關、停、并、轉，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產清算的企業終究只是少數。對絕大多數企業而言，持續經營假設仍然是合理的。

只是對于一些新興的行業和領域（如虛擬公司），持續經營假設可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網絡公司）的實質是基于互聯網的，由若干獨立企業根據工作任務和市場變化需要聯合形成的，可以迅速進行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經營活動呈現出臨時性和短暫性的特點，它能根據市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散。可見，虛擬公司是一種經濟利益相關各方的臨時性結盟體，時分時合，其經營活動和經營期間具有很大的不確定性，在可以預見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續經營假設基本上不適用于此類企業。但我們不能因為持續經營假設不適用于一些新興的行業和領域便全盤否定其適用性。事實上，持續經營假設也可以隨著環境的改變而發展和創新，如可以將持續經營與非持續經營相結合。

（二）持續經營的保證責任主要應由企業管理層承擔

雖然審計人員在審計中對持續經營能力的審計格外重視，在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續經營能力的責任。但是，企業管理層在信息上具有明顯的優勢，理應由其對企業持續經營能力的評估和披露承擔最主要的責任，而不應由審計人員承擔過度的責任。對此，FASB的“持續經營”征求意見稿規定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續經營進行評估。主體應在持續經營的基礎上編制財務報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關會計準則也作了類似的要求。

但基于管理層缺乏披露持續經營能力問題的動機，可以考慮進一步強化持續經營信息的披露，并進一步細化持續經營的披露標準。英國倫敦證券交易所在20世紀90年代頒布的《上市指引――針對公司持續經營能力的披露》中，對指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續經營假設提供了非常詳細的標準。美國審計準則也制定了相對詳盡的標準，將影響持續經營能力的信息歸納為持續的虧損、可能導致財務困難的其他跡象、內部因素和外部因素，這一標準為公司管理層提供了依據，同時也為審計人員評價持續經營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員以免其承擔過度責任的目的。與此相對照，我國有關準則在這方面的規定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部內容，因此有必要加以細化。

（三）持續經營期限的判斷不應局限于“一年”或“十二個月”

當“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續經營假設是否適用時，美國審計準則AU Section 341規定審計人員“有責任去評估主體在一個合理的時間內是否在持續經營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務報表的報告日后一年”。而IAS1規定，“在評估持續經營假設是否恰當時，管理層應考慮所有能獲得的有關未來的有效信息，這些信息至少應覆蓋自資產負債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務報告準則保持一致，FASB決定在“持續經營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續經營評估的范圍。

我國《企業會計準則第30號――財務報表列報》則規定，“以持續經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實”。但準則沒有對持續經營的評估標準做出規范。筆者認為，考慮到會計國際趨同的現實要求，我國的相關會計準則也應該參照IAS1的內容對評估持續經營的時間長度做出規定，并對相關審計準則的內容做出修訂，由“可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月”修訂為“可預見的將來通常是指資產負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。

【主要參考文獻】

[1] 企業會計準則第30 號――財務報表列報.2006.

[2] 中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營.2006.

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【關鍵詞】森林認證；森林可持續經營；標準與指標

一、森林認證

1.森林認證的概念。森林認證是由獨立的第三方對某個森林區域的經營活動是否是可持續森林經營進行認定的過程。顯然，森林認證涉及3個組成要素，即申請認證的森林區域及其所有者、預先確定的標準和指標、開展認證活動的獨立的第三方機構。森林認證通常包括森林可持續經營的認證和林產品產銷監管鏈（COC）的認證。

2.森林認證體系的內涵與特征。森林認證是對森林可持續經營情況或產品加工企業的經營管理進行績效評價的過程，這一過程是在森林認證體系的支撐下完成的。森林經營認證的主體對象是森林生態系統。森林經營認證強調的是森林生態系統管理，尋求森林生態系統的可持續經營。通過對國際現有的認證體系研究認為，科學完善的森林認證體系就是指在一定的時期內，與國民經濟和社會發展相適應的，根據生態學、生態經濟學、可持續發展等理論建立起來的適合于本國或本地區的特點、結構合理、功能齊全、機制完善、國際認可、可持續發展的自然—經濟—社會的統一體，以及與之相適應的環境、管理運行機制。

3.主要森林認證體系。經過十幾年的發展，國際上出現了很多森林認證體系，并且各體系的支持者、使用者不同，所產生的影響也不盡相同。但對全球森林認證發展產生重大影響的有兩個體系。

（1）森林管理委員會（FSC）。創立于1993年，由環境非政府組織發起，其目的是統一制訂全球業績標準框架，作為認證機構的授權機構。其口號是“為負責任的林業提供市場機會”。其主要職責是進行認證機構授權和依據FSC全球原則和標準框架，推動制訂全球、地區和國家森林認證標準。（2）森林認證認可計劃（PEFC）。1998～1999年間，由歐洲一些國家的林業利益團體創立的。該體系的創立是對FSC的直接響應。PEFC的目的是“建立一個國際上可靠的森林認證認可體系框架，推動森林認證體系的互認”。PEFC以泛歐進程（Pan European Process）作為認證標準的基礎框架。除此以外，還有若干國家體系，包括美國樹木農場體系（ATFS），加拿大標準協會體系（CSA），美國林紙協會可持續林業倡議（SFI），馬來西亞木材認證委員會（MTCC），印度尼西亞生態標簽研究所體系（LEI），英國林地保障計劃（UKWAS），以及巴西、瑞典、芬蘭、挪威等等。另外，荷蘭的Dutch Keurhout體系認證了1200萬hm2森林。

4.森林認證步驟和費用。（1）步驟。一般分為7個步驟：預評估，與各權益相關者座談、正式評估、評估的確認、頒發證書、復評估和貼標簽。頒發的證書有效期5年，到期后要重新認證。復評估每6個月1次，如不合格將吊銷頒發的證書。（2）費用。包括直接費用和間接費用。直接費用是認證本身的費用。間接的費用是要達到認證標準所需的費用。

5.中國的森林認證工作。森林認證是發展中國家的木材及其他林產品打破“綠色貿易壁壘”，參與國際市場競爭的一張通行證，是中國森林經營管理工作和林產貿易與國際接軌的一個重要內容。加快我國的森林認證工作意義重大。

中國已在國家林業局科技司設立了森林認證處。中國森林認證工作組在世界自然基金WWF和世界銀行的聯合資助下也在北京成立。該工作組的任務是發展適合中國國情、可供操作的、能得到世界承認的中國林業認證體系。2002年2月，浙江省國有昌化林場在我國率先通過了FSC的森林認證。2004年11月，黑龍江省友好林業局和吉林省白河林業局也進行了FSC認證主評估，認證面積分別為28萬hm2和18萬hm2。同時，國內的木材加工企業，特別是外向型的企業，已經逐漸自覺地適應國際形勢的需要，開始進行FSC產銷監管鏈的認證。目前，全國已經有93家木材加工企業通過了FSC產銷監管鏈的認證。

二、森林可持續發展手段——森林可持續經營

1.森林可持續經營的概念。對于可持續發展，目前一個多數人贊同的定義是：“既能最大限度地滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要構成威脅的發展。”《關于森林問題的原則聲明》把森林可持續經營定義為：“可持續經營意味著對森林、林地的經營和利用時，以某種方式、一定的速度在現在和將來保持其生物多樣性、生產力、更新能力、活力和實現自我恢復的潛力；在地區、國家和全球水平上保護森林生態、經濟和社會功能， 不損害其它生態系統。”

2.森林可持續經營的標準和指標。森林可持續經營的標準和指標，已被公認是定義、界定、評估、監測森林可持續經營的最佳手段和方法。森林可持續經營的標準定義了“用于判定森林經營的可持續性的本質要素或原則，必須綜合考慮森林和森林生態系統的生產性、保護性和社會性角色。每一項標準都由質和量的指標加以定義，衡量和監測這些指標的辦法通常是通過對森林經營活動的效果進行確定”。

三、森林認證與森林可持續經營的關系

實施森林認證將是促進森林可持續經營的有效途徑。森林的可持續經營是在不降低森林固有價值，不影響將來產量以及不對自然和社會環境產生不良影響的前提下，通過永久林地的經營實現可持續林產品生產和服務等一個或多個經營目標。開展森林認證，將通過實施切實可行的森林可持續經營標準和指標體系，提供森林可持續經營的樣板，加快我國森林可持續經營進程。森林認證綠色標志提供了一種全新的市場模式。代表著未來全球森林產品市場的發展方向，可以預測，將來只有綠色產品在市場上才會受歡迎。森林認證是推動森林可持續經營的一種有效的市場機制。

中國森林實現可持續經營，不僅需要在經營技術和管理方式上有很大轉變，而且林業企業的經營能力也要有相應的提高。認證提供了一套切實可行的森林可持續經營標準，供森林經營單位使用。通過認證評估活動，將使得森林處于理想的狀態，同時對于企業來講，實施森林認證的過程，也是向林業專家學習和自身提高的過程。從長遠看，按照可持續經營標準進行森林經營，將有益于實現木材的供需平衡。

總之，開展森林認證是全球林業發展的主要方向之一，是實現森林可持續經營的重要工具。加入WTO的中國，需要與國際接軌。并且開展森林認證對于解決目前我國林業存在的問題，保護森林資源，實現林業的可持續發展，都具有非常重要的現實意義。因此，無論是從促進我國森林的可持續經營、擴大中國林產品的出口市場，還是從保護環境和生物多樣性以及我國林業同國際接軌等方面，開展森林認證都是非常必要的，而且勢在必行。

參 考 文 獻

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[2]森林可持續經營的有效手段——森林認證.新疆林業

[3]王學會等.淺談“森林認證”對實施森林可持續經營的影響[J].河南林業科技.22（2）

[4]呂勇，李際平.中國森林認證探討[J].中南林業調查規劃.

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[5]戴均華.森林可持續經營的目標與森林認證的作用[J].湖北林業科技.2001（4）

[6]徐斌，趙劼，陸文明.我國森林認證發展道路之探討[J].研究報告

[7]李立華等.森林認證與森林可持續經營研究[J].中國林副特產.

2006，2（1）

篇4

一、稅法對持續經營假設的應用

(一)企業全部產權轉讓根據增值稅和營業稅相關規定(國稅函[2002]420號),企業轉讓全部產權而涉及到整體資產轉讓,不征增值稅,企業全部產權的轉讓也不征營業稅.國家稅務總局[2011]13號公告拓展了420號公告的內涵,規定企業通過合并、分立、出售、置換等方式重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債券、負債和勞動力一并轉讓給其他經濟主體,不納入增值稅的征收范圍.當然在這種不征收增值稅的重組中,有著嚴格的條件:這種轉讓必須是整體轉讓,即重組的某種形式,轉讓的條件是將實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力“一并”轉讓給其他經濟主體.也就是說,必須是轉讓企業全部產權的資產重組,即轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物或資產,才不屬于增值稅的征稅范圍.如果交易的目的只是資產轉讓或資產收購,不管每次轉讓資產的金額有多大,都應當征收增值稅.在同一納稅年度,國家稅務總局[2011]51號文規定:自2011年10月1日起,納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產重組,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他經濟主體的行為,不屬于營業稅征收范圍,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓,不征收營業稅[4].如13號文規定一樣,不征收營業稅也必須同時滿足兩個嚴格的條件:一是企業須進行全部或者部分實物資產的轉讓;二是與轉讓資產相關的債權、債務和勞動力應該同時轉移給接受實物資產的經濟主體.如果企業只將全部或部分實物資產轉讓給其他企業和個人,而未將與實物資產相關的債權、債務和勞動力轉移,對轉讓中涉及到的不動產、土地使用權轉讓應征收營業稅.以上關于企業重組不繳納增值稅和營業稅的前提事實上就是遵循了持續經營的假設,除以上必要條件外,還有一個必要條件就是那些重組的企業在重組后至少要連續經營12個月.之所以要求整體轉讓和近似乎整體轉讓,不是拆分轉讓,是為保證轉讓后的購買方能用這些資產和因相關權利的持有而持續經營.再則,對整體資產的轉讓征收增值稅,對全部產權的轉讓征收營業稅,轉讓企業勢必要繳納數目可觀的增值稅和營業稅,從而影響企業的現金流,可能會妨礙和影響企業原有經營活動的繼續.

(二)特殊重組企業重組分為一般重組和特殊重組.特殊重組又稱為免稅重組,在企業所得稅法中是指滿足規定的條件下進行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業所得稅,企業重組業務的企業所得稅征管辦法分別由財稅[2009]59號通知和國家稅務總局[2011]4號公告予以規范.免稅重組除了“應具有合理的商業目的、重組后連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動、重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權”這些保證持續經營的條件以外,以股權收購為例,還要求“收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％,且收購企業在該股權收購時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％”,只有滿足這樣的條件和股權比例的情況下,才能保證企業原實質性經營活動不會改變[5].并且,企業所得稅法進一步規定了“收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎和被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定”,即并非按照重組時的公允價值確定,這樣就將重組中產生的利得或虧損留在賬面上,不在交易活動中實現.進而,在滿足以上各個條件的股權轉讓中,股權轉讓所發生的交易額暫免征收企業所得稅,只對非股權支付的交易額征收企業所得稅.之所以這樣規定,也是基于上述股權比例的限制規定意味著企業的重組并不改變或者結束現有的實質性經營,資產沒有變賣、股權未能變現,如果征稅則增加了企業的稅收負擔,同樣影響企業的現金流.而非股權支付額意味著一方獲得了現金收入和能變現的資產,對其征稅不影響企業的經營活動.以上兩個假設符合持續經營的會計假設,也是會計假設在稅法中的應用和體現.但是持續經營的會計假設使得稅法和會計核算之間出現差異,也成為企業在經營活動中進行籌劃的條件.事實上,以上的各種免稅或不征稅,無論是增值稅、營業稅還是企業所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅,而是一種延期納稅(rolloverrelief).這種延期納稅緩解了重組后持續經營企業的因未獲得現金收入、只是獲得控制權而導致的納稅困難,也鼓勵企業在結束某項投資后進行國家鼓勵的產業政策方面的再投資.只要投資不徹底終止或者企業未被清算,納稅人可以一直享受延期納稅.這種延期納稅是通過重組后的資產仍以該資產原有的計稅基礎為重組后資產的入賬價值來實現的,是一種廣義上的延期納稅[6][7].

(三)商譽企業所得稅法規定進行應納稅所得額計算時自創商譽不得攤銷、外購商譽只能在轉讓時一次性扣除其成本.會計準則出于謹慎性原則和歷史成本原則的考慮,對自創商譽一般不予資本化[8].由于商譽是在企業的經營活動中創立和累積起來的,是企業在持續經營過程中形成的與企業經營管理水平、產品質量高低密切相關的資產.而且在商譽的逐漸形成過程中,關鍵的因素是人.通常情況下管理水平較高的企業具有良好的聲譽,獲得客戶的信賴,也由于嚴謹和完善的組織,生產效率較高,商譽所內含的價值也就越高.可見,在商譽的形成過程中,很多企業并沒有對商譽的形成進行額外資金投入,其開發成本很難用資金反映出來,其功用與開發成本之間的關系也不確定,在會計上難以準確計量其價值.因此,自創商譽不允許攤銷.國際會計準則通常將外購商譽與企業合并聯系在一起,在涉及企業合并的會計準則中對商譽的會計處理進行了規范.如果企業合并發生同一控制關系下,則按照原賬面價值確認被購買方的資產和負債,而不是按照公允價值確認,因此,不需要進行調整,不形成商譽[9].如果企業合并發生在非同一控制關系下,會計準則規定核算方法為購買法,所取得的資產和負債按照公允價值確認;在非同一控制下的合并,如果成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值,差額部分被確認為購買方的商譽;合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值,復核差額部分后確認為購買方的當期損益.由于商譽是無法具體確認的資源,并且能使企業獲取超額收益的能力,因此,會計準則中也規定商譽不進行攤銷.依前文所述,稅法規定商譽不允許攤銷,外購商譽在轉讓時才能扣除其成本,其理論依據依然建立在企業經營狀況會越來越好的持續經營假設的基礎之上,假設了商譽只會越來越有價值而且不會因為使用而發生損耗.

(四)廣告費、業務宣傳費和職工教育經費根據權責發生制和真實性、相關性原則,企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費和職工教育經費允許在計算會計利潤的時候據實扣除.但企業所得稅法從公平稅負、保證財政收入的征稅目的和基于廣告費等是預算經費的角度出發,允許企業發生的與生產經營活動相關的廣告費、業務宣傳費按照銷售(營業)收入的一定比例計算并于所得稅前扣除;職工教育經費則按實發工資總額的一定比例扣除.廣告費和業務宣傳費按照銷售(營業)收入的15％計算扣除,職工教育經費除特別規定外,按照實發工資總額的2．5％扣除,實際發生金額超過規定標準的部分,當期不允許所得稅前扣除,但可以無限期結轉到未來的納稅年度扣除.以生產企業廣告費和業務宣傳費的扣除為例,生產企業的新產品上市初期或者生產活動初期,會因為知名度較低而導致產品在市場上的占有率有限,品牌效應不能夠第一時間發揮出來,需要通過大量的廣告支出贏得消費者的青睞和信賴.因此,早期廣告費和業務宣傳費占銷售收入的比例過高,加之廣告費和業務宣傳費是典型的預算經費,以銷售收入或者營業收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法.稅法只允許一定比例的廣告費和業務宣傳費稅前扣除,造成生產企業在經營初期或者新產品上市初期發生的大量廣告費和業務宣傳費不能在所得稅前扣除,導致生產企業的支出負擔重,也增加了生產企業的所得稅負擔.但隨著企業生產勞動率提高、經營管理活動改善、產品質量提高,生產企業的產品在社會上和市場上被商家和消費者認可和接受的程度越來越高,市場占有率提升.此時,廣告費和業務宣傳費絕對數額雖然上升,但銷售收入或營業收入上升的幅度快于廣告費和業務宣傳費的上升幅度,廣告費和業務宣傳費占銷售收入或營業收入的相對比例下降,于是出現廣告費結余,該結余部分按稅法規定可以用來抵減以前納稅年度超標準而結轉的廣告費超支數額.企業所得稅這一規定也是充分考慮和利用了持續經營假設,是對企業持續經營、越做越大的鼓勵.

(五)個人無償贈與不動產財稅[2009]78號文對個人無償受贈不動產的免稅范圍和條件進行了規定,其中,對受贈人轉讓無償受贈房產的個人所得稅征收辦法是對無償受贈不動產個人所得稅“免稅”的解釋.該文件規定,無償受贈房產的個人若符合免稅條件,其接受贈與房產時免于繳納個人所得稅,但其將來轉讓所受贈的房屋,獲利部分應繳納個人所得稅;受贈人的應納稅所得額為其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額.如果受贈房屋的轉讓價格明顯偏低且無正當理由,稅務機關可以依據該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定受贈人的轉讓收入.從該項規定可以看出,對滿足免稅條件的無償贈與和受贈,在未來轉讓無償受贈房產時,計算應納稅所得額時以房產的購置成本作為稅前扣除的依據,這種稅前扣除的確認方法將無償贈與和無償受贈時的利得遞延到未來轉讓無償受贈房產的計稅依據之中,從而實現延期納稅.雖然該規定是適用于個人所得稅,但在個人獨資企業和合伙企業征收個人所得稅的情況下,非法人企業贈與或是無償受贈不動產取得的利得,其延期納稅是基于非法人企業持續經營假設.如子女繼承父親的個人獨資企業,并持續經營,各種資產并未真實轉讓,如果對其征稅,則會引發繼承人的納稅問題.等到繼承人在未來最終終止非法人企業的經營活動時,遞延的利得才會實現,需要繳納個人所得稅.因而,這也是一種延期納稅優惠,也可以看到這種持續經營不是對經營主體的假設而是對經營活動的假設.

(六)稅收優惠的結轉世界上許多國家的稅收優惠的基本原則是:第一,不增加虧損也不能導致虧損,即只能將計稅依據抵減到零為止,不能形成或增加虧損;第二,不能導致退稅,即多納稅可以退稅,但由于稅收抵免等優惠可能導致的應納稅額為負數,不得產生退稅,應視當期應納稅額為0,即稅收抵免只能將應納稅額抵減到零為止.這些原則逐漸成為國際稅收優惠的基本原則,這樣的基本原則對跨國所得控制尤其嚴格,可以避免國家對一些跨國企業形成財政補貼.但目前我國現行企業所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計扣除這些規定已經超越了國際稅收上的通行做法,出現了優惠結轉.如滿足投資條件的創投企業投資額的70％可以抵減納稅年度當期的應納稅所得額、不足抵減部分可以結轉的規定;購買用于節能節水、資源利用和安全生產等方面的專用設備,投資額的10％可以抵減購買設備納稅年度的應納稅額、不足抵減部分結轉以后5個納稅年度抵減的規定;企業的技術研究開發費,可以據實扣除,在據實扣除的基礎上還允許按實際發生額加計扣除50％,形成資產的部分,允許按照150％攤銷.企業所得稅對技術研究開發費的加計扣除沒有規定“不能產生也不能導致虧損”,因此,納稅人進行應納稅所得額調整的時候可能使企業產生虧損,而專用設備投資的稅額抵免結轉實際上是產生了退稅.應該說,我國對稅收優惠不設限的優惠待遇超過了國際慣例,該規定仍然是以持續經營假設為前提,否則,這些優惠結轉就成為了空頭支票.業績越好、經營持續時間越長的企業,享受的稅收優惠越多,越是能足額、充分地享受稅收優惠,從這個角度看,對企業的稅收激勵超過了稅收優惠本身.但以上幾種優惠方式,都形成了財政補貼或者返還,有違稅收優惠的公平原則.

(七)虧損彌補根據對稱性或者配比原則,企業取得利潤,應繳納企業所得稅,如果發生了虧損,征稅主體應允許進行虧損彌補,國際上的通行做法都是允許虧損彌補,但是彌補方法各不相同,可彌補的范圍和彌補的時間也不一樣.大多數情況下,各國稅法允許企業年度虧損結轉沖減將來的利潤,這種規定顯然是建立在持續經營假設基礎之上,但也有的國家稅法不僅允許企業年度虧損結轉到將來,還可以結轉到以前年度,沖減以前年度的經營所得.如果沒有持續經營的假設,虧損彌補很難進行下去,只能向以前年度結轉,從而產生大量的退稅.

二、會計活動和稅法應用持續經營假設的差異分析

(一)運用持續經營假設的出發點和目的不同持續經營的會計假設明確了會計核算的時間范圍,是一系列會計原則、會計方法以及會計處理的基礎,例如權責發生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等;歷史成本計價、收入費用的按時間配比的分攤;將資產、負債分為流動資產和長期資產、流動負債和長期負債,這些都是以持續經營假設為前提,對于清算企業,就沒有必要劃分這些原則、采用這些處理方法.而從稅收征管法和實體法的角度分析,從事生產經營的納稅人在辦理稅務登記程序后,可以分為籌建期、持續經營和終止經營三個階段.稅法對企業的籌建、持續經營和終止或多或少地給予稅收優惠,而以持續經營假設為基礎設置的優惠最多.稅法中對持續經營假設的應用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優惠政策找到理論依據,是基于強制性法規之外的彈性條款,使得企業能真正的持續經營,并在此基礎上假設企業的效益會越來越好,能增加更多的稅收收入.

(二)持續經營的會計假設和稅法假設要求的條件不同上述的會計原則、會計方法和會計處理既是以持續經營為基礎,又是持續經營假設得以存在的條件或者結果.但稅法中持續經營的假設并不一定需要上述的會計原則、會計方法或者會計處理作為其條件.更多地是基于企業的經營活動需要而進行持續經營的假設,如企業重組、廣告費的列支、虧損彌補.不過這種稅法上持續經營的假設,有利于鼓勵企業改善經營管理活動,在前期多列支廣告費,開發新產品,并通過彌補年度虧損,減輕企業的負擔.持續經營意味著該企業將繼續存在足夠長的時間以實現其現在的經營活動對稅收政策的承諾,這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉的前提條件.會計假設的持續經營則僅與會計核算有關,不具備稅法的各種調節作用.

(三)持續經營假設下稅法和會計的有關內容不同會計和稅法的持續經營假設都建立在會計分期上,會計核算設置會計期間,而納稅年度的作用之一是為了將一定會計期間的利潤分配到所屬的納稅期間,保證稅收收入的及時性.通常情況下,持續經營假設需要進行會計分期和納稅年度的設置.會計分期是指將企業持續經營的生產經營活動劃分為長短相同且連續不斷的核算期間,也稱為會計期間,在我國也被稱為會計年度[10].納稅年度是指稅法規定的納稅人繳納稅款的期限,且該期限為年度,即12個月.當企業的會計年度選用公歷年度時,納稅年度一般就等于企業的會計年度,如我國以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度,也作為會計期間;當企業的會計年度不選用公歷年度時,納稅年度就不等于企業的會計年度,如英國公司稅的納稅年度是跨公歷年度的,從4月1日開始到下一年的3月31日,但納稅人可以根據自身的經營活動特點,選擇恰當的會計期間.如果企業在納稅年度中間開業,或者納稅年度的實際經營期限由于企業改組、合并、破產關閉等原因而不足12個月的,納稅年度以實際經營期限為準.至于依法清算的企業,納稅年度則以清算期間為準,這些情況下納稅年度都不等于會計年度.企業在納稅年度中間終止經營活動的,向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳的時限是自實際經營終止之日起60日內;在辦理注銷登記前,企業應就該納稅期間的清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅.這種情況下,企業對應納稅額的計算,與持續經營假設相反.企業所得稅稅款分期預繳時,預繳稅款所屬期間等同于相同期間的會計中期,稅法規定企業所得稅按年度計算,分期預繳,年終匯算清繳,多退少補的方法要求企業下一個納稅年度依然存在并有實質性的生產經營活動.可見,稅收征管活動也是建立在持續經營假設基礎之上,否則預征和匯算清繳的方法不能實施.

三、結論和建議

綜上所述,沒有持續經營假設,會計核算無法進行,稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發揮,稅收征管活動不能正常進行.普華永道會計師事務所的«2011年中國企業長期激勵調研報告»指出,中國中小企業的平均壽命僅2005年,集團企業的平均壽命僅7~8年,與歐美企業平均壽命40年相比相距甚遠.這種現實狀況使得稅收的很多政策和規定形同虛設,那些為激勵創投企業投資于未上市的中小高新技術企業的稅收優惠、購買專用設備的投資抵免優惠都不能實現.

(一)利用持續經營假設但不依賴于持續經營假設稅法上的持續經營假設和會計上的持續經營假設畢竟存在差異,不能也不應該建立在同一基礎之上.畢竟持續經營只是一種假設,面對企業的清算不能利用持續經營假設,還有如虧損向以前納稅年度結轉,也可以在一定程度上彌補虧損.也可以看到課稅只是針對某一時期,征稅時往往不考慮是否持續經營.也有一些課稅也不以持續經營為前提,如對未在中國境內設立機構、場所的非居民企業,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業,企業所得稅法規定應當就這些非居民企業來源于中國境內的所得征收所得稅;具體規定是對這些所得按次征收,如對股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得,以收入全額為應納稅所得額;對轉讓財產所得,允許扣除財產凈值而以實現的利得為應納稅所得額.可見,當納稅人具有納稅能力時稅法就規定征稅,不考慮持續經營,而且有些經營活動的發生無法持續且具有偶然性的特點,比較典型的即為勞務供給和財產轉讓,在這些所得獲取方式下,不需要考慮持續經營.

(二)不能利用持續經營假設給予納稅人過度的稅收優惠相較于會計的持續經營假設,稅法運用持續經營假設的主要目的在于征管活動的順利進行、稅收政策的有效發揮、財政收入的充分保障,其對持續經營假設的功能應用之多遠超會計核算的要求.但是,在實際稅收工作和政策制定中,不能因對持續經營假設的應用多而濫用和依賴持續經營假設.應糾正稅收政策中存在的此類問題,重拾國際上關于稅收優惠不能產生不能導致虧損、不能導致退稅的基本稅收優惠原則,避免企業在經營中利用這些過度的稅收優惠牟利,而忽視企業本身的經營管理活動.可以設置類似于廣告費和業務宣傳費之類的預算經費,以限額扣除但可無限結轉的方式鼓勵企業做大做強,著眼于未來的發展而非短期利益.

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[關鍵詞]森林；調查設計；可持續

中圖分類號：TDl63 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2014）10-0330-01

經營森林調查設計是森林生產經營主要依據，也是林業經營的科學分析依據。森林調查工作做的好壞，關系到科學合理的保障森林調查設計質量的前提，這一點也是提高林業生產作業的基礎條件。

1 提高森林調查設計的策略

1.1 提高工作人員的素質

提高森林調查設計工作，就必須學懂森林調查的法律法規和基礎知識，要對相關文件、規程不斷學習，認真理解，熟練掌握和運用主要內容要。所以，森調工作專業隊伍及相關部門，要經常對森林調查工作人員進行考評，使其自覺地學習，增強其事業心和責任感，從而提高森林調查設計隊伍的業務水平，建立高素質的森調隊伍。

1.2 實行規范的森林調查方法

第一，嚴格要求小班區劃，把系統內的林木種類及經營措施相似的林區，面積約為l0hm2，歸為一個小區劃。第二，對小區劃所在地的地形、面積準確實測，特殊地形要多次測量，不能進行模糊性的測量。第三，不能目測檢尺，做到每木都檢尺，準確的調查面積區劃內的株樹、蓄積等因子。第四，統一規范樣地設置，每個小班按要求設置樣地。第五，嚴格按照規定規格確定才伐木，杜絕采大留小、采好留壞等現象發生。第六，要實測實調、嚴禁估數虛填。第七，設計資料需準確規范。

1.3 加大資金和設備投入

目前，國家林業各部門都特別重視森林調查工作，并作為重點工作項目來抓，所以，增加了森林調查行業的資金投入，森林調查隊伍也都配備了衛星定位，滿足了準確調查定位的采伐區、樣本地的定位要求。檢尺也由以往的卡尺，改用圍尺，每株樹木的胸徑測量誤差都減小，所測的蓄積和株數精度都達到設計需要。

2 森林可持續經營分析

2.1 天然林的培育

天然林是森林資源的主要組成部分之一，天然林是可再生資源，也生產各種林、副產品，也使生物多樣性更加豐富，還提供了許多文化、環境、經濟和社會效益。保護、經營和利用天然林資源，從物質上保障了森林的可持續經營。對森林經營活動的開展，不僅可以保持并擴大天然林資源優勢，還可以使生物多樣性得到保護，遏止了環境和生態的惡化，使林業更好地服務于國民經濟。

2.1.1 更新和保護 由于天然林具有自然更新和演替的能力，所以我們可以加以利用，用人工更新和促進輔助天然林的自然更新。林區內如果具有更新潛力的灌木或喬木，就要對林區封育，降低人為的干擾因素，利用林木自然更新的能力使林區森林得到恢復；林區內的植被分布不均時，要進行人工的補種；如果林區內的植被密度過大，影響了種源的更新，也要進行人工促進更新；林區內的重要物種和喬木植被，要盡可能的進行保護。防止人為的或其他因素而取代天然次生林或原始林區或。

2.1.2 經營 重視對低效林區的改造和撫育天然次生林，整合用材林的林木構成與樹種構成，增加林區樹木的質量和生長力，使森林生長周期縮短。在低效林的改造中，要保留生長良好的林木，對較好的林區要通過誘導形成針闊混交林；對地形土質較差的地區要防止改造低效林。此外，用封山育林、合理采伐等有效措施，改良林木質量和結構，提高林木生長力。通過對森林撫育，優化林分齡組結構、樹種結構和密度結構等，誘導形成天然次生林構成，穩定森林系統的功能和結構更。

2.1.3 利用 在對用材林進行采伐作業時，要考慮到環境因素。采伐作業要盡可能小的影響環境和資源的破壞，包括動物棲息地、林下植被、水資源等，減輕水土流失和土壤壓實。伐區采伐剩余物清理要考慮地力的維持和保護生物的多樣性，保留灌木資源。在采伐前，要標記主要的樹種并注意保護，在特定的面積區域內要保留主要樹種和老齡林木，合理搭配樹種，使面積區域成為天然林更新的種源，還可以提供給野生動物生存環境。在采伐過程中，對部分有大樹枝的活立木或有樹洞的林木要適當保留；盡可能對珍貴、珍稀的樹種資源進行保留。

2.2 人工林培育

由于天然林和次生林的日益減少，所以人工林在森林資源中的作用越來越重要，解決目前木材需求的主要舉措便是大力發展人工林。

2.2.1 規劃 規劃中的造林，勢必會影響到生物多樣性和當地景觀，所以，造林要考慮把不同樹種、類型的天然林和人工林結合起來，統籌規劃。面積內使樹種的配置組合多樣化；組成合理的林分結構。

2.2.2 樹種和苗木選擇 根據立地分類信息和經營目標，選擇合適的樹種類型，才能取得最大的生態效益、社會效益和經濟效益。要注重傳統育苗技術，研究生物制劑、稀土等在育苗技術上的使用，增強苗木質量，培養出優質的苗木。

2.2.3 經營 造林區域內，要注意保持穩定的生態環境，因此要保存非林木植被，這樣就可以保持對地表的覆蓋和土壤的肥力。盡可能的降低化學藥劑進行除草，提高人工除草率。同時，建立健康、穩定的森林生態系統，減少化學物質對森林的損害，科學的對森林進行管理。

2.2.4 利用 控制采伐方式和采伐強度，以保持森林對環境與生態的保護功能。此外，應該注意采伐中對土壤影響，要調整經營策略和措施，這樣才能實現人工林的可持續發展，才能充分發揮森林的經濟和生態效益。

3 結束語

堅持以人為本，全面、協凋、可持續的發展，是黨提出的重大戰略思想。可持續發展是新的發展觀，并深入到各個領域。把可持續發展的里邊運用到林業和森林資源發展中，指導森林調查設計工作者在實際工作中落實可持續發展的觀念，保護和有效利用森林資源，逐步走向經濟、社會和生態的可持續發展。

參考文獻

[1] 安林海.對目前森林調查設計質量一問題的討論[J].林業勘察設計，2005，（3）.

[2] 張景民.以可持續發展理論開展林業森調工作[J].林業科技情報，2009，（41）.

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[關鍵詞]持續經營；審計判斷；預測模型

的持續經營能力狀況直接到投資者的決策行為。因此，對上市公司持續經營能力進行判斷和評價是注冊師進行財務報告審計時所必須考慮的重要，也是政府監管部門關注的一個焦點。近年來，為了減少審計期望差距，審計界制定并完善了持續經營審計準則及相關指南，特別是加強了對持續經營審計判斷模型的研究，期望提高持續經營審計判斷的客觀性和一致性。我們搜集了ABI/INFORMGlobal、BusinessSourcePremier（BSP）、和ElsevierScience等國際著名數據庫以及期刊網中關于持續經營審計判斷模型研究的70余篇，對審計判斷模型的構建方法、應用效果及局限性進行了和整理，以期對改進我國持續經營審計手段及方法提供借鑒。

持續經營審計判斷模型根據研究對象的不同可分成兩大類：持續經營危機預測模型和持續經營審計意見預測模型。前者關注公司是否會向法院申請破產（國內研究以是否被ST為標準），后者關注公司是否會被出具涉及持續經營存在重大不確定性的非標準無保留審計意見（下簡稱持續經營審計意見），二者都可以為持續經營審計判斷提供輔助決策信息。但是，這兩類模型的研究目的并不相同，前者認為模型在預測公司是否破產的準確性上要高于審計師，借助模型有助于減少審計期望差距[1-2].后者認為提出破產申請和被出具持續經營審計意見并不是一一對應的，被出具持續經營審計意見的公司并非都會提出破產申請，而且持續經營危機預測模型未能包含審計師進行持續經營審計判斷時所考慮的一些重要因素，如行業前景、管理層能力等[3].Hopwood[4]等還證實在控制樣本配對比例及分類錯誤成本的條件下，持續經營危機預測模型在預測是否破產的準確性上并不優于審計師。

一、持續經營危機預測模型

持續經營危機預測模型按照所用概率統計方法的不同，可分成多元線性判別模型、多元概率比（Probit）模型、多元邏輯回歸（Logistic）模型、人工神經模型等4類，下文將分別予以闡述。

（一）多元線性判別模型

Altman[1]以美國1946—1965年提出破產申請的33家公司和33家健康公司為研究樣本，采用多元線性判別方法構建了如下預測模型，即“Z分值模型”：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+0.6X4+1.0X5，其中：X1為營運資本/資產總額；X2為留存收益/資產總額；X3為息稅前利潤/資產總額；X4為優先股和普通股市值/負債賬面價值；X5為銷售收入/資產總額。當出來的Z值等于或低于1.8時，預示企業破產的可能性非常高；當Z值介于1.81和2.99之間時，企業是否破產不能確定；當Z等于或高于3時，企業則不可能破產。Z模型對破產公司樣本的預測準確率為82%，而只有46%的破產公司在破產前被出具持續經營審計意見。Altman認為Z模型可以提高審計師在持續經營審計判斷上的準確性和一致性。Altman[5]用1970—1982年間109家破產公司為樣本對“Z分值模型”進行了有效性驗證，發現模型對破產公司樣本破產前一年的預測準確率達到86.2%，而審計師在公司破產前一年的預測準確率為48.1%，表明Z模型對持續經營危機的預測準確性高于審計師。

繼Altman之后，Levitan、Knoblett[6]，Koh、Killough[2]，Cormier[7]，陳靜[8]和張玲[9]等都采用多元判別分析方法構建了持續經營危機預測模型。這些模型的構建方法基本相同，所不同的是在持續經營危機標準界定上、樣本時間窗口、對照組樣本選取方法、變量選取上有差異。對這些模型的有效性驗證表明預測模型比審計師在預測公司是否破產方面具有更高的準確性，應用模型有助于減少審計期望差距。

針對多元線性判別分析要求數據服從正態分布和等協方差的假設與企業數據實際狀況的矛盾，以及配對抽樣法因樣本中兩類公司比例與它們在總體中的比例嚴重不一致而夸大了預測模型判別準確性的缺陷[10]，不需要正態分布和等協方差假設的Probit、Logistic模型被大量采用，它們都是建立在累積概率函數的基礎上，一般運用最大似然估計，而不需要滿足自變量服從多元正態分布和等協方差的假設。

（二）多元概率比模型

Zmijewaki[10]選取了1972—1978年間發生破產的40家公司和800家健康公司作為樣本，采用Probit方法建立了預測模型，即X模型：X=-4.3-4.5Xl+5.7X2-0.004X3，其中：Xl=凈利潤/總資產，X2=負債總額/資產總額，X3=流動資產/流動負債。陳明賢運用企業樣本建立了如下Probit模型：X=0.29354+20.491X1+4.3209X2-29.515X3，其中：X1為In（流動資產/流動負債）；X2為In（固定資產/股東權益）；X3為營運資本/負債總額。結果表明Probit模型在持續經營危機出現之前1年至前5年的判別正確率分別為93.33%、83.33%、83.33%、83.33%和80%64%.

（三）多元邏輯回歸模型

Ohlson[11]以美國1946—1965年期間提出破產申請的105家公司和2058家健康公司為研究樣本，采用logistic建立了企業持續經營危機預測模型，即“Y模型”：Y=-1.32-0.4X1+6.03X2-1 .43X3+0.76X4-2.37X5-1.83X6+0.285X7-1.72X8-0.52X9，其中：X1為Log（資產總額/GNP物價指數）；X2為負債總額/資產總額；X3為營運資本/資產總額；X4為流動負債/流動資產；X5為凈利潤/資產總額；X6為經營活動產生的現金凈流量/負債總額；X7：如果前兩年有一年虧損，為1；否則為0；X8：如果負債總額>資產總額，為1；否則為0；X9：（當年凈利潤-上年凈利潤）/（5當年凈利潤5+5上年凈利潤5）。Ohlson利用上述模型進行預測，結果發現破產公司前一年的Y值平均為27%，顯著高于非破產公司的Y平均值4%.

Kuruppu、Laswad和Oyelere[12]將清算作為發生持續經營危機的標準，以新西蘭1987—1993年間85家破產清算的公司和50家未清算但處于財務困境狀況的公司為研究樣本，用Logistic方法構建模型，研究結果表明在破產法案以債權人為導向的國家，清算預測模型可能比破產預測模型在判斷準確度及誤判成本方面更為優越。

吳世農、盧賢義[13]以我國1998—2000年上市公司為研究對象，選取了70家處于財務困境的公司和70家財務正常的公司為樣本，應用逐步回歸法，從21個財務指標中最后選定6個為預測指標：盈利增長指數、資產報酬率、流動比率、長期負債與股東權益比率、營運資本與總資產比、資產周轉率。他們分別應用線性概率模型、Fisher二類線性判別模型、Logistic回歸三種方法，建立了三種預測財務困境的模型。研究結果表明：三種模型均能在財務困境發生前作出相對準確的預測，在財務困境發生前4年的誤判率在28%以內；其中Logistic預測模型的誤判率最低，財務困境發生前1年的誤判率僅為6.47%.

姜秀華和孫錚[14]還考慮了公司治理因素對持續經營能力的影響，他們運用Logistic逐步回歸法從13個變量中最終選取了4個變量：毛利率、其他應收款與總資產比率、短期借款與總資產的比率、股權集中系數，模型對ST公司的判別準確率達到84.52%.他們的研究拓展了變量選擇的傳統財務框架，但股權集中度是否為治理效能的惟一、有效替代還有待檢驗。姜國華、王漢生[15]也證實主營業務利潤水平和第一大股東持股比例是影響公司是否被ST的最重要因素。

（四）人工神經網絡模型

人工神經網絡（ArtificialNeuralNetwork，ANN）是對人類大腦神經運作的模擬，模型具有較強的容錯能力和自主能力，可隨時依據新的數據資料進行自我學習，并調整其內部儲存的權重參數。田偉福、周紅曉[16]選取了A股市場30家公司作為樣本構建了前向三層BP神經網絡模型，模型包括反映償債能力、資產管理能力、負債水平、盈利能力及成長能力等12項財務比率，測試的結果表明神經網絡模型預測是否發生持續經營危機的準確性較高。周敏、王新宇[17]對判別分析、Logistic回歸和神經網絡進行了比較，她們以1999—2001年ST公司和健康公司各73家作為訓練樣本，以2002年ST公司和健康公司各43家作為檢驗樣本，分析了15個財務指標，結果表明神經網絡的預測效果要優于其他兩種方法。

二、持續經營審計意見預測模型

持續經營審計意見預測模型同樣按照所用概率統計的不同，可分成多元線性判別模型、多元邏輯回歸（Logistic）模型、人工神經模型、持續經營審計專家系統等4類，模型的重點是持續經營審計意見是否可以用公開的信息進行預測。

（一）多元線性判別模型

Mutchler[18]選取了1981年被出具持續經營非標準審計意見的119家制造業公司，并選取了119家表現出一些經營困境征兆但卻被出具標準審計意見的制造業公司作為參照物，采用多元判別法構建了預測模型，模型使用了Mutchler通過調查問卷獲取的審計師進行持續經營審計判斷最關注的8個變量，它們是：（1）經營性現金流量/負債；（2）流動比率；（3）所有者權益/負債；（4）長期負債/總資產；（5）資產負債率；（6）稅前凈收益/銷售收入；（7）有關持續經營不確定性的好消息和壞消息數量；（8）總資產凈利潤率的變動率。模型對是否被出具持續經營非標準審計意見的預測準確率為82.8%，結果表明持續經營非標準審計意見可以用公開發表的會計信息進行預測。

（二）多元邏輯回歸模型

Menon、Schwartz[19]以1974—1980年間89家破產公司為樣本，其中37家被出具持續經營非標準審計意見。變量選取參照了SASNo.34和前人的研究結果，最終選取了7個變量采用了Logistic回歸構建模型，分別是：（1）流動比率；（2）流動比率變動率；（3）留存收益/總資產；（4）資產負債率；（5）總資產凈利潤率；（6）是否發生持續的經營性虧損；（7）經營性現金流量/總負債，結果表明持續經營非標準審計意見與財務比率顯著相關，最重要的解釋變量是流動比率的變動率和持續發生經營性虧損。Menon、Schwartz還分別用1981—1983年間破產公司和非破產公司樣本對模型的有效性進行了驗證，破產公司樣本數為39家，其中14家被出具持續經營非標準審計意見。非破產公司樣本數為46家，其中11家被出具持續經營非標準審計意見，模型對持續經營非標準審計意見預測的準確率為78%.

Bell、Tabor[20]發現反映水平比率的財務指標對于持續經營審計意見的預測準確率高于反映趨勢比率的財務指標。Chen、Church[21]研究證實在模型中增加反映償還到期債務狀況的變量可以顯著提高模型的預測準確率性。

Mutchler[18]認為持續經營審計判斷可以分成三個階段：第一階段是判斷被審計單位持續經營能力是否存在重大疑慮；第二階段是判斷被審計單位是否應該被出具持續經營審計意見；第三階段是應出具何種具體審計意見。Lasalle、Anandarajan和Miller[22]對第三階段，即持續經營能力存在重大不確定性應出具何種具體審計意見進行了研究。他們收集了183份調查問卷（其中130份問卷的樣本公司被出具持續經營強調無保留意見，53份問卷的樣本公司被出具持續經營無法表示意見），按照審計意見的具體類型為被解釋變量，以虧損持續年數、壞消息和好消息數量、被審計單位規模、內部控制水平、審計風險大小、審計任期、會計事務所規模等7個變量為解釋變量，采用Logistic回歸構建判別模型，模型對兩種審計意見鑒別的準確率為83.85%，結果表明兩種審計意見類型在持續經營不確定性程度上存在顯著差異。

（三）人工神經網絡模型

Lenard、Alam和Madey[23]選取了1982—1987年被出具持續經營審計意見的40家公司，并選取同時期40家被出具標準審計意見的公司為參照對象，構建了基于GRG2的神經網絡模型，模型自主采用了8個變量，它們是：（1）經營性現金流量/負債；（2）流動比率；（3）所有者權益/負債；（4）長期負債/總資產；（5）資產負債率；（6）稅前凈收益/銷售收入；（7）總資產凈利潤率；（8）上一年度是否虧損。神經網絡模型對持續經營審計意見的預測準確率達到95%，而基于相同變量的Logistic模型預測的準確率為83%，結果表明人工神經網絡模型對持續經營審計意見具有較好的預測能力。

（四）持續經營審計專家系統

持續經營審計專家系統是人工智能在持續經營審計判斷領域的，它將該領域的專家知識經驗轉化為系統知識庫的推理規則，被審計單位所處行業、外部經營環境、內部管理控制水平、異常事件等難以量化的因素都被加以考慮，并且專家系統具有自主學習知識功能，因此，專家系統能提高審計判斷的一致性和可靠性。Biggs、Selfridge和Krupka[24]研究設計了一個GC X持續經營審計專家系統，該系統認為審計師進行持續經營審計判斷需要依據三類知識：財務知識、事件知識及程序知識，持續經營危機（體現為異常的財務指標）則是某些具體事件的必然結果。GC X系統通過4個程序對持續經營審計判斷提供決策支持作用，這4個程序分別是：持續經營不確定性識別、問題緣由的后向推理、對管理層擬采取改善措施的有效性和可行性評估、出具持續經營審計意見。Lenard、Madey和Alam（1998）[25]還將持續經營審計專家系統與一個基于馬氏距離的聚類模型相結合構建了一個混合模型，并隨機選取了1990年間26家破產公司和26家健康公司，對該混合模型與其他破產預測模型的預測準確率進行了驗證，結果顯示混合模型的預測準確率達到96.2%.

三、與評述

從以上的回顧可以看出，國內外審計學界對持續經營審計判斷模型進行了大量的研究，有關涉及分類的定量方法在模型構建中得到了大量應用。這些模型的研究在總體方向上呈現出兩個趨勢：一方面，從僅考慮財務指標擴展到綜合考慮財務、經營、股票市場表現、管理能力等因素，從定量向定性與定量分析相結合的方向發展；另一方面，從線性統計方法向更符合實際的非線性預測方法發展。盡管這些模型被證實在預測持續經營危機方面具有較高的準確性，但以下幾個方面的問題仍有待于進一步研究和探討：

（一）對持續經營危機的定義

對持續經營危機的定義在學術界尚未形成一致的意見，而對持續經營危機的不同定義會直接到樣本的選擇標準，從而得出不同的預測模型。持續經營審計意見預測模型建立在將被出具持續經營審計意見作為持續經營危機發生標準的基礎上，而持續經營審計意見尚可進一步分為強調無保留、保留意見、無法表示意見和否定意見等4種具體意見類型。顯然，這4種具體意見在持續經營不確定性程度上具有顯著差異，不加區別地同等對待影響了模型參數估計的穩定性。持續經營危機預測模型則建立在將申請破產、破產清算作為發生標準的基礎上，而在破產機制還不健全的國內，通常選用ST作為標準。將ST作為標準使得盈利能力低下是導致持續經營危機的主要原因，虧損與否將是持續經營危機與非持續經營危機公司之間存在顯著差異的變量，這種變量的自選擇問題也是國內相關研究的一個不足之處。

（二）變量選擇

持續經營審計判斷模型的變量選擇依然處于試錯原則階段，缺乏基礎。在如何選擇變量及是否存在最佳的變量組合來預測持續經營危機發生的概率仍然存在較大分歧。Chen、Church[21]指出增加無力償還到期債務這一變量可以顯著提高持續經營審計意見的預測準確率，Koh、Killough[2]等研究表明現金流量信息能有效地反映公司發生持續經營危機的概率，Bell、Tabor[20]發現持續經營危機公司股票存在負的市場收益率，股票收益率可以用來預測持續經營危機，Goodman[26]證實管理當局的經營管理能力變量與是否被出具持續經營審計意見顯著相關。新修訂的《持續經營準則》明確規定審計師在進行持續經營審計判斷時應密切關注管理層擬采取改善措施的可行性和有效性。

（三）樣本選擇

選擇不同的樣本會直接影響到模型的有效性，多元線性判別方法多采用等額配對抽樣法，這樣作可能因為樣本量的限制，但卻過分夸大了持續經營危機公司比例，使得系數對樣本和模型設置都非常敏感，模型設置的微小變化、在樣本總體中加入或刪除案例等變動，都會導致系數估計的較大變化。其次，現有的樣本選取忽略了行業特征，將一定期間不同行業的持續經營危機公司作為測試樣本組，糅合在一起進行研究，損害了模型的價值，因為不同行業的公司具有不同的特征，即使影響持續經營的因素相同，但是其相對重要性卻可能有所不同。最后，對于不同的樣本選取時間，由于其外在環境的差異，得出的模型可能存在顯著差異，模型的預測準確性也會因經濟環境、時間區間的不同而產生變動。

（四）建模方法

多元線性判別方法、多元概率比回歸、多元邏輯回歸方法均被大量采用，而多元概率比回歸、多元邏輯回歸方法運用最大似然估計，克服了多元線性判別分析要求數據服從正態分布和等協方差的假設與公司數據實際狀況不相符合的矛盾，在理論上更為完善。值得關注的是持續經營危機預測的研究方法又有新的進展，人工神經網絡、遺傳算法、模糊數學、專家系統開始被應用于構建預測模型，一些對持續經營審計判斷有重要影響但卻因難以量化而放棄的變量被重新予以考慮，而且這些新的方法整合了專家在該領域的知識經驗，具有自主學習功能，顯示了獨特的優越性。

（五）誤判成本

現有模型將分類的一類錯誤、二類錯誤等同看待，模糊了誤受和誤拒的成本，而事實上問題并非如此簡單。一般而言，從投資者或銀行的角度，一類錯誤成本要大于二類錯誤成本；而從看，由于借貸者、顧客、供貨商、股東或其他投資人的不必要的戒備狀態，會使二類錯誤的成本更高。對審計師而言，既要保證客戶的正當權益，又要避免過高的訴訟風險。因此，如何綜合權衡一類錯誤成本與二類錯誤成本也是未來模型研究的重點之一。

篇7

一、 韓國資產管理公社的演進過程和基金組織方式

韓國資產管理公社的前身―――成業公社，成立于1962年4月6日，最初作為韓國開發銀行（KDB，也稱產業銀行）的一個中間機構，負責處理產業銀行的不良債權。公社的性質屬于政策性的金融機構。

1997年亞洲金融危機爆發后，為拯救陷入困境中的企業，減緩金融危機對韓國國內金融系統的沖擊，國家賦予成業公社新的使命。1997年8月22日，通過了《金融機構不良資產有效處置和成立韓國資產管理公社法》；11月24日，公社接受政府委托，開始正式接收并處置金融機構不良貸款，并負責管理“不良資產整理基金”。1999年4月30日，擴大了公社職能并相應作出企業結構調整，同時注冊資本增加至1萬億韓元（1美元約折合1100韓元，隨美元貶值韓元最近在升值）。2000年1月1日正式更名為韓國資產管理公社。其產權結構為：政府投資占42．8％，產業銀行的產權占28．6％，其他銀行的股份占28．6％。其職能包括：負責“不良資產整理基金”的運營和管理；接收、處置金融機構的不良貸款；對陷入困境中的企業實施重組；管理和處置政府財產；針對不良貸款處置提供海外咨詢服務。

2002年11月22日，停止繼續使用“不良資產整理基金”接收新的不良貸款，但公社可以使用公司自己的會計賬戶接收并處置新的不良貸款，從而達到商業化運營的目的。

1997年8月，韓國政府根據《金融機構不良資產有效處置和成立資產管理公社法》，在公社內設立了“不良債權整理基金”。起初該基金的規模為1．5萬億韓元，1997年11月起規模擴大為10萬億韓元，經過幾次增資，最終不良資產整理基金的規模達到了21．57萬億韓元。基金的籌集方式以政府發行的不良資產債券為主，約占95％；由各金融機構籌集的資金，占2．7％；余下的2．3％為產業銀行貸款（參見下表，截至2004年7月31日）。

不良債權整理基金的用途為：收購金融機構不良債權；收購經營不佳企業的自救對象資產；償還貸款及債權本息金；不良資產處置中所需的資金貸款；基金管理及運行經費。

從使用的情況看，基金達到了當初設立的目的。自2002年11月22日起，韓國資產管理公社只做已收購資產的處置業務，并為成功償還所募集的基金而努力。截至2004年4月末，從金融機構收購的不良債權的規模為100．3萬億韓元，韓國資產管理公社為此支付了37．9萬億韓元。

二、韓國資產管理公社資產處置方式和技術

為了加快處置速度，提高處置效率，韓國資產管理公社除采用傳統的個別債權出售、打包出售、拍賣和法庭訴訟等方式外，引進并創新了多種處置技術，包括企業重整技術（Workout）、發行ABS（Asset－backed Securitization）、國際招標、創立JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV，以及采用現代信息技術工具等。

1、國際招標

為了提高處置效率，韓國資產管理公社引入海外投資者。它將收購來的不良資產重新組合，分包成適當的規模，通過公開招標的方式直接出售。從1999年到2000年，先后有高盛、摩根斯坦利、德意志銀行和龍星（Lone Star）等海外投資銀行參與了韓國不良金融資產的競標，總標的資產價值達40．34億美元，投資額為10．34億美元。

2、資產證券化

資產證券化是指從原始權益人的全部資產中“剝離”出來一部分特定資產，以此作為資產抵押發行ABS。資產管理公社通常充當發起人，成立專門目的機構（SPC）充當發行人發行債券。在資產證券化鏈條中，發起人―――韓國資產管理公社首先選擇擬證券化的基礎資產，進行捆綁組合，然后將其出售給SPC，從SPC處得到資金。特殊目的機構（SPC）購買發起人的基礎資產，以該資產的規模和質量等基本素質為依據設計并發行ABS。大多數情況下，SPC是一家獨立于資產管理公社的投資銀行和發行中介公司。這種設計有利于獲得專業分工的效益。這一設計很重要的是“真實出售性”，即資產管理公司對SPC的證券化資產出售，無論從法律上還是會計核算角度都是具有真實意義的轉售。投資者的投資利益完全取決于證券化資產的息票率和本金的回收情況，與資產管理公社的信用無關。通過這樣一種方式，資產管理公社加快了資金回收效率。

3、JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV

JV－AMC、JV－CRC和JV－CRV是合作設立專門公司或簽訂合作契約的不同的運作模式。合作設立專門公司的目的是提高企業資產重整效益。

JV－AMC是韓國資產管理公社與投資者出資共同設立資產管理公司，對所收購的資產（主要是金融機構和大公司的不良資產）進行重組，然后出售。

JV－CRC是依據商業法注冊的股份制公司，或依法設立CRC基金。公司接管和重整有問題企業，收購并銷售不良資產，制定企業重整計劃，發行企業債券，參與組建CRV和AMC。在企業重整和不良資產處置中，JV－CRC實質性地參與并直接介入重整企業的經營管理事務。JV－CRC獨立進行財務核算，接受商工能源部（Ministry of Commerce， Industry， and Energy）或金融監管委員會（Financial Supervi-sory Commission）的監督。

JV－CRV屬契約型公司，通常以信托方式實現管理，如委托資產管理公司管理。它的設立目的也在于輔助企業重構計劃的實施，但是，它主要投資于正在進行重整的困難企業股票，或購置其資產，有時參與實施管理控制。JV－CRV主要通過買賣重組企業的股票和資產獲利，與JV－CRC相比，它更像一家金融機構。

4、“壞銀行”重整計劃

韓國資產管理公社成立專門公司（Badbank Harmony Co．Ltd）清理信用卡公司并處置信用卡公司的個人不良債權，同時幫助個人債務人擺脫債務困境。這是一種個人不良信用處置的專門方式。組建BHC，韓國資產管理公社和原始貸款銀行共同注入資金，通過BHC再貸款給原始借款人，并延長原始借款人對原借款的償付期，降低原始貸款的還款利息率，以此激勵債務人的還款意愿，改善借款人的不良信用。貸款人的債權地位得到實質性的保證。

5、數字化信息技術的應用

韓國資產管理公社開發公共拍賣信息系統（PAIS），該系統能夠及時與國家稅務服務系統（NTS）進行數據交換，使拍賣過程更加迅速、公正和透明，極大地提升了它在政府清理欠繳稅金、管理拍賣抵押資產和質押股票出售等業務的效率。韓國資產管理公社還開發了網上拍賣系統（OnBid sys-tem），截至2004年2月底，已有1000家公共機構和6．2萬家私人機構和個人注冊為網絡會員，每月有24萬人次訪問網站了解拍賣信息。通過推進電算化系統建設和網上交易，鞏固了它在政府業務領域的核心地位。

三、韓國資產管理公社持續經營的啟示

歐美多數國家的金融資產管理公司，僅僅服務于一個政策目標，完成任務后即行撤銷。與此不同，韓國采取的是不斷擴充金融資產管理公司的業務范圍，促使其資產處置方式和技術不斷更新，使之持續經營，成為金融風險的緩沖池，成為產權市場一個活躍的交易主體。韓國資產管理公社選擇持續經營，是由該國的特殊國情決定的：政府主導的經濟高速增長，并伴隨經濟結構調整；銀企關系密切，企業經營風險向銀行集中。目前，我國也存在同樣或類似的情況。韓國資產管理公社持續經營的經驗，對我們有多方面的啟發和借鑒意義。

1、經營目標多元化

在對我國資產管理公司未來發展方向的討論中，有學者主張將其職能限定為“防范系統金融風險，維護金融穩定”，取消“支持國企改革等職能”。這種對防范金融風險的理解是不全面的，切斷金融機構與企業聯系，風險防范也就無從談起。而且，這樣勢必影響到資產管理公司的業務發展和對經濟生活的影響力。當然，這一主張也有其相對真理性，那就是支持企業改革重組是有條件的。就韓國的經驗看，主要條件有兩條：一是企業對國民經濟的影響力強弱，如大宇重工是民營的，但確屬重點骨干企業；二是企業有無拯救價值。韓國為了防止大面積企業破產，1998年4月成立了不良債權判斷委員會，最后通過“債權調整機構委員會”收購了60多個企業的債權，其中大宇旗下的有23個。而后，又經過會計法人安德森的核查，債權金融機關協議會認為大宇重工存續經營有利：1997年7月末清算價值為3．16萬多億韓元，存續經營企業價值為4．05―7．05萬億韓元。經過企業改善作業，更名為大宇綜合機械公司，韓國資產管理公社控股，大宇集團喪失經營權。韓國資產管理公社通過國際招標，以M＆A方式轉讓，預計還可以有贏利。根據我國的實際情況，可把工作做得再細一點，對債轉股企業逐一進行企業價值判斷與甄別，采取實質性步驟改善具有潛力企業的經營狀況，以更有利的方式處置，盡量降低損失，從而也對消弭金融風險作出貢獻。

在沒有限定經營期限條件下，韓國資產管理公社的經營范圍不斷擴充。首先是托管、經營和處置欠稅企業的抵押財產，并對相應房產、土地進行改造、開發，在市場上租賃、銷售，使其保值增值。根據需要，他們還進一步成立了房地產經營部。在個人信用卡業務急劇膨脹并產生大量壞賬的情況下，韓國資產管理公社又成立了個人信用卡部，開展個人信用卡不良債權處置業務，到2003年底收購9．06億韓元，使大量失信客戶恢復信用，為發卡銀行挽回部分損失。我國資產管理公司從2004年開始的招標承銷商業銀行不良債權、托管有問題金融機構及其旗下企業，持續經營的趨勢也開始顯現。

2、運營資金基金化

韓國資產管理公社的注冊資本中產業銀行和其他銀行股份各占28．6％（2860億韓元），“不良資產整理基金”中金融機構撥款5734億韓元。其比例是按需要收購處置的不良債權比例確定的。這一制度設計有利于建立風險與利益共擔機制。在此基礎上，大部分運營資金通過發行金融債券和政策性貸款取得。這樣操作的前提條件是，韓國資產管理公社所擁有的銀行不良債權物有所值，其處置收入足以還本付息，具有良好的信譽。與我國資產管理公司收購銀行不良債權的方式不同的是，韓國資產管理公社不是按原值收購，而是通過不良債權判斷委員會和社會中介機構對債權價值進行核定，根據市場價值打折收購。這樣做的優點是，把不良資產的損失部分留在所產生的金融機構，以便自負盈虧，也便于其分析研究產生根源，起到警示作用；有利于韓國資產管理公社市場化運作，為基金投資者留下獲利空間。我國資產管理公司按原值收購銀行不良債權，除了當時的市場體系建設方面的原因以外，主要是基于銀行不良債權產生的原因很大程度上是由于政策性貸款和經濟轉軌損失，損失完全由商業銀行承擔不盡合理，可是不加分析地大包大攬，其負面作用是顯而易見的。我們難以效仿韓國的做法，但對我們研究不良資產處置最終損失的分擔問題有一定的啟發，對資產管理公司持續經營的運營資金籌措也具有參考價值。

3、處置方式多樣化

如本文第二部分所述，韓國資產管理公社面向國內外，采取多種方式處置銀行不良債權。除國際招標、資產證券化外，還采用多種方式設立專門公司或以契約合作方式對企業進行改善作業，然后出售。前文提到的大宇綜合機械公司，1997年金融危機后，資產負債率上升到900％，1999年經常損失5733億韓元，海外客戶紛紛解除合同。1999年8月開始企業改善作業。企業改善作業協議規定，企業再生成本由三方共同分擔：一是債權團分擔，包括資產管理公社、韓國產業銀行、外匯銀行等6家金融機構債權1．04萬億韓元轉為股權，其中資產管理公社占56．4％，追加資金550億韓元，提供合同履約保證支援；二是股東分擔，存續企業股份全額免除，大宇集團喪失經營權；三是公司與職員分擔，調整產品結構，處置不動產，精簡人員，節約成本。韓國對有重大影響的大宇綜合機械公司，從保護生產力著眼，多管齊下進行培植，促進公司再生后再上市出售，既保護了國內生產能力和就業，又避免了企業破產造成的更大損失。由于聯想到我國資產管理公司處置不良債權的現狀，為了促進這部分國有資產保值增值，應該采取更加有力的措施，其中，資產管理公司和相關金融機構對有潛力的企業，進行包括注資在內的多方面的培植是十分必要的。同時，在處置進度的時間要求上也不宜過緊過嚴，以免為了趕進度而賤賣。

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論文摘要：森林的可持續經營不僅要考慮近期的情況，而且要考慮長期的情況；不僅要考慮森林本身的特點，而且要考慮森林本身的外部環境特點。因此，要實現森林的可持續經營，就要有科學的森林經營規劃。東北國有林區森林的可持續經營就要在全面考慮東北國有林區森林的自然和社會經濟特點的基礎上，進一步結合各地的具體情況，規定相應的經營方針與經營策略。

1 東北國有林區森林的現狀特點

東北國有林區是我國重要的森林分布地帶，是我國的重點林區，歷史上蘊藏著豐富的森林資源，位居我國三大林區之首。是我國林業發展的基礎、主力，決定我國林業建設的命脈。所以東北國有林區的發展是我國森林可持續經營的關鍵所在。東北國有林區森林的現狀是：有林地面積不斷減少，森林覆蓋不斷降低，天然針葉樹、珍貴樹種比例下降，樹種結構趨向不良；齡組結構不盡合理，成過熟林減少，可采資源近于枯竭；森林消耗量大于生長量，總蓄積量正在不斷減少。影響東北國有林區森林可持續經營的主要因素是：森林資源結構仍不合理；森林資源各立地區分布極不均勻；分類經營沒有到位，經營機制不活。

2 存在的問題

根據東北國有林區森林區域的自然和社會特點，在實施可持續經營時現存在以下幾方面的問題：

2.1 東北國有林區森林是林業的發達地區，森林經營的歷史悠久，所得出正反兩方面的經驗與教訓最多。在制定

東北國有林區森林可持續經營規劃時應充分考慮到這些區域林業和森林經營的沿革，汲取其中的經驗和教訓。結合森林經營和社會經濟發展的未來趨勢，制定科學合理的規劃方案。在規劃方案中，一定要充分考慮森林的環境和社會效益。

2.2 東北國有林區森林的可持續經營過程中應充分發揮科學的優勢，應用已有的科技成果和高新技術手段，使經營過程更加科學，準確和高效。

2.3 東北國有林區森林所有權的多樣化以及人們對森林多種功能和效益的多樣性需求，要求我們在規劃時應考慮不同林區的經營目標，并充分考慮森林多種效益的發揮。

2.4 東北國有林區森林可持續經營中既要注意現有天然林的保護，恢復和質量提高，同時又要考慮在天然林生態系統可持續發展的基礎上，盡可能的生產木材和其它林產品，另處也要充分考慮優質、高效速生工業用材林的培育和開發。只有這樣，才能既滿足森林可持續經營對木材及其它林產品的需求，同時又能滿足區域對高質量生態環境的日益增長的需求，從而逐步實現區域的可持續發展。

2.5 在東北國有林區森林區域內，由于人類在森林內活動較為頻繁，生態環境變化極大，為了規劃能滿足不斷變化的條件，使規劃能在實際情況下順利實施，在制訂規劃中應該始終貫穿動態規劃或實驗性規劃的思想，每隔一定時期對規劃方案進行一次更新或修訂。

3 今后經營的策略

我們正處在一個變化非常巨大的歷史時期，人類的生產和生活方式正在經歷著一日千里的變化，森林經營所需要的機遇與挑戰并存。不同區域可針對各自的具體實際，努力對其森林資源實施可持續經營。國有林區森林面臨著幾個同時存在的挑戰，除大面積的森林歸政府所有外、地方組織和私人擁有一部分森林，為了保護森林生態系統不被破壞，必須使以原材料和保護地方市場為基礎的森林工業向其它地區獲得原材料，參與大范圍的市場競爭的森林工業轉變。木材生產業的規模發展迅速，也影響了東北國有林區森林的可持續經營。原來由于人們對東北國有林區森林關注很少，所以這類森林面積顯著減少。近期由于生態環境的惡化，人類開始極為重視森林，政府政策也發生了巨大的變化，趨向于控制天然的采伐，并擴大速生人工林，將速生人工林作為需求不斷增長的工業原料的基本來源，同時也就減少了天然林的壓力。

東北國有林區森林可持續經營的對策：

3.1 制定規劃，實施可持續發展戰略 制定國有林場發展規劃必須堅持森林可持續經營原則，充分考慮森林資源自然消長的內在規律，以當地經濟發展和社會進步的整體需要出發，確定國有林場的經營管理模式與經營目標，促進森林的生態效益、社會效益和經濟效益之間的最佳結合，發揮森林的綜合效益，做到既維持和保持生態環境，又能獲得最好的經濟效益，使森林既能最大限度滿足當代人的需要，又不對后代人滿足需要構成危害。要不斷優化森林資源結構，在林種結構上，適度控制低效商品林，合理配置生態公益林，保護天然林，建設防護林；在樹種結構上，要適度限制針葉林，特別是純針葉林的發展，保護和發展闊葉林和混交林。通過合理編制、嚴格實施規劃與森林經營方案，促進國有林場森林走上可持續發展道路。

3.2 分類經營，發揮森林資源綜合功能

3.2.1 分類經營，因場施策。按照森林所處的區域、作用、用途和三大效益發揮的效果，將森林劃分為生態公益林和商品林，并根據各自不同特點和經營規律，建立與之相適應的經營管理體制和經濟政策。

3.2.2 改革傳統經營措施。強化森林生態功能，按照“三大效益兼顧，生態效益優先”的林來建設主導思想，森林經營由以生產木材為中心向培育森林生態功能為主轉變，加快環境生態建設，加速森林植被的恢復，促進生態林區植物群落向常綠闊葉林演變。降低對林地的干擾強度，保護與恢復生物多樣性。

3.2.3 集約化發展高優商品基地。以市場為導向，根據定向、速生、高產、優質、穩定和高效目標，依靠科技進步，采用集約經營措施，協調人(管理措施)地(立地條件)樹(樹種生物學特性)相互之間的關系，對人工林生長發育進行有效的調控，不斷提高經營管理水平。

3.3 深化改革，建立適應市場經濟和可持續發展的經營機制

3.3.1 實行林業扶持政策，減輕稅費負擔。林業是一項重要的公益和基礎產業，必須執行優惠的投資和信貸政策，增加生態環境建設投入，加大信貸扶持力度，簡化林政手續，調動林業生產經營者積極性，提高經營效益。

3.3.2 發揮優勢、規模經營。按照社會主義市場經濟規律，充分發揮國有林場業已形成的經營管理和技術優勢，以國有林場為依托逐步擴張，吸納周邊的國有、集體林(或林地)參與發展，逐步發揮國有林場的規模效益，走貿工林一體化道路。

3.3.3 講究實效、一場多制。根據“三個有利于”的標準，積極探索與不同類型國有林場、經營項目特點相適應的經營機制，把所有權與經營權適當分開。

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關鍵詞 國有林場；可持續發展；經營模式

中圖分類號 F326.25 文獻標識碼 A 文章編號 1007-5739（2017）01-0167-01

植樹造林在保護環境中具有重要的作用。森林可持續經營是人類社會可持續發展的關鍵之一[1]。國有林場是我國林業發展的基礎，本文在森林可持續經營理論的基礎上，以塞罕壩機械林場總場北曼甸林場為例，探討國有林場森林健康可持續經營模式，以期為廣大的林場經營者提供參考。

1 森林可持續經營模式理論

1.1 森林可持續經營模式概念

森林可持續經營模式是指為實現經營目標而實施各種干預措施的模式，使經濟、社會、生態、資源相互之間和諧發展[2]。干預的前提是不影響林地生產力及過度損害外部環境。森林可持續經營模式是一種動態經營系統，經營目標不同，則經營體系不同。實際應用過程中，應從確定經營目標入手，嚴格把控經營系統各個環節，實現林業資源可持續發展。

1.2 森林可持續經營模式體系

1.2.1 木材培育技術體系。該體系主要以定向培育大、中、小徑級材為經營目標。根據樹種的生態學特性，科學合理地延長森林經營周期，增加林下植被多樣性，使林下植被的生長更穩定，林場的各種效益更加和諧統一。

1.2.2 森林生態改良技術體系。該體系主要以調整林分密度、促進林木生長為經營目標。根據樹種和樹齡結構，合理調整林分密度，在提升森林景觀品味的同時增強森林的生態功效，包括改善氣候、防風固沙、固碳制氧等。

1.2.3 后備資源培育技術體系。該體系的主要經營目標為實現荒山、荒漠、沙灘等地質惡劣地方的造林。在環境惡劣的荒漠、沙灘、石質荒山植樹造林，在改善當地的生態環境的同時培育優良的森林資源。

1.2.4 調整森林資源結構。國有林場普遍存在一些弊端，如林分物種單一、森林景觀單調、病蟲害嚴重等，因而需要采取一定的措施調整森林資源結構，以改善上述弊端。從森林的生態效益、自然保護、經營利用三方面綜合考慮，調整森林資源結構，采取近自然森林經營措施，培育復層異齡混交林，使森林結構趨于天然狀態，充分發揮人工造林的生態效益和經濟效益，最終使森林結構呈近正態分布。

2 實施可持續發展措施

2.1 天然次生林改培

目前，塞罕壩機械林場總場北曼甸林場的天然次生林存在單位面積蓄積量低、生長速度慢、林地資源利用度低等問題。因此，需對天然次生林進行改培。主要措施是采取近自然森林經營模式，營造筒鬩熗浠旖渙鄭將林場中劣勢樹木除去，改善森林的生態功能。

2.2 培育針葉樹種大徑級材

根據適地適樹的原則，培育主林層高度在26 m以上、直徑為50 cm以上的樹木。主要實施措施是根據針葉樹種樹勢和生物學特性，分多次選擇保留木，逐步降低林分密度，分階段實施修枝作業，培育無節良材，提高林場的林分質量、景觀品位和森林的三大效能，逐步豐富林場的生物多樣性，形成喬、灌、草相結合的立體森林資源結構[2]。

2.3 科學培育后備資源

主要目的是采用科學合理的措施，改善我國北方國有林場造林地匱乏的現狀。具體措施是造林過程中選用耐受性強的樟子松等樹種，采用高規格優質的容器苗，嚴格把控造林過程中的各個環節，以保證造林成活率。容器苗運輸時采用專人運輸，保證運輸環節的規范化以及科學化；栽培時培土撤桶栽植，最大程度地提高造林的成活率[3]。

2.4 建立森林動態監測系統

為能及時發現并處理森林培育過程中出現的問題，實時監測森林動態，建立森林動態監測系統十分必要。為不造成監測資源的浪費，可選擇有代表性的森林撫育地塊進行檢測。建立森林資源動態監測系統，不僅能夠及時更新地理信息系統中相關數據，還可以分析總結長期監測積累的數據。

3 發展模式

森林資源可持續經營模式主要以優化林業產業結構、提高林地生產力、提升森林生態效益為經營目標。以近自然森林經營理論為指導，結合林場的林地資源、生態環境、經營模式等方面的實際情況，創建最適合當地林場的經營模式，培育優質的森林資源，提高森林的各種生態效能[4]。主要措施是：①資源培育，不再以提高林木數量為主，注重數量與質量；②經營模式，改變原先的單一樹種栽培，營造混交林；③經營目標，不再以培育木材為重點，而是轉變為發展多功能森林經營；④經營策略，由粗放經營向集約經營轉變。

4 參考文獻

[1] 桂子凡.廣州市森林健康風險研究[D].長沙：中南林業科技大學，2013.

[2] 孫國龍，王磊.國有林場森林健康可持續經營模式[J].安徽農學通報，2015（19）：90.

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森林要獲得可持續經營，其中的制約因素有不少：社會上對森林及生態的認識程度如何，參與的程度又如何？直接會影響到對森林的可持續經營；我國的原始森林所在的區域，基本上都是經濟發展相對落后，甚至是“老少邊窮”地區，而這些地區又會因為急于擺脫貧困而引起的短視行為、局部行為、盲目生產等，不僅沒有能夠實現對經濟善的改善，而且還導致了對森林資源的破壞和對生態環境的破壞；國家在市場經濟條件下穩定而有效的林業投入政策和新的機制；最后一個因素就是人口日益鼓脹所帶來的壓力。

而主要的內部因素則包括：①林業基礎設施建設還不夠厚實，表現為林道網的密度低。即使是在我國最大的國有林區――東北林區，其林道網的密度也不是很高，也不過才只有2.4米/公頃，遠低于國際上標準上現代化林區建設標準4.0米/公頃標準的要求。②經營森林的過程總體上來說比較粗放，技術也相對落后，對林業及森林經營業的教育發展也比較緩慢。作為森林可持續經營的重要一環，林地的利用率很低，只有51%；③單位面積的森林蓄積量和生長量也比較低，人工林地力衰退較為嚴重，且林分的生產力空前低下；④就林業的科技進步貢獻率和科技成果的轉化率均低于全國的平均水平。⑤森林區域從業人員的素質急待進一步提高，專業人才整體數量偏少，人才層次與其專業結構并不能滿足生產經營的現狀。⑥林業的政策與管理還不很完善，現行的政策法規、管理模式與執法監督的機制尚不完善，特別是森林經營的主體與經營權屬還不甚明晰。

2 森林可持續經營的實施策略

2.1 區域實施策略 林業生產的地域性是很強的，我國地域比較遼闊，加之自然類型多樣，各地區的人口、社會經濟發展、技術條件的差異也比較大，同時森林資源的分布也相當不平衡。因此，森林可持續經營必須分別區域加以實施。結合國家“六大工程”的實施，在分類經營的方針下，我國森林經營方向將主要是：

2.1.1 人工林將成為木材生產的主要來源，天然林將逐步轉為公益林或兼用林 南方11省（區）水源用材經濟林區，人工林比重很大，集體林占重要位置，經濟林豐富。應當逐步過渡為全國最主要的木材基地，即木材生產基地將由東北林區向南方集體林區轉移，流域森林轉為公益林或兼用林。在西南高山林區和西南高山峽谷原始用材林開發區，林業是地方經濟的支柱。該區內成過熟林比重大，近30年內每年可采伐木材1200萬m33，但地形復雜、交通落后。因此在保證生態環境安全的前提下可加大開發力度。東北防護用材林區是我國傳統的重點國有林區，商品材占全國的50%，應當有步驟地將經營重點從商品林向兼用林過渡。

2.1.2 西北地區的森林植被恢復與可持續經營得到高度重視，防護林將進一步發展 在“三北”防風固沙復合生態經濟林區，自然條件惡劣，干旱少雨，其經營重點是防護林建設。

2.1.3 非木質林產品將得到重視

2.1.4 平原復合生態經濟防護林區 該地區是我國主要商品糧生產基地，以減少自然災害、改善農田生態環境為目標的平原綠化是林業經營的重點。

2.1.5 海南及南海諸島熱帶經濟區 其經營重點是熱帶亞熱帶森林，天然林的生物多樣性保護和水土保持功能很重要。

2.1.6 高原無林區 主要是以灌木為主的高寒荒漠化防治。

2.2 參與式森林經營 公眾的積極參與是實現森林可持續經營的關鍵。公共再生資源管理的基本問題不是如何獲取資源，而是如何使有關各方充分地協商和妥協；決策過程體現協商、妥協和參與的原則。個人/地方、國家和全球利益三者之間經常存在沖突，許多項目的失敗往往是因為沒有平衡穩妥地協調好有關各方的利益所造成的。應特別注意認可和兼顧社區利益的重要性。

首先，必須區分出各利益集團并明晰其權利和義務。保持地方公眾與林業機構的對話，對促進雙方利益的相互認同具有極重要的作用。

其次，伙伴關系是參與機制的原則。一個常見的誤區是，婦女和邊緣群體（如林區居民、無產者、游牧民等）沒有得到足夠重視。

第三，采取“自下而上”的方式。

第四，一個方案可能被采納、修改或變更。當有關各方對長遠發展目標的意見不一致時，必須有一個“中介”進行調解。

2.3 循序漸進的必要性 針對我國森林可持續經營所面臨的問題，我們看到，一種新模式在推廣過程中僅靠專業技術人員的熱情是遠遠不夠的，必須增加管理人員和森林所有者之間的相互理解。原則上說，所推薦的管理模式的效率和效益在沒有得到公眾認可之前，不能盲目采取實際行動。必須充分考慮當地社區的意見，只采用那些經過改進的傳統管理技術。