非營利性企業會計核算范文

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政府非營利性組織主要指的是行政單位、各級財政單位以及各類非營利性質的事業單位，他們在促進社會發展的過程中發揮著十分重要的作用，所具備的社會職能十分重要。在政府與非營利性組織參與市場經濟的過程中，由于其自身并不以盈利為目的，這就使得其無法依靠資源來換取相應的經濟利益，這也就使得其會計核算工作與傳統形式上的財務管理存在差別。

二、政府與非營利性組織會計概述

作為穩定社會發展，促進人民生活水平提升的重要組成，政府與非營利性組織的作用十分重大。而對于政府與非營利性組織會計而言，其整體的工作重心放在了預算管理方面，通過采用多種管理手段以及利用宏觀管理信息系統，對各級政府及行政單位和非營利性組織的日常收支預算進行管理，從而最大程度上的提升其財務管理水平。在開展政府與非營利性組織會計工作的過程中，工作的對象主要是單位預算資金以及財政性資金，通過對這些資金的運作及經營狀況進行監督，最大程度上的發揮出政府與非營利性組織的在推動社會發展方面的作用。而作為現代財務會計當中的重要組成部分，政府與非營利性組織會計和企業會計共同構成了現代財務會計的主體，因此其發展水平的高低，直接影響著整個現代財務會計的發展。

三、政府與非營利性組織會計特點

1.不以盈利為目的

政府與非營利性組織會計在開展工作的過程中，資金的投向最終的目的并不是獲得利潤收入，而是更好的促進投入方向企業或者市場的發展。因此，不以盈利為目的也就成為了政府與非營利性組織會計與企業會計之間最大的區別。

2.資金投向不對組織的所有權產生影響

政府與非營利性組織會計財務管理中，出現資金投入時，被投資方的企業所有權并不發生改變，不會像企業干預其經營，這也就意味著政府與非營利性組織的資金投入，并不會對企業權益產生影響。因此，政府與非營利性組織會計在開展工作時，重點放在了促進被投資方的發展方面，而非擴大自身在該組織發展當中的影響。

3.會計核算無實收資本

政府與非營利性組織會計與企業會計之間明顯的區別就在于，政府與非營利性組織并沒有實收資本，而企業會計在注冊成立之初就形成了實收資本。比如說一個企業在注冊成立之時，所投入資產總額為300萬元，則其所形成的實收資本也就是300萬元。但是政府與非營利性組織在成立之初，并不存在注冊資本的限制，這也就意味著其自身的發展并不存在必要的實收資本，其資金來源大多為財政收入以及社會募捐等等。

四、政府與非營利性組織會計會計核算基礎分析

1.收付實現制

會計基礎作為記錄編制費用成本以及收入的方法與原則，在穩定政府與非營利性組織健康發展當中發揮著十分重要的作用。而作為政府與非營利性組織會計工作開展的必要依據，收付實現制在制定會計核算計量標準以及做賬程序當中處于十分重要的地位。通過收付實現制的實行，政府與非營利性組織能夠對自身的資金支出進行詳細的記錄，從而更好的把握每一筆資金的流向與用途，提升資金的使用效率。

2.權責發生制

在收付實現制當中，由于自身計量標準以及相應記賬規范的制約，其對于會計主體資源的存量并不能及時的反映，對業務開展對資產的影響也缺乏有效的記錄。而通過實施權責發生制，對自身的總體運營狀況以及財務狀況進行一個客觀的評價，強化對于現金流量的管理工作，從而更好的為會計主體經營業務的開展提供必要的依據，別是市場經濟體制下單純的藝考收付實現制已經很難滿足政府與非營利性組織發展的需求。

五、政府與非營利性組織會計改革途徑探究

在現代經濟環境下，愈加激烈的市場競爭也在很大程度上影響著其會計工作的開展。在未來的發展當中，政府與非營利性組織會計必然會改變以往收付實現制為基礎的會計核算，逐漸的朝著權責發生制的方向改革。但是改革是循序漸進的過程，為避免在改革的過程中發生影響政府與非營利性組織發展的問題特別是在改革初期，應該首先強化對于會計工作人員的思想教育以及專業技能培訓工作，幫助其認識到以往會計核算當中存在的不足，進而最大程度上的消除其抵制情緒。

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關鍵詞：事業單位會計；企業會計；預算會計；區別

一、我國會計中的兩大分支

隨著我國經濟的不斷發展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業會計，另一類是非企業會計，即預算會計。企業會計主要適用的范圍包括：農、工、商、交和金融等企業單位，并用以監督和反映社會再生產過程中的流通領域、生產領域的企業內部經營資金的活動情況。預算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業單位等，用以監督和反映社會再生產過程中社會福利領域、分配領域、精神生產領域等的政府財政資金和事業單位業務資金的情況。事業單位一般不直接提供物質產品，屬于非物質生產部門，位于上層建筑領域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產服務的業務活動，在社會的再生產過程中具有相當重要的作用。企業單位和事業單位最主要的區別在于是否具有物質生產及經營方面的職能。事業單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業務活動中大部分都是無償提供服務的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。

二、事業單位會計與企業會計的區別

基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質這一共同性，這與企業會計有著本質的區別，加之部分事業單位具有一定生產性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業會計的之間區別。

(一)會計核算基礎的區別

我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業單位作為預算會計的分支可以根據單位的實際情況，采用收付實現制和權責發生制。由于我國事業單位可以在進行專業業務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經營活動，所以，在大部分非營利性的事業單位會計中均采用收付實現制，而對于具有一定營利性的事業單位，其非營利收支采用收付實現制，營利性收支則可以采用權責發生制。

企業會計只能以權責發生制為會計核算基礎對經濟業務活動進行確認、計量和報告。

(二)會計要素構成的區別

由于事業單位與企業在運行方式、運行結果上存在本質區別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業單位會計要素主要分為資產、負債、凈資產、所有者權益、收入、支出五大類，而企業會計要素則分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產和負債在本質上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區別進行分析。

1.凈資產與所有者權益。事業單位凈資產是指預算會計所特有的、產權單一的政府與非盈利組織擁有的資產凈值。與事業單位凈資產所相對應的企業會計要素是所有者權益，它是指投資者對企業凈資產所享有的權益。

2.收入、支出(費用)。事業單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業的收入是指在企業經營活動中形成的、能夠導致所有者權益增加且與所有者資本投入無關的資金流入，其資金的主要來源為企業在銷售產品或提供勞務過程中而產生的。

事業單位的支出是指用于開展業務活動和基本建設項目所發生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業的費用是指企業為了日常經營活動而發生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經濟利益。

3.利潤。利潤是企業在一定會計期間內所取得的經營成果。利潤是企業特有的會計要素，是根據企業自身具有營利性質而設置的要素，而事業單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。

(三)會計等式的區別

企業的會計等式：資產=負債+所有者權益，該等式屬于凈態等式，其主要反映的是企業資產的歸屬、會計要素之間的數量等關系，同時也表明了企業與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業會計在編制資產負債表時提供了重要的理論依據；事業單位的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，該式則屬于動態等式，主要反映了單位在具體業務工作中凈資產的增值和收支結余情況。由于事業單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下撥的款項，所以需對各項資金的耗費情況進行嚴格的監管，以免造成國有資產柳生，因此，必須采用動態的等式，事業單位資產負債表的編制也是以該等式作為主要依據。

(四)會計核算方法與內容的區別

首先，事業單位會計與企業會計在會計科目設置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業會計科目設置更為細化和全面，而事業單位會計科目設置較為簡單、數量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業務核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產與無形資產的會計核算方法就存在較大區別；再次，在會計核算內容上，事業單位不實行成本核算，即使存在營利性業務，必須實行成本核算的，也只是進行內部成本核算。

結論：

總而言之，事業單位會計與企業會計之間存在諸多差異，隨著新企業會計準則的頒布實施，企業會計得到了逐步完善，事業單位會計的改革也勢在必行。從長遠的發展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達成一致，兩者的本質差異性是無法消除的。

參考文獻：

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【關鍵詞】 現行醫院會計制度 缺陷 改革建議

一、現行醫院會計制度的缺陷

1、制度適用范圍存在著局限性。現行《醫院會計制度》明確規定該制度“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構”。隨著衛生經濟體制改革的不斷深入，以及我國加入WTO以來，一大批民營醫院、慈善醫院、外資醫院等多種形式的非公有制醫院應運而生。對非公有制醫院的會計核算如何進行，目前尚無制度規定。

2、部分會計核算原則未被明確規定。⑴未明確謹慎性原則。謹慎性原則是指在存在經濟活動不確定性因素的情況下做出職業判斷時，保持必要的謹慎，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但也不得設置秘密準備，它是對歷史成本原則的修正；⑵未規定實質重于形式原則。在當前醫院會計核算中，托管、資產重組等新經濟事項不斷涌現，本著這樣的原則判斷事實并在會計信息上予以反映，才有利于醫院會計信息使用者進行決策；⑶未明確劃分收益性支出與資本性支出。資本性支出的效益可以在幾個連續的會計期間發揮作用，收益性支出的效益只在當期發揮作用，二者各不相同。而支出核算作為醫院會計核算中重要的一部分內容，對其進行合理地劃分則有利于真實反映醫院的財務狀況與經營成果，同時也可以避免隨意列支所造成的收支結余不實的問題。

3、醫院會計信息披露過于簡單?，F行醫院會計信息披露簡單，主要原因在于一般情況下會計報表使用者僅限于醫院及上級部門?，F行醫院財務報告的局限性主要表現為：會計信息的及時性不夠且內容不完整，財務報表項目的貌似確定性掩蓋了其本質的不確定性，重法律形式輕經濟實質，重貨幣性信息輕非貨幣性信息，重硬性資產輕軟資產，重財務資源輕財務核心能力，重歷史輕未來。隨著多種所有制形式醫療機構的涌現，除政府部門以外，不同方面的人員獲取會計信息的側重點不同，各方面要求醫院披露的會計信息不斷增多，醫院內部決策對會計信息的依賴性也越來越強，都希望從會計信息中了解醫院的經營狀況，發現其中的問題，以便盡早找出對策，防患于未然。

二、對現行醫院會計制度的改革建議

1、在現行醫院會計制度中補充營利性醫院會計制度。隨著衛生部門經濟體制改革的不斷深入，以及我國加入WTO以來，民營醫院、外資醫院等多種形式的非公有制醫院應運而生。國家在《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》中，明確指出醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。對非營利性醫院執行《醫院會計制度》和《醫院財務制度》，而營利性醫院的會計核算參照執行企業的會計制度和有關政策。而在實際操作中，照搬企業會計核算方法是不科學的，也是不可取的。由于缺乏詳細、規范的核算辦法，營利性醫院的會計核算實際上處于混亂的狀態下，不利于醫院的管理和政府部門的監督。因此，建議在醫院會計制度中補充營利性醫院的會計制度，以適應多種形式下醫院會計核算的需要。

2、全面接軌企業會計核算原則。為了加強對醫院的會計核算，解決醫院發展中的新問題，特別是解決醫院凈資產不實、總資產虛增的人為會計處理問題，應該全面接軌企業會計核算原則，包括嚴格劃分收益性支出與資本性支出，以準確計算和反映醫院的財務狀況和運營成果；針對醫院經營環境的現狀，借鑒企業會計核算的謹慎性原則，計提各項資產減值準備非常必要。現有醫院會計核算應該與時俱進，增加反映時代要求和經營要求的一般原則，如重要性原則、實質重于形式原則等，以利于醫院強化風險意識，夯實資產，提高職業判斷的準確性。

3、醫院會計制度要充分考慮醫院面臨的各種風險。謹慎性原則是經濟活動不確定性對醫院會計核算的內在要求。在市場經濟的大環境下，由于競爭以及未來市場價格的波動，醫院各種資產都存在著減值風險，故對于醫院的藥品、庫存材料、固定資產等均應按照核算的謹慎性原則計提資產減值準備。醫院風險的另一方面表現在未考慮醫療事故可能導致經濟賠償的財務風險，一旦發生嚴重的醫療事故，導致巨大的經濟賠償必然會嚴重影響醫院工作的正常進行。醫院實施謹慎原則，合理估計存在的風險，就能及時防范與化解風險。現行醫院會計制度中資產以原始價值記賬，不因市場波動而變化，難以真實地反映資產的現實市場價值，有必要引入庫存物資跌價準備、長期投資跌價準備、短期投資跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備科目，正確反映資產價值。

4、改進醫院會計信息披露模式。美國注冊會計師協會財務報告特別委員會發表的《改進企業財務報告——顧客導向》特別報告指出，完整的企業財務報告體系應包括以下幾個方面的內容：財務和非財務數據；管理當局對財務和非財務數據的分析；前瞻性信息；有關高級管理人員變動情況的信息；經營活動的背景資料。對此在改進醫院會計信息披露模式過程中應予以借鑒，不斷完善會計報表體系，加強財務分析，以更好地滿足不同層面人員對會計信息的不同需求。

參考文獻

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2 陸正洪.論現行《醫院會計制度》改革背景和存在的問題[J].中國

衛生經濟，2006（3）

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預算會計作為政府與行政事業單位預算管理的基礎性工作,它在加強行政事業單位管理和考核的過程中起到非常重要的作用。我國的預算會計是在1950年10月制訂并開始實行的,為了適應社會主義市場經濟體制,經歷了多次修訂和改革,現行的預算會計是在1997年進行重大改革以后,從1998年1月1日開始實行的。

1我國事業單位預算會計體系的現狀與改革

1•1我國事業單位預算會計體系范圍存在的問題我國預算會計體系是在計劃經濟體制下形成的。政府預算對資源的集中程度很高,分配帶有濃厚的供給制色彩,這就是我國獨有的以預算收支為中心進行核算的預算會計體系。隨著市場經濟的發展,事業單位會計發生了顯著的變化,出現了許多新的特征,主要有:事業單位除財政撥款外還有自己的事業收入;事業單位雖然以實現社會效益為宗旨,但卻具有一定的經營性,并實行經濟核算;事業單位雖然不提供物質產品,但向社會提供精神產品和勞務,它具有一定的生產性。

1•2國外政府會計體系的借鑒美國政府的會計體系包括政府及非營利組織。是以與政府相關的各項經濟活動為核算對象,包括:①行政活動,即政府行政機構展開的;②權益活動,即政府舉辦各種國有企業的活動;③事業活動,即政府舉辦的國有學校、醫院等非營利組織的活動。由此可見美國的政府會計體系比我國預算會計體系適用范圍要寬,還包括了國有企業。美國的非營利組織會計類似于我國的事業單位會計,非營利組織分為政府舉辦的非營利組織和民間舉辦的非營利組織。政府舉辦的非營利組織是政府的一個組成部門,屬于政府會計體系;而民間舉辦的非營利組織則不屬于政府會計體系。美國將非營利組織區別對待,這種作法值得我們借鑒,當然各國有各國的具體國情,區分的標準當然可以各有不同。

1•3我國事業單位預算會計體系的改革建議(1)事業單位會計應歸屬于預算會計體系,與行政單位一起合稱“行政事業單位會計”。持這種觀點的人認為,會計歷來分為營利性會計即企業會計和非營利性會計即預算會計兩大類,事業單位的非營利性性質足以讓事業單位會計歸屬于預算會計體系。(2)事業單位會計不應再歸屬于預算會計體系,而應與企業會計一起合稱“企事業單位會計”。持這種觀點的人認為,根據事業單位也需要“自負盈虧”的事業單位改革方案,從總體上來說,事業單位的經濟效益指標將越來越重要。企業會計中的諸多一般原則如權責發生制原則,配比原則等也將越來越多地可以適用于事業單位,事業單位會計也逐漸向企業會計靠攏,而不是向預算會計靠攏。(3)事業單位會計既不應再歸屬于預算會計體系,也不應歸屬于企業會計體系,而應成為一個相對獨立的會計體系。持這種觀點的人認為,事業單位以其不以營利為目的而區別于企業,又以其不具有社會管理職能而區別于政府。由此,事業單位會計需要核算的是收支結余而不是利潤,是凈資產而不是所有者權益;與此同時,事業單位會計也需要采用資本保持概念,需要進行成本核算,采用權責發生制基礎。另外,事業單位還存在著眾多不同的行業,例如高等學校、體育館、電視臺等等。事業單位行業之多及其狀況的復雜性不亞于企業,中國1997年制定《事業單位會計準則(試行)》的主要原因之一,就是為滿足事業單位會計工作特殊性的需要。

2我國事業單位預算會計核算基礎的現狀與改革

2•1我國事業單位預算會計核算基礎的現狀建國以來,我國預算會計長期以收付實現制度為會計核算基礎,它充分體現了國家預算管理這個重心。近幾年來,我國以預算管理為中心的財政制度改革不斷深化,使現行的主要以收付實現制為基礎的預算會計已經越來越難以滿足政府預算管理的要求,而權責發生制預算會計可以提供更為全面和準確的信息,因此,預算會計運用權責發生制,既是國際上政府會計改革的趨勢,更是適合我國深化財政管理改革的必然要求。

2•2我國事業單位預算會計核算基礎存在的問題(1)不完整的事業單位預算會計信息無法為編制部門預算、實行零基預算提供準確的依據。長期以來,我國預算會計只注重財政資金的收支核算,對各單位占用的長期資產關注不夠。例如:行政、事業單位正在建造的基建項目不在單位會計中反映,已入賬的固定資產不計提折舊,只在固定資產報廢減少時才在賬簿中按賬面原價注銷,無法反映固定資產的使用情況,虛列了資產的價值,難以為編制預算提供準確的會計信息。(2)無法進行準確的成本和費用的核算。我國事業單位固定資產不計提折舊,長期債務不預提利息,對無形資產不確認、不計量或在確認時一次性攤銷等,使得在不同會計期間成本高低懸殊,不能充分反映公共管理的相關成本,不能適應開展績效預算管理的需要。

2•3我國事業單位預算會計核算基礎的改革我國當前的預算會計核算基礎是收付實現制,另加少量修正的收付實現制、修正的權責發生制的格局。從未來發展看,由收付實現制向權責發生制過渡是必然的趨勢。這種轉換在操作上難度很大,但是權責發生制提供的信息量是收付實現制所達不到的。我國當前還不具備權責發生制實施涉及到的許多基本條件,相對完全的權責發生制的實施可能還有一個相當長的過程。此種情況,我國可以借鑒加拿大的經驗,采取漸進式改革,具體來說,由收付實現制修正的收付實現制修正的權責發生制權責發生制逐步推進。這期間可以根據具體情況的需要,對權責發生制和收付實現制采取不同程度的修正。第一個步驟,可以考慮對以下幾個項目采用權責發生制。

(1)資產方面。對部分金融資產進行權責發生制核算并在資產負債表中反映,非金融(實物)資產只在需要安排支出時才加以反映,但是不進行資本化(即不提折舊、不攤銷)。比如說國債轉貸資金,已經確認但尚未收到的撥款或者補貼等。超級秘書網

(2)負債方面。對那些確認期內已發生,但預計今后期間才會實際收付現金的交易和事項,應采用權責發生制。對于這類應付款項按權責發生制反映。第二個步驟,為了全面反映政府的資金運動,預算會計應更全面地采用權責發生制。

(1)資產方面。不僅對金融資產全面按照權責發生制反映,對于可確認并可計量的非金融資產也按照權責發生制反映,比如說固定資產,應對其購置成本進行資本化,在實際使用耗費時,按權責發生制原則分攤固定資產成本。具體來說,對于單位各部門運轉過程中所耗費的固定資產成本,通過分期提取折舊的方法予以確認和核算。

(2)負債方面。應對所有可確認、可計量的負債項目按權責發生制反映。我國要實行社會主義市場經濟條件下的公共財政制度,加強預算管理,逐步引入權責發生制是十分必要的。但是,實行權責發生制對數據要求很高,難度也很大,作為發展中國家,當務之急是要摸清家底,結合項目預算時的上報工作,對政府的各類資源進行登記入賬,做好改革的基礎工作,以便在實行權責發生制改革時駕輕就熟,水到渠成。

3結論

我國現行的事業單位預算會計制度是1998年開始正式實施的。本文在研究我國事業單位預算會計核算體系、核算基礎的現狀和存在問題的基礎上,還借鑒了國外政府會計體系的作法,采用對比分析方法,指出我國預算會計體系的范圍界定的原則。并且,認為我國應借鑒國外的經驗,建立政府會計體系。在預算會計核算基礎改革方面,提出了幾點我國可以借鑒的改革經驗。指出了我國由收付實現制向權責發生制過渡的總體方式是漸進式的設想,并提出轉變的兩個步驟和每個步驟應該轉換的項目。事業單位預算會計改革是一個漫長且復雜的過程,不僅需要理論上的不斷豐富和完善,還要求多方面的協調配合,更需要宏觀制度保障。

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[3]全國預算會計研究會•事業單位會計的發展趨勢[J]•預算管理與會計,2000,(3):56-71•

[4]王慶成,王衍弘•論事業單位會計的地位[J]•預算管理與會計,2003,(9):34-42•

篇5

    一、關于《制度》的適用范圍

    按照《制度》第二條規定,民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應當同時具備以下特征:(1)該組織不以營利為宗旨和目的;(2)資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報;(3)資源提供者不享有該組織的所有權。民辦學校是民辦非企業單位,是否應該執行《民間非營利組織會計制度》?《制度》沒有明確規定,實際工作中存在混亂。

    我國民辦學?？傮w上講有三種形式:捐資辦學、投資辦學和混合集資辦學。純粹捐資辦學的民辦學校一般是非營利性的,應該執行《民間非營利組織會計制度》。純粹投資舉辦的學校和各種社會力量混合集資形成的民辦學校是否應該執行《制度》呢?會計界存在分歧。

    有人認為,《民辦教育促進法》規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后,出資人可以從辦學結余中取得合理回報”,在法律上證明了投資舉辦的民辦學校不具備非營利組織的特征。民辦學校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一,他們對民辦學校享有實質上的所有權(不論法律是否承認)。因此,投資舉辦的民辦學校不應該屬于《制度》規定的非營利組織。也有人認為,不管民辦學校是否要求取得合理回報,都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業,是非營利組織。國務院的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也明確規定:民辦學校是社會公益事業?！睹褶k教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”,是國家對民辦學校出資人的“扶持與獎勵”,并不是企業股東的分利,它們有著本質的區別。因此,會計制度的適用應以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標準,而不以是否取得經濟回報作為劃分的主要標準,因此認為這兩類企業同樣應該執行《制度》。

    筆者認為,在目前的情況下,民辦學校應該執行《制度》。但是,從長遠來看,財政部應該針對類似民辦學校、民辦醫院等帶有營利性質的非企業單位制定單獨的會計制度。

    二、關于收入和費用要素的定義

    《制度》第五十八條規定:“收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入”;第六十二條規定:“費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出?！鄙鲜龆x和《企業會計制度》如出一轍,但仔細分析就會發現其問題所在。

    按照《企業會計制度》的規定,收入是在“日常經營活動中形成的”,僅僅指營業收入,包括主營業務收入和其他業務收入,營業外收入和投資收益不屬于收入要素。費用是在“日常經營活動中發生的”,不包括營業外支出。

    《制度》無疑借鑒了《企業會計制度》的表述,在收入和費用的定義中指出了是“開展業務活動”取得或發生的,而其內容卻包括了一些非業務活動的項目,如收入中的“投資收益”“其他收入”(如固定資產處置凈收益等),費用中的“其他費用(如固定資產處置凈損失等)”。顯然有欠嚴密。

    筆者贊同從廣義角度定義收入和費用。同時,由于非營利組織的凈資產只來源于收入和費用,導致凈資產增加或減少才是收入和費用概念的本質,而與其來源渠道無關。因此可將收入和費用的定義修訂如下:收入是指民間非營利組織所發生的,導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入;費用是指民間非營利組織所發生的,導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。

    三、關于借款費用的內容及其資本化條件

    《制度》第三十五條規定:“為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用……包括因借款而發生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額,只有在以下三個條件同時具備時,因專門借款所發生的借款費用才允許開始資本化:一是資產支出已經發生;二是借款費用已經發生;三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。”

    筆者認為,該規定存在兩點不足:

    一是在借款費用的內容中沒有列示“溢價或折價的攤銷”。在《企業會計準則——借款費用》和《企業會計制度》中,都明確將“溢價或折價的攤銷”作為借款費用的內容之一,雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價或折價攤銷之后的實際利息,但制度之間表述不一致很容易引起會計人員的誤解。建議單獨列示“溢價或折價的攤銷”,或這樣表述:利息(含溢價或折價攤銷)。

    二是輔助費用開始資本化的條件有欠妥當。輔助費用(如借款的手續費)一般是在取得專門借款之前發生的,大多數都不符合《制度》規定的開始資本化條件,從而使輔助費用實際上幾乎不能資本化,《制度》的規定也就失去了應有的意義。筆者建議借鑒《企業會計準則——借款費用》和《企業會計制度》的做法,取消輔助費用開始資本化的條件,只要屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的,都應當予以資本化。

    四、關于資產減值損失的會計處理

    《制度》第十五條規定,“民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了,對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查,如果這些資產發生了減值,應當計提減值準備,確認減值損失,并計入當期費用。對于固定資產、無形資產等其他資產,如果發生了重大減值,也應當計提減值準備,確認減值損失,并計入當期費用?！薄吨贫取芬幎ㄋ械馁Y產減值損失都應記入“管理費用”。

    筆者認為,非營利組織計提資產減值準備符合謹慎原則,但相應的資產減值損失應該和《企業會計制度》一樣分別對待,否則便不能分清損失的內容。也就是說,應將壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”,將短期投資跌價損失和長期投資減值損失沖減“投資收益”,將固定資產、無形資產等其他資產的減值損失記入“其他費用”。

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[關鍵詞]預算 會計 問題

預算會計是一個宏觀的管理信息系統,它主要把預算管理作為核心內容,是反映、監督、核算中央和地方預算(包括行政事業單位的收支預算)的一門專業會計。我國的預算會計制度經歷長時間的磨練,現已日益完善。但是由于經濟體制改革不斷推進與深入,事業單位(政府)職能不斷轉變、行政事業單位的預算調整不斷加快,使得我國的預算會計制度又暴露出很多新問題,這就需要我們積極采取對策來完善我國的預算會計制度。

1 我國的預算會計制度現狀

(1)預定目標經常由于信息失真而不能實現

作為反映經濟業務的最基本的資料,原始憑證具有十分重要的現實意義。審核與監督原始憑證,是對會計信息的真實性進行判定的重要環節。會計中心人員由于不直接參與到單位的各項具體業務,所以進行判定時只能將票據作為主要參照,看單位的報賬發票手續完不完備,票據規不規范,合不合法。如果票據合法且有效,同時具有完備的手續,那么所反映出的經濟內容不管真實與否,都應報銷。如果缺乏嚴格的監管,在這種情況下就會出現集體腐敗、公款私用以及弄虛作假等行為,同時還存在著一定的非法回扣與權力徇私,從而導致資金流動(報銷的)的真實性大大降低,使公共資源不斷流失與浪費。

高級目標、中級目標以及基本目標是預算會計所具有的三級目標。其中基本目標主要是對事業單位(政府)的公共資金進行有效運用,確保其安全。而中級目標主要確保財務管理科學合理,高級目標就是要把事業單位(政府)的受托責任解除掉。事業單位由于采用收付實現制,所以只能對公共資金流動進行有效記錄,使基本目標得到滿足,并沒有建立一套內部激勵機制和實施績效管理,所以經濟責任制也就無法落實,至于將預算公開來解除受托責任,使公眾知情權得到滿足就更加無從談起。所以,我國事業單位的預算會計目標還需要進一步提高。

(2)預算會計體系現有觀點迎來挑戰

通常來講,預算會計不直接參與到物質生產,它不把贏取高額利潤作為主要目的,而是將預算管理作為核心內容。預算會計在傳統意義上主要由三大部分組成,分別是事業單位會計、行政單位會計和財政總預算會計?，F如今,市場經濟的發展不斷深入,事業單位的績效考核制度也得到越來越廣泛的推行,很多事業單位已經趨于市場化,它們擁有國家財政撥款,同時還有屬于自己的收入。這些事業單位不僅提供公共服務,也具有一定的經營性,實現了獨立經濟核算。例如很多大型體育場所和民辦學校以及會計師事務所等,其商業性越來越明顯。這樣的事業單位已經開始由公益性向營利性轉變,并實行盈虧自負。此外,我國的一些非政府組織也開始迅速崛起,這使得預算會計體系本身的內涵又得到不斷擴展,其現有觀點也迎來了新的挑戰。

(3)預算會計核算的有效性與科學性有待加強

目前,我國事業單位的預算會計主要采用收付實現制,把提供的信息主要集中在年度預算的結余和收支,這樣就可能忽略對長期資本進行科學有效的管理,不能給長期決策提供一個真實、準確、完整的信息參考。事業單位通常不折舊固定資產,所以在實際操作中就有虛報固定資產價值的現象存在;有些單位為了盤活資產,提高其經濟效益與財政收入,擅自把專用機器設備和房屋用于商業用途,從而使資產增加,沒有按照規定對會計報表進行登記。這樣就無法真實可靠地將資產實有價值反映出來,使會計信息質量無法得到有效保障,嚴重地損害了決策的有效性與科學性。

2 解決預算會計制度問題的有效對策

預算會計制度不是很完善,是導致我國的預算會計出現以上問題的最根本原因,要想真正解決上述問題,就必須提出有效對策,將事業單位職能與會計行業的通用準則進行有機結合,以改革事業單位現有的預算會計制度。在對事業單位的預算會計的專業性與職業性進行充分考慮的同時,還要對其社會性、非營利性以及公益性進行充分考慮。

(1)預算管理應加強,使預算會計目標得以實現

對于事業單位在預算會計方面出現的一系列問題,必須通過對預算會計加強治理來解決,最終使預算會計目標得以實現。預算會計治理應按照監控、管理的思路進行。

首先應對事業單位的預算編制與使用進行嚴格的監控,其全部支出與收入都必須納入預算體系,這樣能夠避免預算外的資金出現流動。進行預算編制應實施部門綜合預算這一科學模式,以防預算重復編制。事業單位的財政部門對預算執行應加強監督。及時分析經費支出的全部內容,找出一些比重相對較大的項目,對其進行跟蹤審計與重點監控,并進行?？顚Ｓ煤蛯崟r實地的監督;將電子政務和會計電算化的優勢充分發揮出來,并通過即時通訊、電子郵件以及互聯網等媒體對經費使用進行依法公開。

其次要加強管理,通過不斷優化組織結構,使會計信息的科學性與真實性不斷增強,從而提高效率、降低成本。加強財務管理能夠使預算資金利用率大幅提升,從而使公共資金公共化得以實現。預算會計還應實施會計集中核算,并采用收支兩條線。報賬會計必須持證上崗,會計臺帳應登記有據,并定期和會計中心進行核對,預審會計事項的科學性與真實性。事業單位還應建立會計行為準則與道德規范,以使報賬會計的整體素質與會計工作質量得到全面提高。

(2)會計準則應改進,以提高信息科學性

傳統預算會計對固定資產與收支的反映、統計十分不科學。事業單位由于是非營利組織,它具有產業和公共事業的雙重性質,它的固定資產需要保值與增值,所以計提固定資產應進行折舊。對事業單位的預算制度進行適當改進應參照企業會計準則,并在事業單位的收入上,對預算外的資金與財政撥款進行正確區分,財政返還收入應納入預算外資金;事業單位的經營性收入最好納入事業性收入,然后歸結到預算外資金。另外,在現金流量上,應以權責發生制取代收支實現制,這樣預算會計才能對單位的現金流量與資產進行合理確定,能夠做出科學合理的成本分析,使決策的有效性與科學性大大提高。

(3)預算會計體系應重新界定

目前,對于事業單位會計歸屬問題,還存在著很多不同觀點:(1)事業單位會計仍歸屬預算會計制度,和政府預算會計共同合稱行政事業單位會計;(2)由于事業單位具有經營性,所以應將其劃分到企業會計中去;(3)事業單位會計的公益性、營利性和政府會計、企業會計不同,所以應和以上兩者區分開,稱作事業單位會計;(4)通過對權變視野進行充分考慮,事業單位會計應分別歸屬預算會計與企業會計。

權責發生制是企業會計的重要基礎,因為企業具備償債能力與獲利能力,但是事業單位并不以獲利為最終目的,所以不能籠統地將事業單位會計歸為企業會計。目前很多事業單位已經實施了績效考核制度,雖然預算會計以提供公共物品為主,具有非營利性的特點,但是市場化的發展模式將促使一部分單位逐漸由公益性、社會性向開發性、競爭性與營業性轉變,開始盈虧自負,其經濟效益明顯增強。預算會計制度應用于這樣的事業單位不是十分理想,企業會計比較適合這樣的事業單位。有些事業單位還具有公益性,它可以繼續使用預算會計。有些事業單位會計已經被某些非營利性的組織會計取代,已然成為了預算會計的重要組成部分?，F如今,非營利性的組織不僅只有事業單位,一些社團與基金會也具有非營利性的性質。這些組織為社會公眾提供服務或管理時,并不以追求收益為宗旨。所以,將事業單位會計歸為非營利性組織會計將更具時代性與科學性。

3 結束語

對我國事業單位的預算會計制度進行科學合理的改革,還需要一定的時間,這是一個十分復雜且較為漫長的過程,不僅要不斷創新與完善理論,同時還要積累大量的實踐經驗,實事求是的推進改革。不能在改革的關鍵時期徘徊不前,也不能急于求成、急功冒進,必須統籌兼顧,通過各方的不懈努力來實現事業單位的預算會計制度的成功改革。

參考文獻:

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[2]羅晶晶.事業單位預算會計制度變革“啟航”[J].人大建設,2010,(03).

[3]張勇,徐公偉.我國政府財務會計和預算會計協調機制研究:基于基金會計角度[J].商業會計,2010,(03).

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關鍵詞：民間非營利組織；會計制度；民辦學校；可行性

2004年8月1日，財政部了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起施行該制度。該制度的推出，標志著我國非營利組織會計規范體系建設邁出了重要的一步，填補了我國會計規范的一項空白。

一、民間非營利組織的特征與界定范圍

我國《民間非營利組織會計制度》適用于同時符合以下特征的民間非營利組織：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權。

我國《民間非營利組織會計制度》第二條規定了民間非營利組織的含義：民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。以“民間性”和“非營利性”為基本特征的民間非營利組織，在向社會提供公共物品和公共服務方面具有獨特優勢，大力發展民間非營利組織，引導民間資金投入社會公益事業，既可以解決公共財政資金在提供公共產品上的不足，又可以合理優化資源配置，維護社會的安全與穩定。

二、民間非營利組織會計核算的主要特點

（一）會計目標

《制度》總則第八條規定：“會計核算所提供的信息應當滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監督者等）的需要?！泵耖g非營利組織的資產主要來自社會各界的捐贈、會員繳納的會費、接受服務對象（如學生、病人等）繳納的服務費等，這些供應者應該對資財的管理、使用、處置具有相應的知情權。因此民間非營利組織應以滿足捐贈人、會員、服務對象、監管部門等會計信息使用者的決策需要作為會計目標，設計其會計報表體系和財務會計報告應予披露的信息。

（二）會計核算基礎

《制度》總則第七條規定：“會計核算應當以權責發生制為基礎。”計提固定資產折舊，進行成本核算等，這有助于民間非營利組織加強資產負債管理和成本管理，提高運營績效，有效彌補收付實現制會計的不足。

（三）會計計量基礎

《制度》第八條規定：“資產在取得時應當按照實際成本計量，本制度有特別規定的，按照特別規定的計量基礎進行計量。”按歷史成本計量是企業會計核算的一般原則，而民間非營利組織的業務特征決定其許多資產的取得并沒有實際成本，比如捐贈資產、政府補助資產等都是無償取得的。所以民間非營利組織在堅持以歷史成本為計量基礎的同時，對于一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助等引入了公允價值等其他計量基礎。

（四）會計要素

民間非營利組織不存在“所有者權益”和“利潤”的核算，只需要設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個會計要素。同樣，在權責發生制會計下，也不存在核算收付實現制下的“支出”問題。

三、民間非營利組織特有或特殊交易的會計處理

我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業會計改革的成果，并借鑒了相關國際慣例和財務會計的最新進展，引入了一些較新的會計理念和會計處理規定。

（一）關于捐贈（包括政府補助）的會計處理

取得的捐贈，根據捐贈合同或者協議是否附有對捐贈資產的使用設置限制條件，通?？梢詤^分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規定應當在收到捐贈時確認收入。對于附條件的捐贈或政府補助，制度規定應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入。存在需要償還全部或者部分捐贈資產（或者政府補助資產）或者相應金額的現時義務時，則應當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

（二）關于受托業務的會計處理

民間非營利組織在進行會計處理時，應當將受托交易業務與捐贈業務相區分，不應當確認收入。因為受托代交易不會增加民間非營利組織的凈資產。《制度》規定民間非營利組織應當對受托資產進行確認和計量，并且在確認一項受托資產時，應當同時確認一項受托負債?？紤]到該項交易的特殊性，《制度》還規定，民間非營利組織應當在資產負債表中單列項目反映所確認的受托資產和受托負債。

（三）關于固定資產折舊的會計處理

《制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產負債表和業務活動表信息的質量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產和成本管理。

（四）關于文物文化資產的會計處理

《制度》規定，對于用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值需要作長期或者永久保存的典藏等，應當作為固定資產核算，并要求單設“文物文化資產”科目進行核算，在資產負債表的固定資產大類下單列項目予以列報。但這些資產的價值一般并不隨著時間的推移而減少，所以，對于文物文化資產，不必計提折舊。

（五）關于資產減值會計

《制度》規定民間非營利組織應當定期或者至少每年年度終對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。在要求民間非營利組織對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷外，原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產或者無形資產發生了重大減值，則應當計提減值準備，確認減值損失。

（六）關于凈資產的分類與列報

《制度》只將凈資產分為兩類，即限定性凈資產和非限定性凈資產。對限定性凈資產沒有再進一步區分。

（七）關于收入的確認原則

我國《民間非營利組織會計制度》借鑒了國際上的通行做法，在規范收入確認原則時，區分交換交易和非交換交易進行規范。對于交換交易形成的收入的確認原則與我國《企業會計準則第14號――收入》相一致。對于非交換交易形成的收入，則應當在符合以下條件時才能予以確認：與交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關的債務能夠得到解除；交易能夠引起凈資產的增加；收入的金額能夠可靠地計量。

（八）關于費用的確認與列報

對于民間非營利組織發生的為了組織、管理其業務活動和為了籌集業務活動所需資金所發生的費用，該制度規定應當確認為當期費用，分別計入管理費用和籌資費用，對于當期所發生的除業務活動成本、管理費用和籌資費用以外的其他費用，也應當確認為當期費用，單列“其他費用”項目進行核算和列報。

四、民辦學校適用會計制度的現狀

與公辦學校相比，民辦學校只是舉辦者和經費來源不同，辦學所遵循的規律基本是一致的，它具有極強的公益性，又具有一定的產業屬性。民辦學校會計制度建設滯后，會計制度的選擇混亂。由于國家對民辦高校的部分科研項目進行財政扶持，一些民辦高校也被要求按《高校會計制度》或《事業單位會計制度》核算。學校的會計以前一直是被納入行政事業的會計管理范疇，而企業化的資金運作是要以權責發生制為基礎的，《高校會計制度》或《事業單位會計制度》是以收付實現制為基礎，這都有悖于民辦教育資產的資本運作規律。

五、民辦學校執行《民間非營利組織會計制度》的可行性分析

《民間非營利組織會計制度》正式頒布實施后，民辦學校是否都實行該會計制度呢？《民辦教育促進法》中有“合理回報”的規定不符合制度中規定的民間非營利組織的特征，因此有些專業人士認為民辦學校不適合采用該會計制度。還有一些專家就認為，民辦學校是否實行《民間非營利組織會計制度》要根據其章程來確定，對章程規定不取得合理回報的民辦學校實行《民間非營利組織會計制度》，而對章程規定取得合理回報的民辦學校則實行《企業會計制度》。但這種觀點存在兩個問題：其一，民辦學校的章程規定和其實際運作可能會存在差異，根據其章程來確定是否實行《民間非營利組織會計制度》不具有普遍適用性。其二，可能會出現民辦高校通過改變其章程來達到改變適用會計制度行為的出現。因此，上述觀點不具有可行性。

我國習慣將教育、科學、文化事業都定為公益事業，尤其針對教育事業，《教育法》規定：任何組織和個人都不得以營利為目的從事教育事業，因而從事教育的機構一概都被認定為非營利組織。雖然《民辦教育促進法》中有“合理回報”的規定，《民間非營利組織會計制度》適用范圍限定之一是資源提供者向該組織投入資源不取得回報，但是《民辦教育促進法》第三條明確規定，“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分”，同時，《民辦教育促進法》以“合理”兩字將回報限定在某個范圍內，按《民辦教育促進法實施條例》將合理回報限定在“不得高于其實際出資額商業銀行當年長期貸款利息的200%”，國家希望最大限度地鼓勵民辦教育事業。由此可見，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業，是非營利組織?！睹褶k教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦教育的鼓勵方式，與企業股東的分利有著本質的區別。只要在報表中準確反映，并且在附注中明確表示，就使報表明了清晰，這樣也可使民辦學校能更準確核算，也便于民辦學校的橫向對比。因此，會計制度適用的主要標準為是否以營利為宗旨和目的，而不是以是否取得經濟回報。作為民間非營利組織的民辦學校，理應適用《民間非營利組織會計制度》。

六、制度的完善

《民間非營利組織會計制度》的組織實施，從理論上結束了民辦學校沒有統一的會計制度的尷尬問題，但從長遠看，民辦學校會計制度的適用問題，依然要依靠頒布相關的會計準則來明確和解決。

該制度在民辦學校的具體實施中還存在一定局限性，相關專業人士在具體的會計核算中提出了建議：在不違反《民間非營利組織會計制度》統一會計核算要求的前提下，可在“限定性凈資產”科目下設一個“舉辦者投入”二級科目，專門核算各舉辦者投入的出資額及其變動情況。這些建設性的建議在完善制度方面對于填補空白，協調差異可以起到基本規范作用，是可取的。

參考文獻：

1、陸建橋.我國民間非營利組織會計規范問題[J].會計研究,2004(9).

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一、新制度修訂的背景和特點

新醫院會計制度根據醫改意見和實施方案關于公立醫院改革的相關要求，新修訂的醫院財務、會計制度充分體現公立醫院的公益性特點，強化了醫院的收支管理和成本核算，在醫療藥品收支核算、醫療成本歸集核算體系、會計科目和財務報告體系、醫院財務報表注冊會計師審計等 方面凸顯了一系列重大創新。這五項制度的實施，有利于推動醫院 和基層醫療衛生機構全面加強預算管理，嚴格醫療機構財務管理，提高會計信息質量，強化預算約束和成本控制，規范業務活動，促使醫療機構運行機制不斷完善；有利于加強政府主管部門對醫院和基層醫療衛生機構的財務、會計監管，避免機構的盲目擴張，從供給方加強醫療費用控制，緩解群眾醫藥費用負擔；有利于發揮注冊會計師的審計監督作用，提高醫院財務會計信息的準確性和透明度，推動醫療機構財務信息的陽光化；有利于推動加快公立醫院改革試點和基層醫療衛生機構體制、機制的綜合改革進程。

二、新舊制度的比較分析

1.新制度在舊制度的基礎上調整了適用范圍。原制度的適用范圍為公立醫療機構，包括衛生院等基層醫療衛生機構。新制度的適用范圍為公立醫療醫院，不包括衛生院等基層醫療衛生機構。在制定新制度時，考慮到基層醫療衛生機構在業務活動、資金管理方式等方面與一般醫院的顯著不同，將基層醫療衛生機構排除在《醫院會計制度》適用范圍之外，對基層醫療衛生機構單獨制定《基層醫療衛生機構會計制度》予以規范?？紤]到隨著新醫改方案有關“鼓勵社會資本依法興辦非營利性醫療機構”等政策的貫徹落實，非公立醫院將會有較快發展，并且公立醫院和其他非營利性醫院在運營目標、運營方式、監管要求等方面具有相似性，為便于實施統一評價和監管，新制度在維持“公立醫院”這一主要適用主體基礎上，規定“社會資本舉辦的非營利性醫療機構可參照本制度執行”。

2.大大提升了權責發生制應用程度。新的醫院會計制度將“醫院會計采用權責發生制基礎”寫進其中，并明確醫院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，而不再要求醫院的會計核算除采用權責發生制外，均按照《事業單位會計準則》規定的一般原則和本制度的規定進行。醫院同一般的事業單位不一樣，它需要通過成本核算來提高資金的使用效率。但事實是，盡管現行的醫院會計制度要求部分采用權責發生制，但是由于處在事業單位會計制度這個框架下，醫院執行權責發生制不是很到位，待攤費用等并沒有完全使用，資本化支出和權益性支出也劃分不準確。這種情況導致的結果是會計信息不能滿足成本核算精細化的要求。因此，在成本核算方面采用權責發生制顯得尤為突出。另外，固定資產此前不計提折舊，在賬面上反映的永遠是初始成本，這會使醫院資產負債表有水分，資產負債率也不準確。

3.新的會計系統同時體現預算和財務兩種信息。公益性是公立醫院的一個基本特點。國家將通過財政補助的形式提高公立醫院的公益性，這就涉及財政預算管理的問題。新制度正式前曾經把會計制度分成兩個系統，以分別反映預算信息和財務信息，但考慮到醫院財務人員工作量問題，新制度最終將兩種信息在一個會計系統中同時進行反映。新制度的做法第一就是按照部門預算管理要求，增設“財政補助收入”、“財政項目補助支出”、“財政補助結轉（余）”科目，用于編制“財政補助收支情況表”。 其次，對于財政基本補助支出，主要用于 “醫療業務成本”、“管理費用”的，要求在 “醫療業務成本”、“管理費用”等科目中按照或參照政府收支分類科目設置明細科目，并要求在“醫療業務成本”、“管理費用”科目下專設的“財政基本補助支出”備查簿中進行登記。然后，對于財政補助資金形成的財產物資的攤銷（權責發生制）與財政預算資金支出（收付實現制）的兼容性問題， 通過創造性地設置“待沖基金”科目解決，兼顧滿足預算管理需要。

4.改進完善會計財務報表體系。與原制度相比，新制度報表體系涵蓋了資產負債表、收入費用總表、醫療收入費用明細表、現金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。報表體系比較完整，而且與企業的會計報表已經非常相似。特別是現金流量表對醫院自身管理有著重要的現實意義。隨著醫保的推進，醫保后付制的范圍和幅度越來越大，使得醫院對現金流的關注度更加提高。因為有了醫保之后，病人看病只交自付部分的錢款，剩余部分需要醫保中心支付，而醫院相關的成本和費用都發生了，這就產生了時間差。有了現金流量表就可以加強醫院對現金的規劃和管理，從而提高醫院整體的資金使用效率。另外，新制度增加了財務狀況說明書，以達到對財務管理包括預算管理、成本管理方面信息的要求，這是比《企業會計制度》規定更加完善的方面，同時也有利于國家加強對醫院管理方面的信息了解。

三、結語

醫院會計制度的改革不僅僅只是一種演變，而且是一種適應醫療衛生體制的改革發展、不斷彌補自身缺陷的動態過程。新醫院會計制度的實施，不論對公立醫院還是私立醫院的會計核算工作都有很大的變化。

參考文獻：

[1]車時.淺談新《醫院會計制度》改革的幾個突出亮點[J].臨床和實驗醫學雜志，2011，10（19）：1562-1563.

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2004年8月，財政部了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），自2005年1月1日開始實施，解決了民間非營利組織長期以來沒有適用的會計制度的問題。在該制度的貫徹實施過程中，筆者認為《制度》存在一些需要完善的問題。

一、關于《制度》的適用范圍

按照《制度》第二條規定，民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應當同時具備以下特征：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；（3）資源提供者不享有該組織的所有權。民辦學校是民辦非企業單位，是否應該執行《民間非營利組織會計制度》？《制度》沒有明確規定，實際工作中存在混亂。

我國民辦學?？傮w上講有三種形式：捐資辦學、投資辦學和混合集資辦學。純粹捐資辦學的民辦學校一般是非營利性的，應該執行《民間非營利組織會計制度》。純粹投資舉辦的學校和各種社會力量混合集資形成的民辦學校是否應該執行《制度》呢？會計界存在分歧。

有人認為，《民辦教育促進法》規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”，在法律上證明了投資舉辦的民辦學校不具備非營利組織的特征。民辦學校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一，他們對民辦學校享有實質上的所有權（不論法律是否承認）。因此，投資舉辦的民辦學校不應該屬于《制度》規定的非營利組織。也有人認為，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業，是非營利組織。國務院的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也明確規定：民辦學校是社會公益事業?！睹褶k教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦學校出資人的“扶持與獎勵”，并不是企業股東的分利，它們有著本質的區別。因此，會計制度的適用應以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標準，而不以是否取得經濟回報作為劃分的主要標準，因此認為這兩類企業同樣應該執行《制度》。

筆者認為，在目前的情況下，民辦學校應該執行《制度》。但是，從長遠來看，財政部應該針對類似民辦學校、民辦醫院等帶有營利性質的非企業單位制定單獨的會計制度。

二、關于收入和費用要素的定義

《制度》第五十八條規定：“收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入”；第六十二條規定：“費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出?！鄙鲜龆x和《企業會計制度》如出一轍，但仔細分析就會發現其問題所在。

按照《企業會計制度》的規定，收入是在“日常經營活動中形成的”，僅僅指營業收入，包括主營業務收入和其他業務收入，營業外收入和投資收益不屬于收入要素。費用是在“日常經營活動中發生的”，不包括營業外支出。

《制度》無疑借鑒了《企業會計制度》的表述，在收入和費用的定義中指出了是“開展業務活動”取得或發生的，而其內容卻包括了一些非業務活動的項目，如收入中的“投資收益”“其他收入”（如固定資產處置凈收益等），費用中的“其他費用（如固定資產處置凈損失等）”。顯然有欠嚴密。

筆者贊同從廣義角度定義收入和費用。同時，由于非營利組織的凈資產只來源于收入和費用，導致凈資產增加或減少才是收入和費用概念的本質，而與其來源渠道無關。因此可將收入和費用的定義修訂如下：收入是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入；費用是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。

三、關于借款費用的內容及其資本化條件

《制度》第三十五條規定：“為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用……包括因借款而發生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額，只有在以下三個條件同時具備時，因專門借款所發生的借款費用才允許開始資本化：一是資產支出已經發生；二是借款費用已經發生；三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始?！惫P者認為，該規定存在兩點不足：

一是在借款費用的內容中沒有列示“溢價或折價的攤銷”。在《企業會計準則――借款費用》和《企業會計制度》中，都明確將“溢價或折價的攤銷”作為借款費用的內容之一，雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價或折價攤銷之后的實際利息，但制度之間表述不一致很容易引起會計人員的誤解。建議單獨列示“溢價或折價的攤銷”，或這樣表述：利息（含溢價或折價攤銷）。

二是輔助費用開始資本化的條件有欠妥當。輔助費用（如借款的手續費）一般是在取得專門借款之前發生的，大多數都不符合《制度》規定的開始資本化條件，從而使輔助費用實際上幾乎不能資本化，《制度》的規定也就失去了應有的意義。筆者建議借鑒《企業會計準則――借款費用》和《企業會計制度》的做法，取消輔助費用開始資本化的條件，只要屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，都應當予以資本化。

四、關于資產減值損失的會計處理

《制度》第十五條規定，“民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。對于固定資產、無形資產等其他資產，如果發生了重大減值，也應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用?！薄吨贫取芬幎ㄋ械馁Y產減值損失都應記入“管理費用”。

筆者認為，非營利組織計提資產減值準備符合謹慎原則，但相應的資產減值損失應該和《企業會計制度》一樣分別對待，否則便不能分清損失的內容。也就是說，應將壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”，將短期投資跌價損失和長期投資減值損失沖減“投資收益”，將固定資產、無形資產等其他資產的減值損失記入“其他費用”。

五、關于與《事業單位會計制度》的協調

在會計規范體系中，非營利組織中的公有事業單位執行《事業單位會計制度》，民間非營利組織執行《民間非營利組織會計制度》。兩種制度在會計核算原則、會計信息披露要求等方面存在較大差異，這導致同屬非營利組織的會計信息缺乏可比性。例如《事業單位會計制度》規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制；而《民間非營利組織會計制度》則要求會計核算應當以權責發生制為基礎。民間非營利組織的資產負債表與事業單位會計中的資產負債表格式也存在很大差異。

篇10

[關鍵詞] 醫院會計制度 改革

現行《醫院會計制度》于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實施，對于規范醫院的財務管理，提高醫院的會計核算質量，均起到了很好的作用。但隨著社會市場經濟的飛速發展，改革步伐的日益加快及中國加入WTO, 現行《醫院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現出不足及局限性，本人認為《醫院會計制度》應逐步向企業會計制度過渡，從以下幾個方面來看：

一 市場經濟下《醫院會計制度》進行改革的必要性

《醫院會計制度》明確規定“適用于中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構”。隨著經濟的發展，一大批非公有制醫院應運而生，特別是民辦的、公有制改制成立的股份合作制醫院。非公立的非營利醫院應該執行什么會計制度，目前尚無明確的規定。在我國大部分醫院是國有醫院，屬于非營利性醫院，隨著社會主義市場經濟體制的建立，醫院要生存和發展，必須實行經濟核算，僅靠少量的財政撥款是不行的，主要是要以自身的醫療服務來獲取收入，因而必須要有盈余，以維持自身的生存和發展。因此，非營利性醫院會計可以借鑒企業會計，運用企業會計的分析方法，對醫院的經濟活動進行核算、監督，營利性醫院則可以完全和企業一樣，經衛生主管部門登記注冊，采用企業會計的核算方法。

二 修改對資本性支出的核算問題

醫院發生的資本性支出，按《醫院會計制度》規定，均應從修購基金中列支，不對醫院的當期效益發生影響。即購置或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金―一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，才按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。我認為，現行《醫院會計制度》對固定資產的這種核算方法，尚存在一定的弊端，需要進一步改進和完善。首先，如部分中、小醫院發生大量的資本性支出，而這些支出從修購基金中不能或不完全能列支時，由于《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法，醫院會計只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發生資本性支出時，借記固定資產和相應的支出科目，貸記固定基金和銀行存款。年末收支轉入收支結余后，雖然凈資產沒有變化，但當期結余受到較大影響。固定資產的這種核算方法，不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益。其次,不利于固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明；最后，支出的加大，是支出的一種虛增，這樣，醫院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響。針對這種情況，我認為以下做法既不違背權責發生制原則，又不影響醫院的結余。即：資本性支出在凈資產中不能列支時，借記固定資產，貸記銀行存款，不調整固定基金，也不列相應的支出，以后隨著修購基金的提取或事業基金的增加，再逐步調整固定基金，直至與固定資產相等平衡。這種會計核算方法，對醫院當期效益不發生影響。借記固定資產，貸記銀行存款，反映出資產由流動資產轉化為非流動資產；固定資產和固定基金調整的不一致性，說明醫院的自有資金由無到有正逐步增加。另外，也可借鑒企業會計制度做這樣的會計處理：取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做會計分錄：借：固定資產 貸：銀行存款。將固定基金的期初余額減去評估固定資產凈值后轉入“事業基金”，固定資產原值與凈值之間的差額記入“累計折舊”科目。

三修購基金的不規范提取的問題

現行制度其會計處理為：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用）―一般修購費 貸：專用基金―一般修購基金。 同時《醫院會計制度》也沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份。以上處理，明知固定資產在使用過程中已經損耗，出現減值，但會計處理結果并沒有減少凈資產，不能對應反映某項固定資產一般修購費（折舊）的累計提取情況，不利于管理者和有關部門對固定資產一般修購費（折舊）的累計提取數進行監督。故建議設立“累計折舊”一級科目進行核算，以使資產項目反映固定資產凈值，凈資產項目反映醫院實際擁有的凈資產，具體核算辦法參照企業會計制度，只進行總分類核算，不進行明細核算。同時取消一般修購基金提取的會計核算內容，將“專用基金―一般修購基金”的期初余額轉入“事業基金”。區別于企業那樣嚴格配比收入與成本費用的實際，可采用簡單易行的平均年限法計提折舊。在具體方法上，對專用、貴重設備可采用個別計提折舊的方法，除此之外，均采用分類計提折舊法。固定資產項目在會計報表中列示參照企業資產負債表填列方法，優點是將資產負債表中“累計折舊”項目金額，“固定資產凈值”項目金額與“固定資產原價”項目金額比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便于會計報表使用人作出相關決策。

四 增設“財務費用”、“投資收益”科目

現行《醫院會計制度》規定：醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。然而現行大多數醫院都高舉債務經營，有很大的利息支出。為適應新形勢下成本核算和醫院的負債經營的現狀，規范核算借款（負債）的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價醫院籌資的成本率，更好的利用財務杠桿，建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一規劃到設立“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結余”的“其他結余”。現行《醫院會計制度》規定：醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映在業務收支總表上，不利于單位領導及有關部門對投資收益做出評價，也不利于對投資收益的監督。為了規范對外投資收入的核算，建議設立“投資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款，不再同時做現行《醫院會計制度》中規定的，借記“事業基金―一般基金”，貸記“事業基金―投資基金”，期末，將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”。

五 醫院高風險經營需要計提各種減值準備

根據謹慎性原則計提各種減值準備（藥品、庫存材料、固定資產），由于競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種資產存放在醫院的減值風險加大，但因為醫療服務行業的特殊性，完全實行“零庫存”是不現實的，根據核算為管理服務的原則，必須計提各項減值準備。在計提各項減值準備時，財政部門要加強管理防止醫院利用減值準備調整當期結余。各單位減值準備計提應在財政部門中批準備案。

六 將無形資產更加具體化

醫療服務行業其無形資產主要表現為醫療技術專利權、非專利技術以及醫院的信譽。醫院為了發展，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結余不會真實，不利于考核當期財務成果。隨著醫療市場的逐步開放，會出現合作、合資醫院，醫院除用設備、技術進行合作外，還可以用良好的信譽作為合作資本。但目前醫院會計制度未能對無形資產具體化，醫院進行核算就沒有法律法規方面的依據，具體操作無法進行。

七隨著市場經濟的不斷完善，股份制醫院、股份制藥房、醫院集團等的成立，醫院凈資產已不單單只有國有資產，需要核算其他凈資產。

醫院進行股份合作制改制后凈資產中事業基金明細科目“一般基金”“投資基金”無法進行股份的明細核算，建議股份制醫院將凈資產項目改為“股本”或“實收資本”“資本公積”“盈余公積”“未分配利潤”等相關明細科目進行核算。

參考文獻