煤礦會計賬務處理范文

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篇1

【關鍵詞】 礦業權; 會計核算; 問題探析

在計劃經濟時期,我國礦山企業無償獲得礦業權,礦業權沒有價值,因而不進行會計核算。1986年3月、1996年8月,我國頒布和修訂《礦產資源法》,將無償開采礦產資源改為“有償開采”,規定“國家實行探礦權、采礦權有償取得的制度”。2006年4月28日,國家制定的《國土資源“十一五”規劃綱要》中提出,要“逐步解決探礦權、采礦權無償和有償取得“雙軌制”問題,并于2006年9月30日作出規定,以“煤炭資源有償使用”為試點,要求“國有企業過去無償取得的礦業權,按照有償使用的原則,采取分期繳納、折股上繳等方式,一律繳納礦業權價款”。而2006年財政部頒布新的企業會計準則,僅對“石油天然氣”的核算作了規范,還未對包括煤炭資源在內的其他礦產資源作出規定。近幾年來,企業購買礦產資源或交納存量礦產資源礦業權價款的業務大量發生,處理不盡相同:有的通過“長期待攤費用”科目核算,有的通過“無形資產”科目核算。為了規范礦業權的核算,筆者研究了國際會計準則的研究成果和規定,考察了西方礦業權核算的方法,對我國礦業權提出了設置“遞耗資產”科目核算的設想。

一、礦業權的內容

礦業權,簡稱礦權,是指探采人依法在已經登記的特定礦區或工作區勘探開采一定的礦產資源,取得礦產品,排除他人干涉的權利。也就是礦產資源所有人將其享有的使用、收益、處分的權能與自身分離而形成的權利。我國將礦業權分為探礦權和采礦權兩部分。

(一)探礦權

所謂探礦權,是指在依法取得的勘查許可證規定的范圍內,勘查礦產資源并優先取得作業區礦產資源采礦權的權利。取得勘查許可證的單位和個人稱為探礦權人。探礦權人取得探礦權有兩種方式:一是直接購買探礦權;二是交納探礦權使用費取得探礦權。其會計核算應包括以下兩大內容:一是探礦權價款。國家將其出資勘查形成的探礦權出讓給探礦權人,探礦權人購買探礦權而付出的價款。二是探礦權使用費。國家將礦產資源探礦權出讓給探礦權人,探礦權人為取得探礦權而支付的使用費。

(二)采礦權

所謂采礦權,是指在依法取得的采礦許可證規定的范圍內,開采礦產資源和獲得所開采的礦產品的權利。取得采礦許可證的單位或個人稱為采礦權人。采礦權人取得采礦權有兩種方式:一是采礦權人取得增量礦產資源必須直接購買采礦權;二是采礦權人已占有的存量礦產資源必須交納采礦權使用費才能取得采礦權。其會計核算應包括以下兩大內容:一是采礦權價款。國家將其出資勘查形成的采礦權出讓給采礦權人,采礦權人購買采礦權而付出的價款。二是采礦權使用費。國家將礦產資源采礦權出讓給采礦權人,采礦權人為取得采礦權而支付的使用費。

二、西方礦業權核算方法簡介

西方通常將礦業權列入“遞耗資產”進行核算。他們定義的遞耗資產是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭,以致無法或難以恢復、更新或無法按原樣重置的自然資源,又稱消耗性資產,如礦藏、油田、氣田、原始森林等。西方遞耗資產的核算方法如下:

(一)遞耗資產的成本

遞耗資產按實際支出的成本入賬,包括三部分:

1.取得成本:指為取得遞耗資產所有權而發生的支出,包括購買價格及產權登記的手續費等。

2.勘探成本:指在取得遞耗資產所有權后在勘探自然資源的過程中所發生的支出。勘探成本在會計上有三種處理方法:一是全部費用法,即將勘探成本全部作為當期費用處理;二是有效資本法,即將勘探成本中屬于成功項目的直接支出作為資本性支出轉入遞耗資產;三是全部資本法,即勘探成功的和不成功全部支出都作為資本性支出轉為遞耗資產成本。西方企業通常用有效資本法,對勘探沒有成功結果的項目支出列作期間費用或損失處理。

3.開發成本:指增設附屬設施及開發自然資源所發生的支出。其中,開發自然資源發生的支出,如掘進或鉆探等支出,作為遞耗資產成本的一部分;而附屬設施支出,如道路、運輸系統,鉆井、抽水裝置和其他有關設備等支出,不作為遞耗資產成本,而是單獨設賬,單獨計提折舊。

必須指出,遞耗資產的成本以取得所有權為標志區分,可分為購買成本和發展成本兩部分。還要說明的是,廣義的開發成本除了勘探成本、經營開始前的狹義開發成本外,還包括經營開始后的開發成本。對經營開始后的開發成本也有三種處理辦法:一是在遞耗資產中開設遞延賬戶,平時按估計的新增開發成本的一定比率分配于產品成本,真正發生這些成本時,再借記為遞延支出;二是在這類成本發生時即作為資本性支出記入長期待攤費用;三是在這類成本發生時作當期銷售費用處理。

還必須指出,企業取得遞耗資產所有權后,又勘探發現了新的蘊藏量,產生了新發現價值,或發生自然增值(如林場邊砍伐邊造林補植),應按估定價值調增遞耗資產價值。

(二)遞耗資產的折耗

1.折耗的概念。折耗是指遞耗資產隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉移到所開采的產品成本中去的那部分價值。簡言之,折耗是遞耗資產成本的轉移價值。遞耗資產的折耗與機器、設備、房屋等固定資產的折舊不同,主要有四點區別:

(1)折耗只是在采掘、采伐等工作進行時才發生,而折舊不一定只是在固定資產使用時才發生。(2)折耗是自然資源實體上的直接耗減,而折舊是固定資產使用價值的減少,不是固定資產實體的耗減。(3)遞耗資產除森林類資產可以造林補植外,大多不能重置,而折舊性的固定資產則大多可以重置。(4)遞耗資產是在采掘或采伐中生產出來的生產物,直接成為企業可供銷售的商品,因而折耗費用是產品成本的直接組成部分,而折舊性的固定資產是勞動手段,它有助于產品的生產,不直接構成商品的一部分,因而折舊費用一般屬于產品成本的間接費用。

2.折耗的計算。折耗的計算可采用產量折耗率法和銷售折耗率法。

(1)產量折耗率法(亦稱成本折耗法),是指為編制財務報表而使用的按開采或采伐產量計算折耗的一種計算方法。其計算公式如下:

各期分攤折耗費用=該期實際產量×折耗率

例如:某公司購入一座煤礦,取得成本、勘探成本和開發成本共計20萬美元,該礦估計可開采75萬噸煤,估計煤炭采完后土地殘值1.25萬美元,則:

折耗率=(20-1.25)÷75=0.25(美元/噸)

如果該礦某年實際采煤5萬噸,則:

某年折耗費用50 000×0.25=12 500(美元)

(2)銷售折耗率法(亦稱百分比折耗法),是指出于報稅目的而采用的按開采產品銷售收入總額一定比例計算折耗的一種計算方法。美國稅法允許納稅人在計算應稅收益時,從總收入中扣除按此法計算的折耗數,其目的是從稅收方面鼓勵投資者積極勘探新的自然資源及開發現有自然資源產品。

美國1954年稅法和1969年稅收改革法案規定主要資源產品折耗率如表1所示。

采用按銷售收入總額計算的折耗總額,有可能超過遞耗資產成本。按照公認會計原則,折耗的計算應以遞耗資產成本為基礎即按第一種成本折耗法計提折耗,這種百分比折耗法只能用作報稅而不能作為編制財務報表的依據。

3.折耗的核算

(1)計提折耗的賬務處理。計提折耗設置“折耗費用”和“累計折耗”科目,后者是“遞耗資產”的備抵賬戶,其貸方余額在資產負債表上作為遞耗資產項目的減項處理。

依前例,計提折耗的分錄如下:

借:折耗費用12 500

貸:累計折耗12 500

(2)折耗費用的分攤。由于計提折耗按實際開采產量計算,如果當年開采的產量全部出售,則折耗費用就全部轉作本期銷售(貨)成本處理;如果當年開采的產量沒有全部出售,則折耗費用要在本期銷售產品和期末結存產品之間分配。依前例,當年開采的50 000噸煤僅銷售出40 000噸,則:

銷售產品負擔折耗費=40 000×0.25=10 000(美元)

結存產品負擔折耗費=10 000×0.25=2 500(美元)

據此,企業作如下會計分錄:

借:銷貨成本 10 000

存 貨 2 500

貸:折耗費用12 500

(三)遞耗資產上的固定資產折舊

開采自然資源,一般在遞耗資產上都需要增設附屬設施,如增設房屋、機器、設備等,這類固定資產應計提折舊,而不是計提折耗。計提這類固定資產的折舊應考慮以下兩種情況:

1.應計折舊固定資產預計使用年限比遞耗資產的估計開采年限長,則前者折舊的計算年限習慣上以后者為限。否則,自然資源耗竭后,折舊價值轉移就無承擔對象。在這種情況下,房屋、機器類固定資產的折舊應按下列公式計算:

2.應計折舊固定資產預計使用年限比遞耗資產的估計開采年限短,則前者折舊按其本身預計使用年限計算。

(四)遞耗資產增值的賬務處理

在遞耗資產按實際成本入賬后,企業有可能發現新的蘊藏量使遞耗資產增值,林場可以邊砍伐邊造林使遞耗資產自然增值。其會計賬務處理如下:

1.確認新發現價值或自然增值時:

借:遞耗資產(估定價值)

貸:未實現增值(估定價值)

各期計提折耗時,應按原取得成本加上新增加價值計算。

2.在累計折耗額等于遞耗資產原有成本后,每年按當年實際產量計算的屬于遞耗資產增值部分的數額轉銷:

借:未實現增值

貸:留存收益(或收益)

當然,增值額的轉銷也可以單獨計算增值額折耗率(遞耗資產增值額與遞耗資產重新估定的全部價值的比例),每期開采數量乘以增值折耗率即為增值額轉銷額,再將增值額轉銷額按銷售數量和結存數量進行分攤結轉。

三、我國礦業權會計科目的設置

礦山企業為獲取礦業權而支付的價款和使用費,目前有許多企業采用兩種方法核算:一是通過“長期待攤費用”科目核算,設置“資源成本”二級科目,借方反映資源成本支出數,貸方反映資源成本攤銷數。該科目應按礦業權支出的內容設置三級明細科目,包括“探礦權價款”、“探礦權使用費”、“采礦權價款”、“采礦權使用費”。二是通過“無形資產”科目核算,設置“礦業權”二級科目,借方反映礦業權支出數,貸方反映礦業權攤銷數。該科目應按礦業權支出的內容設置三級明細科目,包括“探礦權價款”、“探礦權使用費”、“采礦權價款”、“采礦權使用費”。

筆者認為,我國礦業權的核算應借用西方礦業權的核算方法。我國《企業會計準則》應用指南規定:“企業在不違反會計準則中確認、計量和報告規定的前提下,可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。根據這一規定,借鑒國際慣例,筆者認為,應增設“遞耗資產”一級科目核算礦業權,設置“探礦權”、“采礦權”兩個二級科目分別核算“探礦權價款”、“探礦權使用費”、“采礦權價款”、“采礦權使用費”。同時,增設“累計折耗”一級會計科目作為“遞耗資產”的備抵科目。

四、礦業權的賬務處理設計

根據財政部、國土資源部和國家發展改革委《關于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》的規定,煤炭企業發生的礦業權支出應分以下兩種情況進行處理:一是存量礦業權的賬務處理。即企業已經無償占有國家出資探明的煤炭探礦權和無償取得采礦權的處理。對于無償占有屬于國家出資探明的煤炭探礦權和無償取得的采礦權,企業應依據國家有關規定對剩余資源儲量評估作價后,繳納探礦權、采礦權價款和使用費。一次性繳納確有困難的,經探礦權、采礦權登記管理機關批準,可在探礦權、采礦權有效期內分期繳納。其中,探礦權價款和使用費最多可分2年繳納,采礦權價款和使用費最多可分10年繳納,分期繳納的企業應承擔不低于同期銀行貸款利率水平的資金占用費。分期繳納仍有困難的國有煤炭企業,經財政部會同國土資源部批準,允許將應繳納的探礦權、采礦權價款和使用費部分或全部以折股形式上繳,劃歸中央地質勘查基金(周轉金)持有。

二是增量礦業權的賬務處理。即企業對一次性付款購買新的煤炭資源探礦權和采礦權的處理。

1.企業取得存量礦業權,支付礦業權價款和使用費時:

借:遞耗資產――探礦權――探礦權價款

――探礦權使用費

――采礦權――采礦權價款

――采礦權使用費

貸:銀行存款

如果企業分期繳納,需承擔資金占用費,在交納資金占用費時:

借:財務費用

貸:銀行存款

如果分期繳納仍有困難的,經批準折股,在確認股權時:

借:遞耗資產――探礦權――探礦權價款

――探礦權使用費

――采礦權――采礦權價款

――采礦權使用費

貸:股本(或實收資本)

2.企業一次性付款購買的新設煤炭資源探礦權和采礦權時:

借:遞耗資產――探礦權――探礦權價款

――探礦權使用費

――采礦權――采礦權價款

――采礦權使用費

貸:銀行存款

3.企業分期攤銷礦業權價值時,根據《企業會計準則第27號――石油天然氣開采》油氣資產攤銷進入“生產成本”的規定:

借:生產成本――原選煤――資源成本

貸:累計折耗――探礦權

――采礦權

需要說明的是,企業礦業權核算不同于企業礦產資源補償費的核算。企業按規定提取礦產資源補償費時,借記“管理費用――礦產資源補償費”科目,貸記“應交稅費――應交礦產資源補償費”科目。

4.資產負債表日,礦業權價值發生減值時:

借:資產減值損失

貸:遞耗資產減值準備

5.處置礦業權價值,應按該項礦業權的賬面價值和已計提的累計折耗:

借:銀行存款或應收賬款

累計折耗――探礦權

――采礦權

遞耗資產減值準備

貸:遞耗資產――探礦權

――采礦權

營業外收入――處置非流動資產利得

以上處置如出現損失,計入營業外支出――非流動資產處置損失。

【參考文獻】

[1] 查道林,馮永志.礦業權收益核算探討[J].財會通訊(綜合版),2007(09).

[2] 林維實.論我國礦產資源產權法律制度[D].重慶大學,2007.