數(shù)控專業(yè)環(huán)境分析范文

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篇1

1　教改的目的

通過本課程的學(xué)習(xí)，要求使學(xué)生了解并掌握UG應(yīng)用軟件的一般繪圖方法；了解并熟悉UG應(yīng)用軟件在實際加工中的應(yīng)用領(lǐng)域；從數(shù)控專業(yè)的加工方面對UG應(yīng)用軟件的造型和加工方面生成數(shù)控加工程序角度，使用數(shù)控編程仿真軟件。

2　背景分析

2.1課程的特點(diǎn)

本課程是一門理論與實踐性都比較強(qiáng)的學(xué)科，具有以下三方面的特點(diǎn)：

2.1.1理論性。本課程通過對數(shù)控加工基礎(chǔ)知識的掌握，進(jìn)一步了解UG應(yīng)用軟件軟件在數(shù)控加工方面的所涵蓋的理論知識。

2.1.2實踐性。本課程是一門實踐性極強(qiáng)的課程，注重實踐、參與實踐，是學(xué)好這門課的關(guān)鍵。這就要求學(xué)生在掌握教材基本理論的前提下，多在數(shù)控加工方面分析數(shù)控加工和數(shù)控編程與數(shù)控仿真軟件之間的關(guān)系，在軟件中造型并仿真加工和運(yùn)用軟件生成的程序在實際加工中的差別，通過理論結(jié)合實際掌握軟件和實際加工區(qū)別并更深入的掌握實際數(shù)控加工的知識。

2.1.3綜合性應(yīng)用性。本課程是一門綜合運(yùn)用教學(xué)理論和教學(xué)實踐的應(yīng)用課程，它涉及的知識包括《數(shù)控加工工藝》、《機(jī)械制造》、《數(shù)控刀具》、《數(shù)控夾具》等多方面的知識，因此在知識方面具有綜合性的特點(diǎn)。開設(shè)此課的目的，是培養(yǎng)有素質(zhì)的教師，這就要求學(xué)生結(jié)合自己的實際”邊學(xué)習(xí)邊觀察邊實踐”，把學(xué)、看、練緊密地結(jié)合起來。

2.2學(xué)習(xí)者的特點(diǎn)分析

《UG應(yīng)用基礎(chǔ)》是機(jī)電學(xué)院數(shù)控技術(shù)專業(yè)的必修課程，其學(xué)生主要在數(shù)控專業(yè)并且大多數(shù)都從事數(shù)控崗位為主。

從學(xué)習(xí)對象看，主要是學(xué)生的數(shù)控知識掌握的不夠扎實，學(xué)習(xí)本軟件只是將一些基本的參數(shù)進(jìn)行修改，不能將生成的程序用作真實的數(shù)控加工。

從學(xué)習(xí)內(nèi)容的選擇和指向來看，追求學(xué)以致用或現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用，多從實效出發(fā)，希望所學(xué)知識與技能對提高自己的本職工作有直接的作用。因此，希望所學(xué)內(nèi)容有實用性，教學(xué)內(nèi)容的編排便于自學(xué)。

2.3教學(xué)環(huán)境分析

2.3.1學(xué)習(xí)環(huán)境分析

《UG應(yīng)用基礎(chǔ)》在教學(xué)過程中完全由學(xué)校提供相應(yīng)的機(jī)房安裝相關(guān)的軟件，保證每個學(xué)生一臺機(jī)器，并且學(xué)習(xí)的過程中教師將學(xué)生分成幾個小組，小組之間在學(xué)習(xí)中遇到困難可以先小組討論的方法進(jìn)行解決問題，如果遇到難點(diǎn)可以與教師進(jìn)行交流使得問題得到解決。

2.3.2師生的角色分析。

由于學(xué)生長期以來早已習(xí)慣被動式的接受式教學(xué)，自主學(xué)習(xí)能力較差，因此多數(shù)學(xué)生表現(xiàn)為被動接收型，與之對應(yīng)教師就應(yīng)是傳授型。通過教學(xué)，我們不僅要傳授給學(xué)生知識，還需培養(yǎng)學(xué)生相應(yīng)的能力，因此，在教學(xué)中應(yīng)逐漸讓學(xué)生具有發(fā)現(xiàn)型的特點(diǎn)，與之對應(yīng)教育應(yīng)具有指導(dǎo)型的特點(diǎn)。

2.3.3課程的資源配置情況及學(xué)習(xí)資源

目前該門課程所擁有的資源有以下幾類：

(1)文字媒體

文字主教材：教學(xué)的主要媒體，攜載最重要、最基本的教學(xué)內(nèi)容，供日常教學(xué)使用。本課程采用本課程的主教材為教科書，采用呂修海主編，《cAD／CAM應(yīng)用基礎(chǔ)-UG應(yīng)用軟件2006》。本教材通過結(jié)合實際生產(chǎn)抽取出來的典型的圖形讓學(xué)生進(jìn)行練習(xí)。

(2)其它網(wǎng)絡(luò)資源

實施方案：實施方案提供教學(xué)目的和要求、教學(xué)進(jìn)度等其他詳細(xì)信息，幫助教師進(jìn)行教學(xué)安排。

教學(xué)大綱：教學(xué)大綱提供課程的教學(xué)目標(biāo)和總體要求，供教師明確教學(xué)目標(biāo)時參考，也可供學(xué)生在確立自主學(xué)習(xí)目標(biāo)，加深對課程理解時參考。

教學(xué)輔導(dǎo)：對課程重要內(nèi)容進(jìn)行輔導(dǎo)，幫助學(xué)生理解消化教材內(nèi)容，并幫助學(xué)生拓寬視野。

平時作業(yè)及自檢自測：為學(xué)生提供部分練習(xí)，加深學(xué)生對教材內(nèi)容的理解，同時便于學(xué)生檢測學(xué)習(xí)效果，也可由教師在進(jìn)行教學(xué)監(jiān)控時使用。

2.3.4教學(xué)組織

(1)教學(xué)組織形式

在教學(xué)組織形式上，機(jī)電學(xué)院主要采取以個別化、學(xué)習(xí)小組活動的方式為主，其他教學(xué)組織形式為輔的多樣化的教學(xué)組織形式，既保證自主學(xué)習(xí)的靈活性，又發(fā)揮協(xié)作學(xué)習(xí)的作用。

(2)自主學(xué)習(xí)方法的支持

機(jī)電學(xué)院在教學(xué)中，不僅重視對學(xué)生學(xué)習(xí)內(nèi)容上困難的支持，尤其注重對學(xué)生自主學(xué)習(xí)方法和學(xué)習(xí)策略上的支持。在新生入校之時，教學(xué)管理人員就會對學(xué)生進(jìn)行學(xué)習(xí)計劃的指導(dǎo)，根據(jù)每個學(xué)生的具體情況和學(xué)校教學(xué)的安排，指導(dǎo)學(xué)生制訂一個切實可行的適合于自己的學(xué)習(xí)計劃，使學(xué)生一開始就有明確的方向。在具體的學(xué)習(xí)方法指導(dǎo)上，學(xué)校從各高等院校中聘請專家教授為學(xué)生進(jìn)行關(guān)于學(xué)習(xí)方法的講座。在學(xué)習(xí)過程中，學(xué)校還經(jīng)常組織學(xué)生通過多種渠道進(jìn)行學(xué)習(xí)方法的交流，相互借鑒，共同促進(jìn)。

(3)學(xué)習(xí)動機(jī)的支持

機(jī)電學(xué)院在激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)動機(jī)方面主要從兩方面入手，一方面是通過外在因素激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)動機(jī)。另一方面，學(xué)校通過教學(xué)管理人員隨時注意學(xué)生的思想狀況，以和學(xué)生交流談心的方式，幫助學(xué)生解決實際的困難，使學(xué)生樹立信心。同時，我們還通過一些教學(xué)水平較高的教師在教學(xué)過程中貫穿情感因素，以情動人，激發(fā)學(xué)生對學(xué)科內(nèi)容的興趣，促使學(xué)生自主探索。

3　模式框架

綜合該課程的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)者和學(xué)習(xí)環(huán)境特征，結(jié)合課程的教學(xué)目標(biāo)，現(xiàn)擬出課程教學(xué)模式的框架

本課程按分層疊進(jìn)式教學(xué)：第一層次一知識的認(rèn)知性教學(xué)，第二層次一知識轉(zhuǎn)化為能力的教學(xué)，第三層次一知識的轉(zhuǎn)化實踐的教學(xué)。

4　教學(xué)過程一體化設(shè)計

4.1教學(xué)組織形式：

導(dǎo)學(xué)+自主學(xué)習(xí)+集中輔導(dǎo)+學(xué)習(xí)小組+成果展示。

基本原理以自主學(xué)習(xí)、集中輔導(dǎo)為主，發(fā)展性問題以討論的方式為主，現(xiàn)實問題以實際操作的形式為主。

4.2教學(xué)方法：

結(jié)合課程內(nèi)容采用自學(xué)教材、查閱資料(包括看光盤、雜志、上網(wǎng)查學(xué)習(xí)資源)、啟發(fā)式、案例式教學(xué)、討論式、實際操作等。

4.3教學(xué)內(nèi)容的改革：

在教學(xué)過程中，注重理論學(xué)習(xí)與學(xué)生工作實踐相結(jié)合。

4.4教學(xué)手段：多用網(wǎng)上資源、多媒體資源進(jìn)行教學(xué)；在課堂上或在網(wǎng)上開展兩次專題討論；利用答疑區(qū)和E-mail等形式解決學(xué)生學(xué)習(xí)中的各種問題。

5　課改效果評價

5.1提倡評價方式的多元化，可以指導(dǎo)學(xué)生開展自評和他評，小組間的評價，指導(dǎo)教師評價，使評價成為學(xué)校、教師、學(xué)生等多個主體共同積極參與的交互活動。學(xué)生自主學(xué)習(xí)的情況、參加小組學(xué)習(xí)的情況，參加輔導(dǎo)課程的情況，參加答疑的情況，都作為評價的一部分，并使學(xué)生、教師、學(xué)校參與其中。評價的情況計入本課程的形成性考核成績占20％。

5.2考試

篇2

一、蘇州機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)環(huán)境分析

自1995年機(jī)電產(chǎn)品首次超過紡織品成為第一大類出口產(chǎn)品后，截至2010年，機(jī)電產(chǎn)品連續(xù)16年保持第一大類出口商品地位。機(jī)電產(chǎn)品出口已成為我國國民經(jīng)濟(jì)和對外貿(mào)易的重要組成部分。20世紀(jì)90年代末期，蘇州機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)發(fā)生了巨變，外資大舉進(jìn)入，民營、私營企業(yè)不斷增多，競爭不斷加劇，機(jī)電產(chǎn)品行業(yè)的市場化開始形成。蘇州2011年機(jī)電產(chǎn)品進(jìn)出口總額為2 188.46億美元，比上年增長4.8%。

蘇州市現(xiàn)有裝備制造業(yè)規(guī)模以上企業(yè)3 212家，全行業(yè)從業(yè)人員65.5萬余人，2010年實現(xiàn)總產(chǎn)值4 470億元，同比增長29.5%，占全市規(guī)模以上工業(yè)的比重為18.1%。其中，蘇州市高端裝備制造業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)值786.1億元，同比增長38%，占裝備制造業(yè)的比重為17.6%。蘇州已形成了五軸數(shù)控機(jī)床制造、激光數(shù)控加工中心制造、自動控制機(jī)器人制造、自動數(shù)控紡織機(jī)械制造、大型低速柴油機(jī)軸槳制造、智能電網(wǎng)和部件制造以及大型工程機(jī)械制造等具有重大影響的門類企業(yè)集群，個別產(chǎn)業(yè)處于亞洲領(lǐng)先位置。到2015年，蘇州市高端裝備制造業(yè)的規(guī)模以上工業(yè)總產(chǎn)值要達(dá)到2 700億元左右，年均增長30%以上。

高端裝備制造已列為蘇州重點(diǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)之一，“十二五”期間，蘇州高端裝備制造業(yè)將有革命性的發(fā)展。高端裝備制造業(yè)的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級戰(zhàn)略規(guī)劃為蘇州地區(qū)機(jī)電產(chǎn)品的銷售提供了廣泛的機(jī)遇，同時對機(jī)電產(chǎn)品及其營銷也提出了更高的要求。

二、蘇州高瑞產(chǎn)品營銷現(xiàn)狀及存在問題

高瑞數(shù)控技術(shù)(蘇州)有限公司是一家專業(yè)從事設(shè)計、生產(chǎn)、銷售精密數(shù)控機(jī)床的中美合資高新技術(shù)企業(yè)。公司引進(jìn)美國先進(jìn)的產(chǎn)品設(shè)計理念和制造工藝，為國內(nèi)用戶提供技術(shù)領(lǐng)先、品質(zhì)可靠的高精度機(jī)床設(shè)備。公司本著“團(tuán)結(jié)合作、勇于創(chuàng)新、認(rèn)真務(wù)實、追求卓越”的經(jīng)營理念，以市場為導(dǎo)向，以創(chuàng)新為動力，為廣大客戶提供值得信賴的產(chǎn)品和服務(wù)，同時也創(chuàng)造了優(yōu)秀的經(jīng)營績效。但是，隨著蘇州裝配制造業(yè)的不斷轉(zhuǎn)型升級，機(jī)加工企業(yè)對于設(shè)備的要求不斷提高，需求的多樣性和專業(yè)性不斷顯現(xiàn)，這使企業(yè)銷售面臨著嚴(yán)峻的考驗。

針對目前蘇州高瑞的營銷現(xiàn)狀進(jìn)行內(nèi)外部優(yōu)劣勢SWOT分析，發(fā)現(xiàn)其主要面臨以下問題。

1.產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重。蘇州高瑞的精密數(shù)控機(jī)床產(chǎn)品在同行業(yè)中雖然處于中高端水平，但是與主要競爭對手的產(chǎn)品相比，差異性不明顯，自身技術(shù)及特色不突出。由于其功能性利益與競爭產(chǎn)品相同，企業(yè)產(chǎn)品在客戶選擇購買過程中常常會被競爭對手所替代。因此，產(chǎn)品技術(shù)創(chuàng)新和營銷創(chuàng)新兩者都需要加強(qiáng)。

2.品牌效益不明顯。由于企業(yè)剛剛起步，與國內(nèi)外知名的數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)商相比，蘇州高瑞的品牌優(yōu)勢不明顯。在同樣的價格成本下，品牌效益越高，銷售成功率越高。對于那些對品牌有特殊偏好的客戶來說，他們寧可承受好品牌背后的高溢價，也不會選擇品牌效應(yīng)不高的產(chǎn)品。從這個層面上來講，品牌建設(shè)任重而道遠(yuǎn)。

3.銷售網(wǎng)絡(luò)不健全。現(xiàn)有的銷售人員對于企業(yè)、產(chǎn)品及個人自身信心不足、主動性差，團(tuán)隊合作意識低，客戶及信息流失，市場開發(fā)能力欠缺。同時，分銷商的選擇缺乏宏觀區(qū)域規(guī)劃，在某種程度上造成了縱向、橫向渠道沖突。因此，要進(jìn)一步健全營銷管理激勵機(jī)制，加強(qiáng)營銷系統(tǒng)規(guī)劃和市場營銷人員系統(tǒng)培訓(xùn)。

4.宣傳手段單一。對于產(chǎn)品推介，除了傳統(tǒng)的行業(yè)展會、人員推銷外，幾乎沒有其他宣傳手段和渠道。同時，企業(yè)對于互聯(lián)網(wǎng)的利用明顯不足，缺乏專人負(fù)責(zé)企業(yè)網(wǎng)站的建設(shè)維護(hù)及推廣優(yōu)化，從而喪失了以互聯(lián)網(wǎng)為渠道的銷售優(yōu)勢。

三、蘇州高瑞產(chǎn)品營銷的改進(jìn)措施

1.明確目標(biāo)市場及定位

由于公司成立時間不長，在市場的選擇上還比較隨機(jī)和盲目，因此尚沒有對產(chǎn)品市場做有效細(xì)分進(jìn)而選擇穩(wěn)定的目標(biāo)市場，這就導(dǎo)致了一些資源配置方面的不合理，致使難以實現(xiàn)銷售收益的最大化。公司將轉(zhuǎn)型升級中的中小型企業(yè)作為集中目標(biāo)市場，使這類機(jī)加工企業(yè)取得了一定的成功，生產(chǎn)規(guī)模穩(wěn)中有升，企業(yè)對設(shè)備更新有了新的更高的要求，往往追求較高的性價比。與國內(nèi)外知名數(shù)控機(jī)床相比，公司產(chǎn)品在技術(shù)上的差距并不大，只是品牌效益還沒有顯現(xiàn)，因此可以定位為為中小型機(jī)加工企業(yè)提供設(shè)備升級的解決方案。

2.提高產(chǎn)品差異化程度

市場營銷中的產(chǎn)品是適應(yīng)消費(fèi)者個性需求的產(chǎn)品，要做到這一點(diǎn)，公司要始終把科技作為保證實施策略的核心支撐，高起點(diǎn)、高質(zhì)量地實施技術(shù)改造和技術(shù)創(chuàng)新，特別是擇優(yōu)引進(jìn)、消化和吸收國外先進(jìn)技術(shù)，不斷推出新產(chǎn)品，形成了核心競爭力。為持續(xù)、不斷地提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，公司可以成立研發(fā)中心，借助校企合作的平臺，有計劃、有目標(biāo)、有組織地規(guī)范化進(jìn)行，從課題立項、項目實施、成果鑒定、成果向生產(chǎn)和市場轉(zhuǎn)化到科技人員考核和目標(biāo)管理等環(huán)節(jié)的科技創(chuàng)新過程管理體系，從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)到一線員工都重視科技創(chuàng)新，從而形成全員參與創(chuàng)新的企業(yè)創(chuàng)新文化氛圍。只有這樣，企業(yè)才有可能向消費(fèi)者提供高質(zhì)量的定制產(chǎn)品，真正滿足消費(fèi)者千差萬別的個性需求。同時產(chǎn)品的附加值也會增大。

3.提供完善快速的售后服務(wù)

領(lǐng)先的技術(shù)和快速維修服務(wù)能力是客戶選擇供應(yīng)商時重點(diǎn)考慮的問題。如果設(shè)備經(jīng)常出現(xiàn)故障，故障發(fā)生后又難以找到匹配的零件，難以得到及時快速的維修，那么客戶所要承擔(dān)的損失無疑是巨大的，因此，在機(jī)電產(chǎn)品銷售中，客戶對于售后服務(wù)的意識和能力十分看重。目前我國機(jī)電產(chǎn)品的營銷正在由過去以產(chǎn)品推銷為主的營銷模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)品、技術(shù)、服務(wù)等多種手段結(jié)合的知識營銷模式。良好的售后服務(wù)工作，可以幫助客戶保持持續(xù)穩(wěn)定的生產(chǎn)效益，同時有效地幫助企業(yè)本身獲得良好的社會口碑，而這種口碑產(chǎn)生的影響，反過來又可以為企業(yè)進(jìn)一步開拓市場創(chuàng)造條件。因此，企業(yè)必須高度重視和做好售后服務(wù)工作。

4.加強(qiáng)銷售人員營銷知識培訓(xùn)

很多機(jī)電企業(yè)在招聘銷售人員的時候，往往選擇有銷售經(jīng)驗和產(chǎn)品知識背景的人員，而非專業(yè)的營銷人員。這部分人由于對行業(yè)產(chǎn)品有一定的知識基礎(chǔ)，能較快地適應(yīng)工作，特別是在處理與客戶的關(guān)系和為客戶提供有關(guān)服務(wù)的時候較有優(yōu)勢，但由于營銷專業(yè)知識的缺乏，往往不能為企業(yè)帶來營銷方式和思維上的創(chuàng)新，在達(dá)到一定階段后，就成為企業(yè)營銷工作的瓶頸。因此，企業(yè)除了要加強(qiáng)銷售人員面對面銷售和電話營銷技巧的培訓(xùn)外，更要加強(qiáng)宏觀產(chǎn)品營銷理念的培訓(xùn)。

同時，企業(yè)要注意培養(yǎng)銷售隊伍的團(tuán)隊合作精神，在考核方面，應(yīng)結(jié)合團(tuán)隊的角度進(jìn)行考核，將銷售人員的獎金來源劃分為個人業(yè)績和團(tuán)隊業(yè)績兩個部分，并給予適當(dāng)?shù)臋?quán)重，使之不僅關(guān)注個人的業(yè)績，也關(guān)注團(tuán)隊的業(yè)績，以加強(qiáng)團(tuán)隊意識。

5.充分利用互聯(lián)網(wǎng)優(yōu)勢

互聯(lián)網(wǎng)是一種非常有效的達(dá)到目標(biāo)市場的分銷渠道。互聯(lián)網(wǎng)是與目標(biāo)市場做生意的一種渠道或方法，它具備良好的溝通和傳播的能力，提供實時、最新、低成本的信息是互聯(lián)網(wǎng)戰(zhàn)略最突出的特征。通過建設(shè)和優(yōu)化企業(yè)網(wǎng)站，企業(yè)可以在充足的時間內(nèi)修改產(chǎn)品數(shù)據(jù)資料、更新和添加產(chǎn)品信息，并且可以與世界各地的潛在購買者分享信息。借助阿里巴巴等電子商務(wù)平臺，企業(yè)可以為目標(biāo)用戶提供全面的交易服務(wù)，從信息搜集、購買商品、瀏覽商品、服務(wù)診斷、支付貨單到安全付款等，全部都可以在這個系統(tǒng)平臺上完成。

同時，互聯(lián)網(wǎng)的加入能使銷售人員更有效地開展工作，他們可以集中精力解決顧客的問題和建立與顧客的關(guān)系，而不必花過多的時間去尋找客戶。互聯(lián)網(wǎng)為銷售人員提供了巨大的有關(guān)顧客、產(chǎn)品和競爭者的信息數(shù)據(jù)庫，利用這些豐富的信息資源，銷售人員可以進(jìn)行定制化陳述，做出針對特定顧客的銷售策略，從而有效地應(yīng)對競爭性的挑戰(zhàn)。

6.加強(qiáng)企業(yè)品牌及文化建設(shè)

同一般消費(fèi)品相比，機(jī)電產(chǎn)品的原材料成本高，工藝復(fù)雜，技術(shù)含量高，生產(chǎn)批量小，價值高，周期長，投資大。而機(jī)電產(chǎn)品的客戶很多是專業(yè)或行業(yè)客戶，數(shù)量少且集中，其對產(chǎn)品的常見要求是功能全，能耗少，性能指標(biāo)高，穩(wěn)定性、可靠性強(qiáng)，操作簡便，售后服務(wù)完善等。在消費(fèi)行為上，機(jī)電工業(yè)的客戶一般決策周期比較長，決策理性化，影響因素多，品牌忠誠度高。因此，與企業(yè)、產(chǎn)品相關(guān)的各個因素都可以納入到品牌營銷中來。

品牌營銷中的企業(yè)視覺識別系統(tǒng)具有十分重要的作用。與快消品相比，雖然機(jī)電工業(yè)品牌的作用并不容易使客戶產(chǎn)生沖動性消費(fèi)，但是同樣起著有效的作用。從產(chǎn)品本身及包裝的設(shè)計，到展覽會上展臺設(shè)計、產(chǎn)品介紹說明書都需要在視覺上給客戶以沖擊，來強(qiáng)化品牌的形象和影響，增強(qiáng)品牌的傳播效果。

同時，要將企業(yè)文化與經(jīng)營理念相結(jié)合，進(jìn)行統(tǒng)一設(shè)計，利用整體表達(dá)體系、尤其是視覺表達(dá)系統(tǒng)，傳達(dá)給企業(yè)內(nèi)部與公眾，使其對企業(yè)產(chǎn)生一致的認(rèn)同感，以形成良好的企業(yè)印象，最終促進(jìn)品牌的建立與產(chǎn)品和服務(wù)的銷售。

篇3

關(guān)鍵詞：交通工程；土建；混凝土施工；澆筑；壓實

1前言

經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展推動了交通及土建項目的不斷數(shù)量增加。作為現(xiàn)代化的基礎(chǔ)建設(shè)，交通及土建施工必須注重質(zhì)量提升。而這兩項工程建設(shè)最主要的是借助混凝土材料。所以混凝土材料質(zhì)量及施工技術(shù)條件，都對工程建設(shè)質(zhì)量有很大影響。目前的混凝土施工技術(shù)雖然不斷在改善，但是總體看來，還是與實際的技術(shù)要求之前存在一定的差距。為有效提升交通工程及土建項目建設(shè)效率和質(zhì)量，必須對混凝土施工技術(shù)不斷的進(jìn)行研究和完善，確保在此基礎(chǔ)上建設(shè)較為可靠的工程。

2交通及土建工程中混凝土施工概述

交通及土建工程建設(shè)一般都存在較大的施工難度，且投入較高的資金。所以，作為工程建設(shè)核心技術(shù)的混凝土技術(shù)，必須對其進(jìn)行充分的技術(shù)水平提升，確保項目建設(shè)能夠有可靠的技術(shù)支撐。混凝土施工作為專業(yè)性較強(qiáng)的項目，必須做好充分的施工環(huán)境分析，并能夠通過針對性的施工方案規(guī)劃，確保施工質(zhì)量可靠性。混凝土的技術(shù)實施方面，需要首先從混凝土配制材料的嚴(yán)格選用進(jìn)行把關(guān)，同時對混凝土的配置比例進(jìn)行科學(xué)的確定。嚴(yán)格按照混凝土配制工藝進(jìn)行把控，通過科學(xué)技術(shù)利用，確保混凝土配制合理性，在混凝土施工結(jié)束后就要及時的制定養(yǎng)護(hù)計劃，為提升混凝土溫度及抗拉性能做好鋪墊，提升工程的建設(shè)質(zhì)量。混凝土施工技術(shù)的提升，對整體工程建設(shè)質(zhì)量有很大的保障，所以，交通及土建施工中需要嚴(yán)格進(jìn)行混凝土施工工藝的把控。

3交通土建混凝土施工特征分析

無論是交通工程還是土建工程，其施工環(huán)境都是露天進(jìn)行，且整個施工所處環(huán)境較為復(fù)雜。所以，工程建設(shè)很容易受到環(huán)境及氣候條件的影響。所以，工程建設(shè)必須充分考慮外界因素干擾，進(jìn)行針對性的施工措施制定。對于交通工程而言，其跨度較大，可能需要混凝土的多級施工，且工序開展存在交叉性，所以混凝土的技術(shù)實施必須具有精準(zhǔn)性且能夠呈現(xiàn)一定的靈活性。土建施工后期耐用性很大程度上取決于混凝土施工質(zhì)量，所以，必須能夠結(jié)合具體工程特點(diǎn)，對混凝土的配置比例，澆筑及壓實施工工藝、后期養(yǎng)護(hù)等各個環(huán)節(jié)的施工做好全面的質(zhì)量管控，同時做好充分的前期準(zhǔn)備工作，確保交通及土建施工的順利性和可靠性。

4交通土建混凝土施工技術(shù)要點(diǎn)

4.1做好混凝土的配置控制

混凝土質(zhì)量如何，一方面取決于所用基礎(chǔ)材料，另一方面就是配置比例的控制是否合理。混凝土各種材料的自身特征通過科學(xué)的配置比例控制，才能夠體現(xiàn)整體的較強(qiáng)耐力和韌性。在混凝土的配制中，要合理進(jìn)行溫度的把控，因為溫度控制不合理，將會使其中的水泥產(chǎn)生自身的凝結(jié)變化。同時會導(dǎo)致配置材料中礦物質(zhì)自身的收縮而發(fā)生萎縮。混凝土配制比例確定后，要進(jìn)行事前的實驗分析，只有所混合的材料符合工程強(qiáng)度及任性要求了，才能嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)比例進(jìn)行大批量的混凝土配制。

4.2注意節(jié)點(diǎn)及縫隙連接處的鋼筋連接處理

混凝土施工中，做好鋼筋連接處的節(jié)點(diǎn)及縫隙連接處理是非常關(guān)鍵的。所用的鋼筋型號有差異的情況下，對應(yīng)的粘連方式也有區(qū)別。在交通及土建工程實施中，需要用到較多型號及規(guī)格的鋼筋材料，且用于不同位置的鋼筋材料其受力情況也不同，所以，必須合理進(jìn)行焊接技術(shù)的確定，實現(xiàn)最大限度的焊接質(zhì)量保障，這也是節(jié)約鋼筋使用的有效途徑。所有鋼筋焊接結(jié)束后，要及時的做好檢查，鋼筋連接必須符合行業(yè)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，確保所有連接處理可靠性，才能提升混凝土后期施工質(zhì)量。

4.3強(qiáng)化混凝土振搗及澆筑工藝控制

混凝土的振搗作業(yè)需要結(jié)合預(yù)制混凝土結(jié)構(gòu)的特征，采取較為穩(wěn)定的振搗方式。一般而言，振動臺的選用是針對預(yù)制結(jié)構(gòu)較小的情況。振搗作業(yè)必須保持一定時間，確保預(yù)制結(jié)構(gòu)能夠得到有效的密實。混凝土固化程度如何與混凝土的澆筑技術(shù)水準(zhǔn)有很大關(guān)系。為了確保混凝土能夠很好的粘合，需要確保澆筑過程的連續(xù)性。在操作上，要合理利用不斷涌現(xiàn)的混凝土進(jìn)行已澆筑部分的壓力施加，確保新舊混凝土能夠很好地粘合在一起。

4.4合理進(jìn)行混凝土結(jié)構(gòu)養(yǎng)護(hù)

混凝土澆筑作業(yè)完成后，需要及時的進(jìn)行養(yǎng)護(hù)方案實施。對混凝土進(jìn)行合理的養(yǎng)護(hù)是提升混凝土施工質(zhì)量的關(guān)鍵。一般，混凝土模板拆除一周后就要即可進(jìn)行養(yǎng)護(hù)。首先做好混凝土強(qiáng)度的檢查，當(dāng)強(qiáng)度符合要求了，要及時的進(jìn)行伸縮縫的切割，使得混凝土路面伸縮性能得到提升，同時有利于降低混凝土結(jié)構(gòu)的裂縫問題。混凝土結(jié)構(gòu)養(yǎng)護(hù)要做好溫度控制及水分控制，避免混凝土結(jié)構(gòu)內(nèi)外部水分及溫度差異導(dǎo)致混凝土結(jié)構(gòu)的裂縫問題。

5提升交通土建工程中混凝土施工技術(shù)的幾點(diǎn)建議

5.1優(yōu)化混凝土材料的壓實技術(shù)

交通及土建工程實施中，所用混凝土材料壓實程度如何，很大程度上取決于所用的碾壓技術(shù)及碾壓施工溫度環(huán)境。這就要求在進(jìn)行混凝土路面施工過程中，必須確保灑水處理的科學(xué)性，提升路面施工質(zhì)量。同時，要結(jié)合道路寬度及壓路機(jī)形狀進(jìn)行壓路設(shè)備的選用，并堅持碾壓長度的盡可能長，這樣操作能夠有效的降低對路面的損害。道路的壓實處理需要先初壓、再復(fù)壓和終壓，初壓選用重量較小的碾壓設(shè)備，確保碾壓過程勻速，初壓需要進(jìn)行兩次。復(fù)壓所用碾壓設(shè)備重量要大于初壓很多，以提升復(fù)壓的壓實效果。在終壓操作時，所用的是更大噸號的壓路設(shè)備，碾壓次數(shù)控制在5-6次。碾壓過程要保持勻速，并杜絕碾壓中剎車或者調(diào)頭操作，確保路面壓實的光滑程度和壓實質(zhì)量。

5.2重視混凝土路面滑模技術(shù)實施

在交通建設(shè)中，路面的滑模技術(shù)涵蓋了混凝土鋪設(shè)、傳力桿插縫、較高強(qiáng)度的彎拉技術(shù)、路面的連續(xù)澆筑、路肩連體鋪設(shè)等。通過在縮縫插傳力桿，可以在確保路面鋪設(shè)效率的同時，有效的降低鋼筋的使用數(shù)量，從而有利于施工成本降低。但這項技術(shù)實施需要路面具有較強(qiáng)的平整性，才能夠達(dá)到較理想的施工穩(wěn)定性。鋼筋混凝土的鋪裝技術(shù)實施，可以很大程度上確保路面的平整性，同時能夠確保混凝土路面施工質(zhì)量。選用此項技術(shù)可以較大的提升路面施工效率，同時，能夠有效的避免對橋面部分進(jìn)行鋪裝時，施工可能導(dǎo)致的材料損傷，實現(xiàn)更為可靠的總體道路施工質(zhì)量保障。

5.3強(qiáng)化混凝土施工過程管理

無論是交通建設(shè)還是土建施工，良好的工程管理是確保混凝土施工質(zhì)量可靠性的保障，也是能夠通過最低的成本投入實現(xiàn)優(yōu)質(zhì)質(zhì)量建設(shè)的基礎(chǔ)。在混凝土的施工過程中，可以從以下幾個方面做好管理：首先，對所用的材料進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量把關(guān)，確保材料質(zhì)量符合標(biāo)準(zhǔn)。對所用的水泥，骨料，礦物及添加劑等都要做好質(zhì)量檢查，從型號和規(guī)格上符合要求。其次，結(jié)合工程建設(shè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，建立貫穿始終的技術(shù)實施管理體系，并對各環(huán)節(jié)的施工效果進(jìn)行及時的驗收，確保項目實施全過程得到質(zhì)量保障。并制定嚴(yán)格的工程實施質(zhì)量和安全管理制度，加強(qiáng)對圖紙的審核和技術(shù)的交底監(jiān)督，確保所用的混凝土施工技術(shù)都能夠有章可循。施工中相關(guān)的管理人員都應(yīng)該有明確的管理責(zé)任，能夠?qū)κ┕ぶ谐霈F(xiàn)的問題進(jìn)行及時的處理，確保總體工程建設(shè)過程的管理科學(xué)性。

5.4重視混凝土施工技術(shù)及設(shè)備管控

對于混凝土施工所用的設(shè)備及技術(shù)實施，要作為核心要點(diǎn)進(jìn)行把控。一方面，要加強(qiáng)對施工設(shè)備高效化的管理，因為所用設(shè)備性能及質(zhì)量如何，很大程度上關(guān)系到工程實施的質(zhì)量和安全性。同時對設(shè)備的日常運(yùn)行進(jìn)行及時的養(yǎng)護(hù)，確保施工過程的連續(xù)性。設(shè)備的選用要按照相關(guān)工程建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對應(yīng)的型號和規(guī)格確定，確保所用設(shè)備的物理性能和硬件品質(zhì)符合安全要求。并要考慮設(shè)備的先進(jìn)性，能夠隨著工程施工需要進(jìn)行靈活的技術(shù)調(diào)整。另一方面，對于施工技術(shù)管理來說，它是確保工程建設(shè)質(zhì)量的關(guān)鍵。要從技術(shù)實施規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)性進(jìn)行監(jiān)督。加強(qiáng)對關(guān)鍵技術(shù)從業(yè)人員的技能培訓(xùn)。同時，混凝土施工技術(shù)要從自身進(jìn)行拓展性和靈活性的創(chuàng)新，只有技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)更加規(guī)范和精準(zhǔn)，才能夠符合工程建設(shè)效率提升的要求。

篇4

關(guān)鍵詞 園林建筑與小品；任務(wù)驅(qū)動型；“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式；教學(xué)改革；能力培養(yǎng)

中圖分類號 TU986.48.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A 文章編號 1007-5739（2013）03-0341-02

2009年，浙江省新世紀(jì)高等教育教學(xué)改革研究項目《任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化的創(chuàng)新與實踐》立項，課題組成員在此基礎(chǔ)上展開針對教學(xué)理念、教學(xué)方法和教學(xué)手段、教材內(nèi)容和教材體系、實訓(xùn)條件和評價體系、實訓(xùn)基地建設(shè)和課堂教學(xué)模式等諸多方面的改革，經(jīng)過2年的研究與實踐，基本達(dá)到教師在教中做、在做中教、在做中講、邊講邊做、邊做邊講，學(xué)生在做中學(xué)、在學(xué)中做、學(xué)做結(jié)合，同時形成了一系列的任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化的教學(xué)模式。

1 任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式

任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做一體化”教學(xué)模式，即將理論教學(xué)和實訓(xùn)有機(jī)結(jié)合起來，改變以往的只學(xué)習(xí)理論知識的傳統(tǒng)，將教學(xué)過程劃分為課堂教學(xué)與實踐教學(xué)，用任務(wù)驅(qū)動法完成教學(xué)目標(biāo)[1]。該種教學(xué)模式的本質(zhì)就是融合教室與工作現(xiàn)場，讓學(xué)生能夠感受到情景教學(xué)的氛圍，使其既能學(xué)到課本知識，又可以學(xué)習(xí)到工作技能，提高其今后的就業(yè)能力。 “教”有2層含義，一是教什么，二是如何教。“學(xué)”有2層含義，一是教師如何教學(xué)生學(xué)，二是學(xué)生如何自己學(xué)。在課堂教學(xué)中，教師要充分調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，將理論知識與實踐結(jié)合起來。同時，學(xué)生要學(xué)會如何學(xué)習(xí)，并養(yǎng)成獨(dú)立學(xué)習(xí)、獨(dú)立思考的理念。“做”有2層含義，一是教師做什么如何做，二是學(xué)生做什么如何做。教師在課堂教學(xué)時要根據(jù)實際的技能訓(xùn)練，合理制定教學(xué)計劃，改變以往的僅學(xué)習(xí)理論知識的教學(xué)模式。學(xué)生要在實踐中充分利用學(xué)到的理論知識，提高自己的技能[2]。在整個“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式中，學(xué)生擔(dān)任著學(xué)習(xí)者、實踐者的角色，充分做到“學(xué)、做”，而教師在該模式中擔(dān)任著“教”的角色，主要負(fù)責(zé)對學(xué)生學(xué)習(xí)的引導(dǎo)并展開任務(wù)分析，在任務(wù)的實施過程中不斷引入相關(guān)知識點(diǎn)，讓學(xué)生擁有學(xué)習(xí)的主動權(quán)，從而成為課堂的主體。同時，教師在課堂中積極引入啟發(fā)式教學(xué)方法，增強(qiáng)師生之間的互動[1-3]。

2 《園林建筑與小品》課程之任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化教學(xué)模式構(gòu)建

2.1 以職業(yè)能力目標(biāo)為依據(jù)，確定課程內(nèi)容

通過前期的對行業(yè)、企業(yè)的調(diào)研和吸取一些高職院校課程設(shè)置的經(jīng)驗，基于崗位特點(diǎn)出發(fā)，將課程定位為高職園林技術(shù)專業(yè)的骨干專業(yè)課程之一。課程的開設(shè)需要建立在《園林制圖》《園林樹木與花卉的識別與應(yīng)用》《園林植物環(huán)境分析》等。園林建筑與小品課程主要分為園林建筑設(shè)計與園林景觀小品設(shè)計2個部分（表1），旨在通過知識點(diǎn)的學(xué)習(xí)和課程設(shè)計的開展，使學(xué)生掌握常用的園林建筑與小品的結(jié)構(gòu)、設(shè)計與施工及其在園林設(shè)計和各類園林工程建設(shè)中的應(yīng)用。

2.2 以學(xué)情分析為前提，以任務(wù)驅(qū)動的形式組織教學(xué)實施

在充分了解、分析學(xué)生的知識體系及學(xué)習(xí)興趣的基礎(chǔ)上，結(jié)合選用教材以及相關(guān)學(xué)科的知識體系，將課程內(nèi)容組合成若干個教學(xué)項目，用任務(wù)驅(qū)動法完成教學(xué)目標(biāo)。此課程采用“情景導(dǎo)入―任務(wù)提出―任務(wù)分析―知識點(diǎn)引入―任務(wù)實施―總結(jié)分析”的方式組織教學(xué)過程。具體為：①情境導(dǎo)入。教師首先以某種形式將學(xué)生帶入一個具體的情境。根據(jù)情境，分析該情境涉及的實踐應(yīng)用情況。②任務(wù)提出。教師向?qū)W生闡明通過本情境的學(xué)習(xí)，需要完成的特定課題設(shè)計或設(shè)計要點(diǎn)的把握（如亭的設(shè)計）。③任務(wù)分析。根據(jù)提出的任務(wù)，分析需要掌握的知識點(diǎn)及技能點(diǎn)。④知識點(diǎn)引入。根據(jù)任務(wù)的分析提煉，引入需要掌握的知識點(diǎn)及技能點(diǎn)。⑤任務(wù)實施。通過知識點(diǎn)的掌握，將提出的任務(wù)投入實際的實施工作，即開展課題設(shè)計。⑥總結(jié)分析。待任務(wù)實施之后，教師根據(jù)學(xué)生實施的情況進(jìn)行點(diǎn)評歸納，有針對性地開展評圖及知識和技能點(diǎn)的總結(jié)，特別是針對本專業(yè)的學(xué)科知識點(diǎn)的銜接及組成部分作必要的說明，如亭的設(shè)計在園林規(guī)劃、設(shè)計中的應(yīng)用等，注重專業(yè)知識體系的銜接。

2.3 以能力培養(yǎng)為目標(biāo)，制定教法與學(xué)法

2.3.1 項目教學(xué)法。在園林建筑設(shè)計教學(xué)過程中，通過詳細(xì)的設(shè)計任務(wù)（可以是教師參與的實際設(shè)計項目、也可以是教師構(gòu)建的情景設(shè)計任務(wù)）為指引，以真實的工作任務(wù)或項目為載體設(shè)計教學(xué)過程，進(jìn)行真題真做或真題假做，讓學(xué)生參與整個設(shè)計過程，學(xué)生參與的全過程即教學(xué)的全過程。

2.3.2 案例分析法。園林建筑的設(shè)計及園林景觀小品的設(shè)計教學(xué)，其很強(qiáng)的特點(diǎn)之一在于案例的豐富性，案例的選擇既包括國內(nèi)、外知名園林景觀設(shè)計公司的優(yōu)秀設(shè)計作品，也包括往屆學(xué)生在校優(yōu)秀設(shè)計成果及工作后的設(shè)計作品，還包括任課教師的設(shè)計作品。實踐證明，通過篩選案例進(jìn)行教學(xué)講解，特別是針對往屆學(xué)生的課程設(shè)計作品進(jìn)行講解，可以克服學(xué)生的畏難情緒，學(xué)生通過多個案例的比較學(xué)習(xí)后，即可針對設(shè)計任務(wù)進(jìn)行創(chuàng)作。

2.4 建構(gòu)以學(xué)生為主體的多維評價體系

課程的考核是手段而不僅僅是目標(biāo)，設(shè)計類課程的成績評價更應(yīng)注重平時過程的考核。總評成績由平時表現(xiàn)（10%）、方案完善階段成果（10%）、平立剖面設(shè)計階段成果（10%）、詳圖設(shè)計階段成果（10%）、成圖階段成果（10%）、最終設(shè)計成果（50%）6個部分組成，細(xì)化設(shè)計要點(diǎn)考核目標(biāo)。在評價作品時，采用的是動態(tài)評價體系，讓學(xué)生先獨(dú)立介紹、自評作品，再分組合作互評作品，最后由教師總結(jié)作品分析要點(diǎn)，要求學(xué)生根據(jù)評價要點(diǎn)進(jìn)行深化作品，以確保設(shè)計成果的質(zhì)量[1-2]。

2.5 以實訓(xùn)場所為保障，達(dá)到任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化

在實際的設(shè)計教學(xué)過程中，采用大教室或是專業(yè)制圖室來進(jìn)行教學(xué)的實施，保證學(xué)生有足夠的討論、設(shè)計及繪制的場所，使教學(xué)時間和教學(xué)設(shè)備的利用率大大提高。同時，任務(wù)實施前先帶領(lǐng)學(xué)生對校內(nèi)、各大公園中的園林建筑與景觀小品進(jìn)行現(xiàn)場測繪與應(yīng)用調(diào)研，以提高學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣，使其能夠較好地完成設(shè)計任務(wù)，進(jìn)一步培養(yǎng)其職業(yè)技能[3-6]。

3 結(jié)語

經(jīng)過2個學(xué)期的一體化教學(xué)實踐，發(fā)現(xiàn)學(xué)生對此種教學(xué)方式比較容易接受，相對傳統(tǒng)教學(xué)來看，任務(wù)驅(qū)動課程的考核的設(shè)計圖紙比以往學(xué)生的設(shè)計圖紙要好，課程考核成績平均分高出7.26分。同時，通過對70位學(xué)生的問卷調(diào)查顯示（圖1），有59位同學(xué)認(rèn)為提高了自己的動手能力，占了84.2%。

此外，通過另一項調(diào)查問卷顯示，任務(wù)驅(qū)動教學(xué)方法對各方面的能力有促進(jìn)提高作用，如動手能力、協(xié)作能力、解決問題能力、分析問題能力、自主學(xué)習(xí)能力等（圖2）。

總體來看，通過任務(wù)驅(qū)動教學(xué)方法對學(xué)生的綜合能力有全方面的提升，更加適應(yīng)社會需求。但也存在一些問題，主要表現(xiàn)為：一是缺乏與任務(wù)驅(qū)動型“教學(xué)做”一體化教學(xué)相適應(yīng)的教材及設(shè)備。二是課程與其他相關(guān)課程的銜接尚需進(jìn)一步達(dá)到知識點(diǎn)的融合等。

針對以上問題，提出以下改革建議：一是學(xué)校結(jié)合專業(yè)特點(diǎn)，完善一體化教學(xué)的教學(xué)設(shè)施，如購買移動式投影儀、評圖需要的設(shè)備等。二是此課程在教學(xué)大綱及整體單元設(shè)計時，應(yīng)做好與相關(guān)課程的銜接和溝通工作，如結(jié)合園林規(guī)劃、設(shè)計課程，針對里面需要用到的亭的設(shè)計，進(jìn)而開展此課程的亭的設(shè)計模塊。

希望通過此種教學(xué)做一體化的模式，來提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，使其能夠主動參與到學(xué)習(xí)中去，并在做的過程中不斷地豐富自己的知識和技能，為其畢業(yè)后適應(yīng)社會奠定一定的基礎(chǔ)[7-8]。

4 參考文獻(xiàn)

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[5] 韋成杰，吳昕，劉意.淺談“教學(xué)做一體化”在通信信號電源教學(xué)中的應(yīng)用[J].電子商務(wù)，2010（3）：93-94.

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篇5

第一章 作業(yè)成本法的理論概況

本章擬就作業(yè)成本法（Activity-based Costing, 又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹。

第一節(jié) ABC的歷史

ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀點(diǎn)：

（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作業(yè)會計思想。科勒的作業(yè)會計思想，主要來自于對20世紀(jì)30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費(fèi)用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費(fèi)用的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預(yù)先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機(jī)器大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）。科勒提出的會計思想，主要有以下觀點(diǎn)：

1、 作業(yè)（activity）， 指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

2、 作業(yè)賬戶（activity account），對每一項作業(yè)設(shè)置一個作業(yè)賬戶，對其相關(guān)的作用（貢獻(xiàn)）和費(fèi)用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責(zé)任人，要能進(jìn)行控制，即是說，同一個責(zé)任人控制的作業(yè)活動才是一項獨(dú)立的作業(yè)。

3、 作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是，從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細(xì)賬、二級賬和總賬。

4、 作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。

在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。

（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點(diǎn)有：

1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計，同時，研究作業(yè)會計首先應(yīng)該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標(biāo)（決策有用性）。

2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標(biāo)。報表目標(biāo)是履行托管責(zé)任或受托責(zé)任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān)；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。

（三）20世紀(jì)末ABC研究的全面興起。當(dāng)時，計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱。雖然當(dāng)時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認(rèn)為是ABC的集大成者。其理論觀點(diǎn)有：

1、產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業(yè)產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源產(chǎn)品”的過程。

2、認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ裕珹BC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。在其基礎(chǔ)上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-based Management, 以下簡稱ABM）

ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為ABC的成本強(qiáng)調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機(jī)器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件（100件減80件）產(chǎn)品所對應(yīng)的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本” ，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的全部投入成本，指運(yùn)輸費(fèi)用和生產(chǎn)、管理、理財費(fèi)用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

第二節(jié) ABC產(chǎn)生的依據(jù)

那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？

一、 理論依據(jù)。

ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

二、實踐依據(jù)。

（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學(xué)性、傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習(xí)性的假設(shè)所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y= a + b x，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務(wù)量也無顯著變化的假設(shè)上的。然而，20世紀(jì)70年代以后，企業(yè)要應(yīng)對多變的市場風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，突出了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認(rèn)為成本屬性應(yīng)該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y= a + b x，很大程度上失去了時間上的相關(guān)性；兼并的浪潮、生產(chǎn)的規(guī)模化、經(jīng)營的全球化，導(dǎo)致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y= a + b x的業(yè)務(wù)量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機(jī)為主導(dǎo)的智能化、自動化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導(dǎo)地位，同時，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)為首的信息經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟(jì)活動，導(dǎo)致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，

這導(dǎo)致模型y= a + b x即使在短期內(nèi)和一定業(yè)務(wù)量內(nèi)也失去了相關(guān)性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題、打破y= a+ bx 模型的成本計算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。

（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（Just In Time, 以下簡稱JIT）為ABC的可行性創(chuàng)造了條件。

在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。

JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進(jìn)而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細(xì)的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細(xì)的分工帶來了過多的流水環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標(biāo)準(zhǔn)。

由于作業(yè)賬戶的設(shè)置方法是從最低層、最具體、最詳細(xì)的作業(yè)開始，逐級向上設(shè)置的，操作比較復(fù)雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需要嚴(yán)格而科學(xué)的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應(yīng)用成為可能。

第三節(jié) ABC的概念體系

任何一個科學(xué)的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準(zhǔn)確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導(dǎo)實踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下幾種：

（一）與作業(yè)有關(guān)的概念：

1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動。

2、作業(yè)鏈（activity chain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。現(xiàn)代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。

3、價值鏈（value chain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。卡普蘭教授等學(xué)者認(rèn)為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復(fù)殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運(yùn)營的有用作業(yè)。

價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零；在各環(huán)節(jié)有效作業(yè)中，提高其產(chǎn)出比例等。前面提到的JIT、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產(chǎn)制度就是優(yōu)化價值鏈組合的重要手段。

價值鏈的優(yōu)化組合需要對其作科學(xué)的分析。分析價值鏈應(yīng)該體現(xiàn)市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產(chǎn)品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內(nèi)部價值鏈組合情況；控制價值鏈應(yīng)該從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產(chǎn)出比例。

（二）與作業(yè)成本習(xí)性(cost behavior)有關(guān)的概念：

1、短期變動成本，就是短期內(nèi)發(fā)生變動的成本，與產(chǎn)出量呈正比例變動。這與傳統(tǒng)意義的“變動成本”口徑是一致的。

2、長期變動成本，是短期內(nèi)一直不發(fā)生變動，長期中雖不隨產(chǎn)量變動，但是與作業(yè)量呈正比例變動的成本。比如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費(fèi)，不應(yīng)該按產(chǎn)量分配給產(chǎn)品，而應(yīng)該按照產(chǎn)品接受的檢驗勞務(wù)量（作業(yè)量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。

作業(yè)量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業(yè)量減少時，當(dāng)期長期變動成本未必減少。比如，當(dāng)月企業(yè)質(zhì)量檢驗次數(shù)減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調(diào)整期的成本分配問題，應(yīng)遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。

3、固定成本，是既不隨產(chǎn)量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成本計價的“土地所有權(quán)”。

作業(yè)成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統(tǒng)制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）與成本動因有關(guān)的概念：

1、成本動因（cost drivers），又譯作成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現(xiàn)。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用的資源的計量標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產(chǎn)工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。

主要以資源消耗數(shù)量作為基礎(chǔ)的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發(fā)生的，是分配短期變動成本的根據(jù)，大多既與作業(yè)量有關(guān)，又與產(chǎn)量有關(guān)，接近于傳統(tǒng)的變動成本處理方法，比如制造業(yè)中機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統(tǒng)成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動因，如檢驗、維修等部門作業(yè)，導(dǎo)致了長期變動成本的發(fā)生，是分配長期變動成本的依據(jù)。如表1-1：

表1 -1 制造企業(yè)的部分成本動因及各自驅(qū)動的成本

成本動因 驅(qū)動的成本

生產(chǎn)批次 生產(chǎn)、調(diào)度部門的相關(guān)成本

進(jìn)料定單數(shù)量 材料采購部門的相關(guān)成本

驗收次數(shù) 驗收部門的相關(guān)成本

發(fā)貨單數(shù)量 發(fā)貨部門的相關(guān)成本

維修次數(shù) 維修部門的相關(guān)成本

檢驗次數(shù) 質(zhì)量管理部門的相關(guān)成本

生產(chǎn)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 生產(chǎn)調(diào)整部門的相關(guān)成本

2、成本庫，即作業(yè)中心，由相同性質(zhì)的成本歸為一類而構(gòu)成，如維修車間、檢驗車間各自對應(yīng)一個成本庫。

選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應(yīng)該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。成本庫的主要類別有：

（1）單位水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨產(chǎn)量變動，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動，如生產(chǎn)調(diào)度、計提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗中心。

（3）產(chǎn)品水平作業(yè)中心，即為支付生產(chǎn)每類產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的作業(yè)總量隨著產(chǎn)品的項目呈正比例變動，如產(chǎn)品測試中心。

（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產(chǎn)環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。

3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。

4、作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i

從ABC的概念體系的框架中，我們可以看出，ABC的理論基礎(chǔ)，是認(rèn)為生產(chǎn)過程應(yīng)該描述為：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作用耗用資源，從而導(dǎo)致成本發(fā)生。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念是不同的。這樣，ABC就以作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因” 上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應(yīng)該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先從市場需求和產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費(fèi)了多少資源，這些資源是如何實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移的，最終向客戶（即市場）轉(zhuǎn)移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結(jié)束

。由此出發(fā)，作業(yè)成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。

第二章 在我國先進(jìn)制造企業(yè)中 應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC

本章擬就ABC的現(xiàn)實意義、適用條件和在我國推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。

第一節(jié) ABC的現(xiàn)實意義

（一） 微觀意義

Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，

解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率），當(dāng)成了對所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實例很多，比如，生產(chǎn)工時或機(jī)器工時耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗費(fèi)用就多了么？顯然未必，因為檢驗費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時間的長短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時間內(nèi)共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。

我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

而ABC則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。

因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理

產(chǎn)銷決策和產(chǎn)品定價合理性的基礎(chǔ)是成本計算的科學(xué)性。

從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產(chǎn)品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產(chǎn)品的市場單價已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。

此時仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產(chǎn)品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤報告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。

ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用ABC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。

Ⅲ、ABC對企業(yè)內(nèi)部管理的意義

實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責(zé)任會計目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對這兩項作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會計制度，改善內(nèi)部管理。

Ⅳ、ABC對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義

實施ABC對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于ABC的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈

和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險、適應(yīng)環(huán)境的變化。

Ⅴ、ABC對企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義

最后，實施ABC還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

總之，ABC對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

（二）宏觀意義

實施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。

1、在控制和制止國有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護(hù)國有資產(chǎn)。

2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報利潤和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會計行業(yè)的誠信形象。

3、在國內(nèi)經(jīng)營中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入WTO后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國企業(yè)實行了ABC后，國內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率較低的國家和地區(qū)，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國際貿(mào)易和跨國資本流動中維護(hù)國家的利益。

第二節(jié) ABC的適用條件和在我國應(yīng)用的可行性

（一） ABC的適用條件

綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實意義。但同時要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：

1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源 作業(yè)產(chǎn)品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開始設(shè)置賬戶，成本計算過程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。

2、從內(nèi)部控制效果上來看，各個作業(yè)中心也是相對獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個較難解決的問題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，努力提高各個作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實準(zhǔn)確。

3、從會計人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會計師隊伍，是又一個必要條件。

4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時市場對不同型號產(chǎn)品的需求變動較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。

（二） 我國先進(jìn)制造企業(yè)

具有應(yīng)用ABC的可行性

從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺得: ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個高科技制造環(huán)境。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開放以來，我國電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來越多高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：

1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。

2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。

3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化，原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。

5、自動化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會計人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。

6、隨著市場經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識的增強(qiáng)，自動化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。

可見，在我國自動化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。

第三章 ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國推廣的途徑

本章從分析ABC在國內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過總結(jié)實施ABC的成功經(jīng)驗和失敗教訓(xùn)，來探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用ABC。

第一節(jié) ABC的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一） 國際上的應(yīng)用狀況

盡管ABC在各國學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，ABC的知識也越來越被人所熟知，但其實際應(yīng)用并不廣泛 。Armitage和Nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實施ABC的企業(yè)比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年Inners和Mitchell的調(diào)查顯示英國公司有20％采用ABC。

雖然各國對ABC的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了ABC理論的企業(yè)來講，對ABC的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實施ABC至少改善了會計管理系統(tǒng)的某一個領(lǐng)域（如在業(yè)績評價體系上有重要突破），對ABC在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對ABC信息的利用頻率也很高。在使用ABC之前，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)主要是為財務(wù)相關(guān)部門和外部報告而設(shè)計的，它們的服務(wù)對象很有限，而且企業(yè)對傳統(tǒng)會計信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是ABC和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應(yīng)用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。

（二） 香港地區(qū)應(yīng)用ABC的基本情況

ABC在過去10年中受到了

廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸ABC的時間還不長。

1、使用ABC的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用ABC程度較高的假設(shè)并不相符，因為工業(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動化程度較高的行業(yè)，具有使用ABC的優(yōu)勢。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來水等）業(yè)務(wù)種類固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開展ABC比較復(fù)雜的會計操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比較。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。可以推測，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施ABC。

3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用ABC反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對不少香港公司而言，實施ABC太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會計方法。這也說明不少企業(yè)還沒有認(rèn)識到ABC對于產(chǎn)量大、種類多的產(chǎn)品分配活動的重大意義。

4、競爭的壓力。1991年Cooper和Kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競爭程度比較高的時候，ABC將會發(fā)揮重要的優(yōu)勢，因為高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用ABC的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說明香港企業(yè)應(yīng)用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，ABC和傳統(tǒng)成本計算法的一個重要區(qū)別在于對間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用ABC會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用ABC的公司，間接費(fèi)用比例并沒有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會太明顯。

6、實施ABC的動因。為了主動獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用ABC很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營也是一個重要因素。

7、實施ABC得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用ABC創(chuàng)造了條件。

8、應(yīng)用ABC實踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實施ABC最困難的是如何保證作業(yè)中心為ABC系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時，在新的作業(yè)活動、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實施ABC同樣是一項非常困難的工作，將ABC與傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實現(xiàn)平穩(wěn)過渡也是一項有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典ABC理論是一致的。

但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認(rèn)為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結(jié)論剛好相反（因為ABC理論認(rèn)為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對ABC內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統(tǒng)非常類似ABC，但他們不叫ABC；相反有些自稱使用ABC的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用ABC特征的成本庫和成本動因。又比如，財務(wù)會計部門并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部門更少使用ABC的數(shù)據(jù)，固然有可能因為一些會計人員認(rèn)為ABC對他們已經(jīng)建立起來的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會計人員對ABC知識了解甚少。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。

9、對ABC的滿意程度。香港公司對傳統(tǒng)成本計算法持有較低的滿意程度，在使用ABC之后，大多數(shù)方面如業(yè)績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業(yè)對ABC的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業(yè)利用ABC在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。

10、一些企業(yè)不采用ABC的原因。缺少足夠的ABC人員是一些企業(yè)不實施ABC的一個重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的ABC的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對傳統(tǒng)會計系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用ABC，說明這些企業(yè)還沒有意識到采用ABC的必要性。

總體上看，香港企業(yè)雖然對ABC的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識到ABC所能帶來的巨大效益，所以對ABC有著比較主動的需求。與發(fā)達(dá)國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用ABC提供了一定的信心和借鑒。

（三） ABC目前在中國大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況

近年來，我國大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時顧客類型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開始努力嘗試ABC核算法。有的企業(yè)還在ABC基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計到制造，從材料配給、倉儲到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實現(xiàn)了自動化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行ABC的企業(yè)仍然不多， 以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財先進(jìn)經(jīng)驗531個報道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1 成本管理方法統(tǒng)計

ABC 目標(biāo)成本 全生命周期成本 PD CA法 質(zhì)量成本 其他 總數(shù)

樣本數(shù) 6 161 2 2 10 8 189

比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%

從統(tǒng)計結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實行ABC的企業(yè)只占3.17%。這一方面說明我國對ABC的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業(yè)界中計劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國會計學(xué)會“管理會計與應(yīng)用專題研討會”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。

報道中，運(yùn)用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：

表3-2

報道年份 企業(yè)名稱 主要產(chǎn)品

1986 上海縫紉機(jī)一廠、四廠 縫紉機(jī)

1987 上鋼三廠 特殊鋼材

1990 二汽集團(tuán) 汽車整車

1994 棗陽野馬自行車廠 自行車

1996 湖南常德中興機(jī)械廠 榨油機(jī)械

1996 哈爾濱飛機(jī)制造公司 飛機(jī)

雖然有意識地運(yùn)用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。與國外和香港相比，這些應(yīng)用ABC 的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面 ：

1、目標(biāo)成本與ABC可以“兼容”。

資料表明，目標(biāo)成本仍是我國企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時，在有ABC或ABM運(yùn)用經(jīng)驗的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與ABC在企業(yè)中可以并存。

其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計算，而ABC就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。

在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。ABC主要針對產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開支等。這種現(xiàn)象也說明，我國不少企業(yè)A

BC經(jīng)驗大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。

在先進(jìn)的電腦一體化全自動生產(chǎn)過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來控制。然而，在半自動化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC相結(jié)合。

2、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境分析。

（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。

（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計和相關(guān)成本投入。這是因為產(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯(lián)系，價值工程方法實際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個作業(yè)鏈和價值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計過程中。但是，我國一些企業(yè)的價值工程運(yùn)用過于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對整個作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏ABC管理知識所致。

（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產(chǎn)過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的ABC管理活動。

（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來看，從產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與ABC和其他幾項管理間的協(xié)調(diào)更不夠。

（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽野馬自行車廠）實行了類似JIT的生產(chǎn)組織制度， 但是對價值工程、ABC等其他管理方式不夠關(guān)注。

（6） 6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。

總體上講，一方面我國先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少ABC、ABM運(yùn)行的環(huán)境特征，為ABC的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對ABC、ABM的運(yùn)用會帶來一定的影響。在探討如何推行ABC和相關(guān)管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問題。

第二節(jié) 成功應(yīng)用ABC的一部分經(jīng)驗及推廣途徑

（一） 如何應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題

我們通過ABC成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應(yīng)用ABC這一核算方法。

一、企業(yè)背景及問題的提出 。

福建X公司主要生產(chǎn)電源開關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，生產(chǎn)自動化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產(chǎn)品成本價，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。

后來，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動化程度很高，并且會計核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），于是建議該公司使用“ABC”代替制造成本法。

二、作業(yè)成本法在福建X公司的實際運(yùn)用。本公司實施的ABC包括以下三個步驟：

（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。

對于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動化程度很高，不能以生產(chǎn)工時來分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產(chǎn)類作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動多數(shù)都使用了某一類具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無需對固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。

（二）選擇成本動因，設(shè)立成本庫。

第一章講過，ABC理論認(rèn)為，成本動因（cost drivers），即成本驅(qū)動因素，是對導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類重要的事項進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時數(shù)、用電度數(shù)等 。

根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建X公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項主要作業(yè)中，成本動因各自選擇如下：

1、 備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構(gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動因。

2、 液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。

3、 噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動因。

4、 加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。

5、 檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時作為該作業(yè)的成本動因。

6、 生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。

某一成本庫（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過它只代表某類作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、 1.000173823等。

各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會計核算系統(tǒng) ，實現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計算，仍然是可行的。

表3-3 與1A型號產(chǎn)品相關(guān)的各項作業(yè)部門2000年9月成本及分配率一覽表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)工人

制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓小時 刷漆道數(shù) 加鹽批次 檢查小時 直接工時

總動因量(b) 8892654.2 59663456.69

86953642.00 2914 196402.99 53645.27

分配率（1） = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

（三）最終產(chǎn)品的成本分配。

（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類作業(yè)成本 i=該類作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類作業(yè)量

如表3-4中每單位1A產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本 i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1A產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計算方法相同。

表3-4 1A型號產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項作業(yè)成本表 單位：元

備料 液壓 噴漆 加鹽 檢查 生產(chǎn)人工

分配率（1） 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

成本動因 產(chǎn)品（用料）重量 液壓 小時 噴漆 道數(shù) 加鹽 批次 檢查 小時 直接 工時

耗用作業(yè)量（2） 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

分配的成本i =（1）×（2） 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本 = ∑i ，如表3-4中1A產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

≈ 15.2148(元)

三、ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。

1、 制造成本法下產(chǎn)品成本計算。

此時，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。 表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計入間接成本（即制造費(fèi)用）。

間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生產(chǎn)工時總數(shù)為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）

由表3-4知，每單位1A型號產(chǎn)品耗用2.1工時，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、 ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計算的比較。

可以看出，ABC下1A型號產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？

正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表3-5和3-6：

表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

表3-6：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表 單位：元

型號 市場單價 生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法

單位成本 單位利潤 單位成本 單位利潤

10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

對于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產(chǎn)品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，市場單價才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn) “定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。

四、對X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價。

（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。

從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價已經(jīng)逼近成本。

從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。

從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。

首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。

其次，由于ABC提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。

五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。

通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：

（一）動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。

這是因為

，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。

那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價和實現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計、售后服務(wù)和業(yè)績評價等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。

（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。

（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因為企業(yè)實施ABC必須要以完善的計算機(jī)化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機(jī)已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。

在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實現(xiàn)大面積的會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。

（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。

（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結(jié)果差異很大，實施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 。

（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價值的作業(yè)），消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財。

（二） 如何應(yīng)用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理

一、戰(zhàn)略成本管理的含義。

所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。

第一章已經(jīng)講過，價值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾嚒⒒ハ嚓P(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實用性或價值的一系列作業(yè)活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價值鏈分析、對行業(yè)價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。

所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。

所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價值的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組獨(dú)特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進(jìn)行分析。

國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。

二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。

EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造

過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。

首先，應(yīng)用價值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。

其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。

第三，實施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動因分析。

在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。

三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實踐中應(yīng)用的具體方法。

（一）重視ABC對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。

以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA(以下簡稱H型產(chǎn)品)和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。

2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:

表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計表 單位：元

成本項目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計

直接材料直接人工制造費(fèi)用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16

合計 533,898.91 55,229.25 589,128.16

按傳統(tǒng)成本法計算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計算結(jié)果如表3-8所示:

表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位:元

成本項目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）

直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68

合計 88.98 138.07

上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產(chǎn)生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。

經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下： （1）A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動制造系統(tǒng)。（2） A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因為H型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低; 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。

因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實施步驟，EPW廠組織會計、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。

該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計算效果，即ABC計算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。 主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。

由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。

（二）EPW廠應(yīng)用ABC加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。

EPW廠A部門使用ABC進(jìn)行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術(shù)、設(shè)備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。

1、首先，利用ABC提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器動力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個關(guān)鍵作業(yè)。

2、其次，進(jìn)一步分析ABC的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。

3、接著EPW廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機(jī)器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設(shè)備人員通過工藝改進(jìn)力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。

4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調(diào)整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤信息更加真實。

5、該廠運(yùn)用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進(jìn)行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設(shè)計到生產(chǎn)、售

后服務(wù)各個環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調(diào)整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價值鏈觀念進(jìn)行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。

6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責(zé)任會計中心相結(jié)合，對成本動因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的ABC系統(tǒng)。

四、從EPW廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：

（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建X公司中總結(jié)出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關(guān)注。

（二）EPW公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了ABC思想中的價值鏈分析和相關(guān)的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：

（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來看， ABC和價值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。

效果和效率是兩個不同的概念。 效果指活動的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關(guān)注；效率則指活動的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。

第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。

ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：

首先是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而ABC對作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果。可以說ABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績評價、員工激勵機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。

其次，ABC根據(jù)價值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(TCM)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。

（2）從成本控制的內(nèi)容來看， ABC強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。

ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當(dāng)然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機(jī)器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調(diào)整H和ZH產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。

ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的 。然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

（3）從信息來源來看，ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來源，不僅要對企業(yè)內(nèi)部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元 。

(4)從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、Kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

其中，Kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內(nèi)部業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長業(yè)績指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本 。

以價值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價值工程在產(chǎn)品設(shè)計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。 再以平衡記分卡為例，其財務(wù)指標(biāo)可以與ABC的詳細(xì)成本資料或價值鏈的財務(wù)信息相結(jié)合，而其非財務(wù)指標(biāo)也可以與ABC的客戶需求預(yù)測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。

ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達(dá)國家，在EPW這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)

、設(shè)備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問題。福建X公司和EPW廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。

第三節(jié) 一些企業(yè)應(yīng)用ABC失敗的教訓(xùn)

雖然上文談到了許多成功應(yīng)用ABC的例子，但是國內(nèi)外企業(yè)對ABC的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關(guān)管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實施ABC的嘗試的確都很成功。

科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施ABC的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。

首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術(shù)小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

其次，對這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。

第三，根據(jù)TQRDC標(biāo)準(zhǔn)的評估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關(guān)零件評估的工作。

該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：

1、 抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會計信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實行ABC的初衷是對的。

2、 得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。

3、 成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。

該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC。那么，該廠實施ABC失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報道，主要問題有以下6點(diǎn)：

1、 成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復(fù)雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。

該廠應(yīng)首先確定兩、三個絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。

2、該廠對ABC的應(yīng)用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施ABC的目標(biāo)來看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學(xué)地計算出了相關(guān)信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。

3、成本庫和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。

4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報道 ，其研發(fā)部門做出調(diào)整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來，應(yīng)當(dāng)成為該廠實施ABC的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。

5、過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達(dá)成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。

實施ABC應(yīng)注重長期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙洹１緛碓搹S成本動因就選取得太多，加上過分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時做一番比較評估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對各種成本因素活動進(jìn)行管理，使ABC的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長，讓各分權(quán)部門作為一個個成本庫，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。

6、該廠對ABC的應(yīng)用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態(tài)的改進(jìn)，但是ABC自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象EPW廠那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。事實上ABC的推行，是一個動態(tài)的演進(jìn)過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)ABC的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善ABC系統(tǒng)。

第四章 結(jié)束語

通過前面對ABC的理論概況、在我國應(yīng)用的必要性與可行性、國內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：

首先要承認(rèn)，總體上來說，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大 ，而ABC是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以ABC在我國企業(yè)全面推行，為時尚早。然而， 筆者以為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強(qiáng)，有明顯的推動作用

；從長期看，ABC還會反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財務(wù)信息，在國際貿(mào)易中保護(hù)本國利益。

因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用ABC和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個方面：

（一）ABC可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施ABC”，則會導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時機(jī)。

首先，ABC作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個別部門到整個企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開展。研究和實踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動密集型部門可采用責(zé)任成本控制；自動化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門可運(yùn)用ABC控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用ABC，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來說，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用ABC的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施ABC后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進(jìn)自動化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為ABC、戰(zhàn)略成本管理的實施提供更廣闊的天地。

其次，應(yīng)用ABC，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業(yè)無法絕對做到JIT、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在ABC基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，ABC不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、定價、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了ABC的本質(zhì)意義。這也可能成為我國企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

（二）企業(yè)推行ABC，必須結(jié)合自身的具體情況。

首先，我國企業(yè)將來在運(yùn)用ABC或ABM時，首先應(yīng)通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡ABC，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，生搬硬套，不考慮ABC信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了ABC就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。ABC在各國企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用ABC。如果一個企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價，或者同時生產(chǎn)多種產(chǎn)品時是按照生產(chǎn)線來安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來安排，則ABC并不比簡單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價值。因此，設(shè)想運(yùn)用ABC、ABM時，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

其次，ABC系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。ABC、ABM不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰(zhàn)略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。ABC的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

第三，應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。由于國情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬ABC權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用ABC的經(jīng)驗。

第四，ABC系統(tǒng)本身是個不斷改進(jìn)的過程。既要吸收別人的經(jīng)驗教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試ABC的實踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善ABC系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把ABC作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定ABC的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對ABC在我國應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國應(yīng)用ABC的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對ABC系統(tǒng)不斷改進(jìn)。

第五，推廣應(yīng)用ABC，必須結(jié)合企業(yè)自身會計人員的素質(zhì)狀況。要實施ABC系統(tǒng)，僅僅有先進(jìn)的會計系統(tǒng)還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會計隊伍，以保證原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、信息處理的高效性和ABC管理的嚴(yán)格性；否則，如果各個作業(yè)中心提供了失真數(shù)據(jù)，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，ABC就會弄巧成拙。所以企業(yè)必須結(jié)合自身會計人員培訓(xùn)的實際情況確定如何具體設(shè)置ABC系統(tǒng)。從第三章第一節(jié)的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對ABC知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質(zhì)不高的事實，因而企業(yè)在對ABC系統(tǒng)設(shè)置和改進(jìn)的過程中，更有必要結(jié)合自身會計人員的素質(zhì)狀況。

總之，隨著科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟(jì)背景，我國加入WTO導(dǎo)致開放程度和競爭強(qiáng)度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎(chǔ)的競爭日趨激烈，推廣應(yīng)用ABC和相應(yīng)的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要企業(yè)準(zhǔn)確把握ABC的規(guī)律，深入調(diào)查企業(yè)內(nèi)外部情況，深刻領(lǐng)會和靈活運(yùn)用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，ABC和相關(guān)的管理措施一定會為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

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