持續審計的含義范文
時間：2023-06-13 17:14:46
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持續審計指的是在審計事務結束后馬上進行審計，換句話說，持續審計要求即時實施審計工作。所以，對決策人有用信息的主要特點是可靠和及時。假如審計失去了即時性，那么審計信息的可靠性和及時性就很差，對于決策程序來說，這樣的信息沒有任何價值。持續審計可按照需要隨時發生，在審計結束后立即提供書面的鑒證意見―審計報告，并且發生變化時，有關報告也會及時更新。所以，這不僅提高了審計的及時性，而且也增強了審計信息的保障性。
一、轉變現有審計觀念，提升審計人員的業務技能
首先要改變企業管理層及內部審計師對持續審計的看法，介紹持續審計的效益，幫助管理者走出誤區。我國的審計署等相關部門應該向企業管理層及審計師宣傳持續審計的巨大收益，包括持續審計能夠提供實時的信息，持續審計能夠幫助管理層實現對企業各部門的實時控制。此外，要讓他們了解到實現在線審計，能夠減少企業內部審計人員現場審計所需要支付的費用。內部審計師直接通過網絡獲取了數據，能夠不必跟被審計部門接觸，減少了會談的時間和會務的費用。最后，要讓他們了解到，網絡化的審計報告，能夠減少報告打印、傳遞方面的支出。通過這樣的方式，向他們介紹持續審計在完成初期建設后，能夠為企業減少很多方面的開支，讓管理層及內部審計師改變對持續審計的看法。
在內部審計協會的調查中，很多內部審計師認為“持續”不可能達到的。因此，要改變內部審計人員的觀念，要幫助內部審計人員轉變現有的觀念，提升內部審計人員的素質。內部審計人員的重點任務是保證企業資產的完整性。內部審計人員還需具備計算機知識。人才需要不斷的適應社會的需求。
二、加快持續審計相關技術的開發
持續審計的順利實施，離不開完善的持續審計技術。在國外，對持續審計研究的起源，便是專家著手于改善審計技術，研發帶有持續審計功能的審計軟件。目前四大事務所都研發了相應的持續審計技術，因此，我國在內部審計中推行持續審計，也要開發持續審計技術。
加快對XBRL標準的制定。目前，雖然很多企業是用了ERP技術。但是ERP技術與企業的整體信息化還是存在著較大的差距。實現企業整體信息化的一個基本途徑便是推行XBRL技術。很多對于持續審計的研究都是在XBRL的基礎上的研究。近年來，美國、英國和加拿大等國家一直在大力推廣XBRL。很多關于持續審計的模型在設計的時候，都是在企業已經實施了XBRL的基礎上提出來的。在國際趨同下，我國也應該走在前列，啟動對XBRL的研究，并在企業中推廣。
完善對持續審計系統的開發。持續審計的技術是重點開展了對EAM技術的分析。但是目前很少有機構安裝完全的嵌入式的自動化持續審計應用程序，因為EAM技術占用了太大的系統空間，嚴重的將造成整個系統的癱瘓。因此，在研究持續審計系統的時候，可以將持續審計系統與企業的應用程序相連接，而不是嵌入。這樣，便可以形成由內部審計人員在后臺定期運行自動化數據分析測試程序，來減少企業整體系統的負荷。
研發數據倉儲技術。數據倉庫的目的是要使得信息的檢索和分析能夠盡可能的靈便、開放。因此對于各部門內部需要的簡單查詢，不需要通過查詢企業數據倉庫來完成。因此建議在完善數據倉儲技術的時候，應該在各部門內部先完成數據倉庫的建設。然后將各部門的數據倉庫全部匯總后形成企業的數據倉庫。
三、內部審計準則應補充持續審計的內容
內部審計準則是內部審計工作開展的依據，完善內部審計準則對持續審計的規定，是推動持續審計在我國內部審計中應用的重要方面。我國可以參考SOX法案中對持續審計思想的引入方式，來完善我國內部審計準則。
第一、要求企業提供實時審計信息。我國內部審計準在中已經對企業提供的信息要具有時效性作出了明確的規定，對審計信息的實時性有所涉及，但是相關的規定、含義地界定都不明確。因此，內部審計準則需要明確提出實時信息的含義，并且要求企業一旦發生了可能影響企業經營狀況的重大事件時，及時予以披露來確保信息使用者的利益不受到侵害。
第二、按委托關系規定持續審計信息披露的范圍。由于持續審計的范圍涉及了企業的各個部門、各個層面，因此持續審計的審計范圍極為廣泛。此時，本文利用委托理論，在企業各層面之間對委托關系進行分類，從而提出內部審計準則對持續審計的審計范圍應該做出的規定。
第三、完善持續審計實施過程中的相關規定。在引入持續審計概念后，對《內部審計具體準則第7號――審計報告》對報告的分類應該做出修改。準則對報告的分類為最終報告和期中報告。在持續審計下，其提供的報告是一種實時的審計報告。因此，建議準則可以將審計報告的種類分為：最終報告、期中報告和實時報告。從審計報告的種類上，為持續審計的提供依據。
總之，我國要推行持續審計，就必須從條件相對成熟的內部審計中開展。為了使持續審計在我國內部審計中有效開展，應該不斷完善企業的整體信息化、完善相關法律法規的建設、提高審計師的素質、轉變傳統的內部審計觀念、理論界要加強對持續審計理論的研究。
參考文獻：
[1] 林琳：《持續審計：夢想與現實》，《審計與經濟研究》，2005年第5期。
篇2
關鍵詞：企業風險；內部審計
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
企業經營風險無處不在，實施良好內部控制管理，可大大地降低企業風險，從而遠離危機，穩步發展。內部審計作為現代管理和管理控制活動的重要組成部分，應在其中發揮著治病及預防兼有的作用，為企業的肌體健康提供支持。
一、風險導向內部審計含義與特征
1.1風險導向內部審計含義
風險導向內部審計以影響企業目標實現的風險為出發點，以經營過程中面臨的各種重要風險作為審計實施對象，來確定審計項目及重點，以降低風險的控制措施及手段為測試重點內容，借以評價企業風險措施充分性和有效性，并依此提出建議。總體上，它所持的是一種廣義的風險觀，可為企業提供增值服務，使內部審計目標與企業目標緊密結合在一起。
1.2風險導向內部審計特征
（1）以組織目標為目標。風險導向內部審計是以企業目標實現為出發點開展工作的。從目標實現角度分析風險因素影響，了解分析控制及剩余風險等作業。
（2）以組織的風險為關注焦點。內部審計人員正是根據企業所面臨的風險，結合企業的戰略、目標，以最大化實現企業目標為目的，去選擇審計對象。
（3）業務范圍擴大。風險導向內部審計的對象是企業經營過程的各種風險，審計范圍包括了公司所有的活動領域，含風險管理、公司治理和內部控制全面過程。
（4）增加組織的價值為目的。為改善風險管理、內部控制和公司治理程序提供建議，幫助企業實現其目標。
（5）部審計更加關注對企業未來的風險。現代風險導向內部審計與風險管理相結合，強調對風險進行識別分析，從另一個角度來說，這也就更加關注企業的未來目標實現。
（6）內部審計資源使用效率提高。風險導向內部審計模式以項目風險的大小排序選擇審計項目，可減少無必要的審計人力投入，幫助企業節約費用，避免資源浪費，提高了審計工作的效率。
二、風險導向內部審計導入必要性
2.1企業經營風險日益復雜是產生的直接原因
風險管理是管理層的一項主要職責，而對企業風險管理過程評估和報告通常是內部審計一項主要工作內容。內部審計運用現代風險管理方法和內部控制措施，對企業內部的風險管理系統設計合理性、充分性、有效性進行檢查、監督和報告，提出改進意見，為管理當局提供幫助。
2.2傳統內部審計缺陷是產生的內在原因
賬項基礎內部審計以財務報表為出發點，內部審計人花費精力于會計記錄及憑證的詳細審查，審計效率低下、審計效果不佳、審計內容狹窄。制度導向基礎內部審計以內部控制制度及其執行評價為關注重點，在快速變遷的環境下，易導致企業控制系統僵化、審計作用嚴重滯后，無法滿足管理需要。
2.3內部審計面臨的生存危機是風險導向審計產生的外在原因
因賬項基礎和制度基礎內部審計存在著諸多缺陷，導致內部審計組織無法為企業增加價值，內部審計職能越來越不受到重視。同時，社會審計機構在發展過程中，逐步將風險評估、控制咨詢、管理服務等納入業務范圍，擴展自己服務領域，在企業中形成正面評價。企業為了節省成本，也考慮將內部審計的業務部分對外承包。內部審計生存風險陸續顯現。
三、風險導向內部審計導入措施
3.1平衡獨立性、效率性、靈活性原則要求，合理設置內部審計組織模式。
獨立性可使內部審計做出公正、不偏不倚判斷，對開展內部審計業務十分必要。效率性原則要求應當按照效率性原則來設計，依分權的機制自上而下行成有機整體。靈活性原則要求不同規模的企業應該采用不同的組織機構模式。
3.2強化內部審計人力資源管理，提高人員素質。
（1）制定審計崗位說明書，作為人員需求、培養、業績評價依據。總體上內部審計人員應該具備履行職能所必需的知識和技能、交流溝通和書面表達能力、良好的思想品質和職業道德。
（2）依職權做好組織內人員編制定位，編制各層級人員工作職責表。
（3）加強內部審計人力資源培養。人力培養是一項十分重要的工作，企業可采用新員工入職導師培訓、職業外訓模式等形式結合進行。
3.3實施風險導向內部審計流程。
內部審計為滿足風險管理的需要，需要以企業風險為出發點，規劃審計戰略，著眼重大風險，強調風險、評估風險，以增加企業價值。以下為執行審計三大步驟。
（1）風險識別與評估。
風險導向內部審計要求以風險識別與評估為首要目標。審計一切活動以風險作為出發點和落腳點。首先需要識別和評估企業的各種風險，作為制訂審計計劃的基礎。此階段最主要工作有確定目標、識別風險、分析風險三項工作。
（2）制定審計計劃。
基于風險管理的內部審計將注意力放在企業的重大風險，要求將企業風險與審計活動緊密聯系起來，決定哪些風險列入審計計劃，將風險分配至審計活動中。為了使有限的審計資源得到充分利用，以實現企業目標，需要對審計工作進行規劃，決定檢查何風險、何時檢查、如何檢查，并將審計資源分配至各項風險。主要工作有確定列入審計計劃的風險、確定擬審計風險、編制審計計劃、分配資源，計劃核準。
（3）審計實施與報告。
為實現內部審計對風險受到妥善管理，財務報告已正確披露的供確認目標，必須了解企業風險管理、公司治理和內部控制程序，并加以測試，以確定它們是否正常運行。內部審計的審計對象包括風險管理、公司治理和內部控制三類活動。在審計終結階段，內部審計需提出審計意見，出具審計報，將問題報告給那些能針對審計結果采取適當措施的人員。最后做為一個必不可少的環節，還要對發現的風險進行后續審計，便于企業高層理解內部審計的工作，保證審計建議有效落實。
參考文獻：
[1]王光遠.消極防弊積極興利價值增值（一）一20世紀內部審計的回顧與思考[J].財會月刊，2003，46（2-6）：3-5.
篇3
【關鍵詞】審計；低碳經濟；建議
隨著我國經濟的不斷發展，隨之而來人類需求不斷增加，資源消耗過大，短缺現象逐漸明顯，我們每天也生活在環境質量不佳，碳排放量超標的環境里。資源的耗損和環境的惡化給國家的經濟可持續發展帶來的負面影響越來越嚴重，越來越突出，人們對自然資源及環境問題日益關注，所以，在這種嚴峻的情況下，低碳經濟審計模式顯得尤為重要。
一、低碳經濟審計概述
低碳經濟，就是指在可持續發展理念指導下，通過制度創新，技術創新，產業轉型，新能源開發等多種手段，盡可能的減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與環境保護雙贏的一種經濟發展狀態。發展低碳經濟，有利于積極承擔環境保護責任，完成國家節能降耗指標的要求；也有利于調整經濟結構，提高能源利用效益，發展新型工業，建設生態文明。低碳經濟審計是由有關審計組織，依據國家政策，法律和有關規章，制度和標準遵循審計準則，對被審計單位或部門的低碳生產經營，資源利用，財務信息，職責履行等活動進行的特殊管理。
開展低碳經濟審計有助于緩解國家資源緊張短缺等嚴峻情況，也有助于建設資源節約型，環境友好型社會，將可持續發展理念貫徹的更好，與我國一貫執行的方針政策相吻合。
二、建設低碳經濟審計模式方向與思路
構建低碳經濟審計模式是時代、經濟、社會發展的迫切需要。建設低碳經濟審計模式目的在于，國家可以有效監督被審計單位低碳生產管理的水平和內容，監督他們是否按照相關標準進行嚴格的執行低碳生產，根據審計結果，總結審計報告并提出合理的審計建議。審計報告可以提供的科學合理的數據，有助于分析被審計者的行為動態或者公司相關設備運行狀況，從而找出一些潛在的節能減排措施和能源高效利用方法，這樣就可以更直觀的讓政府，企業，人民大眾都明白能源到底都消耗在哪里，我們每天的日常行為是否是消耗能源的表現，而碳排放又排放到何處，從而提高整個社會全民形成節能減排的意識。
三、制約低碳審計模式發展的因素
相關法律制度不完善，執法不嚴格。我們國家需要不斷完善低碳經濟審計的法律之多，這是實施低碳審計的根本要求。目前，我國已經有《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國環境保護法》等相關法律或者管理條例，但在低碳經濟審計方面的相關細則還不太完善，就更不要提執法過程了。例如，在審計過程中，被審計單位質疑審計者，并不配合審計，在這種情況下，我們并沒有有力的相關法律條例來說服被審計者，就會導致審計數據不完善或者提供材料不真實，這會在很大程度上制約審計的進程，也對審計結果產生很大影響，從而也會對國家制定低碳審計相關方針政策造成偏差。
低碳經濟審計人員匱乏，專業性有待提高。因為低碳經濟這一現象是隨著社會的不斷發展而被提出的，所以低碳經濟審計這一行業也可以說是一新興行業。我國審計人員大有人在，而對于低碳經濟審計來說，確是少之又少，其專業性也是在不斷地審計過程中，不斷提高，所以從客觀角度講，人員匱乏，專業性有待加強。
低碳經濟社會意識薄弱。雖然，最近幾年，全社會的環保意識有所增強，但是在經濟增長面前，環境保護又被擺在了不重要的位置。所以，在這其中，也不排除一些地方政府片面追求經濟增長，形象和政績，他們對環保工作消極散漫對待，就更不認同低碳經濟審計了。其次，企業環境意識淡薄，一味追求經濟效益，在生產過程中排放有毒有害的污染物，毫無節制地損耗各種有限資源。此外，人民群眾對于環境保護意識薄弱，有很多不自覺的行為，其實就是在破壞環境，全社會環境保護意識總體水平較低對我國低碳經濟審計機制的建設也造成了一定的阻礙。
四、對我國低碳經濟審計發展的建議和想法
我認為，需要提高全社會環境意識及經濟可持續發展意識。我國應該依據實際情況建立健全環境宣傳教育體系，多層次，全方位進行環境保護宣傳教育，例如，學生從學校教育、家庭教育、社會教育多方面抓起，營造全社會節約資源和保護環境的積極向上的氛圍，提高全民保護資源環境的自覺性。當前我國經濟可持續發展面臨著嚴重的資源浪費和環境污染問題，如果不能保證資源的有效利用，資源就會衰竭，也終將會有一天，資源會耗竭，就不可能保持經濟的可持續發展。
低碳經濟已經越來越成為我們不可忽視的一個發展模式，不論是重工業還是輕工業，在未來發展過程中，也都會朝著低碳化，無碳化方向發展。近幾年，我國先后成立了北京環境交易市場和上海環境能源交易所，它們的成立標志著我國環境交易市場的初步形成，但由于剛剛起步，我國碳交易制度尚未成熟，相關審計標準難以確定，我國要想實現碳交易良性運作，必須建立相應的與之配合的監督機制。因此，越來越多的西方發達國家逐漸將低碳經濟納入國家發展戰略，不斷調整經濟結構。它們的目的是想通過主導國際社會節能環保標準的制定，從而在技術設備方面給發展中國家設置難題，從而確保國際競爭優勢。面對西方發達國家的不斷挑戰與我國經濟發展的實際情況，我們一定要選擇低碳經濟發展之路。審計機關作為國家經濟運行的不可或缺的系y，對促進低碳經濟發展，保障節能減排目標的實現和保障國民經濟的健康可持續發展，應發揮重要作用。構建低碳經濟審計模式是我國經濟發展潮流的必然選擇，是經濟形勢發展與行業發展的需要，也是深入貫徹落實我國政府方針政策的實踐需求。
參考文獻：
[1]李惠珍.低碳經濟與審計[J].審計研究，2010.11.
篇4
一、環境審計產生的客觀必然性
環境審計的產生和發展是與人們對環境問題的認識分不開的。產業革命的成功，機器的使用，化學品在農業中的運用，鐵路、飛機和輪船的出現，改變了人類的生活方式。論文百事通然而，有得必有失。伴隨著人類對自然的掠取，人類也飽嘗了自身所作所為招致的苦果，一系列重大環境公害事件的發生加速了人們環境意識的覺醒。20世紀六七十年代，在西方工業化國家爆發了聲勢浩大的要求保護環境的群眾運動，這直接促使西方國家出臺了相應的環境保護政策和法律法規。1969年美國頒布了第一部環保法律《聯邦環境政策法》。1972年聯合國舉行了“人類環境會議”，提出“只有一個地球”的口號，指出環境沒有國界，保護環境是全球共同的責任，要從整個地球的高度和廣度來看待環境問題。
20世紀70年代，在美國率先出現了環境審計的實踐活動。最早的環境審計是一部分工業企業用來評估企業各部門是否遵守環境法律，防止企業可能因違反環境法規而受到嚴厲處罰導致的經濟損失。后來，環境審計作為審計的一個新的分支，由于其在健全環境管理系統，提高環境管理系統的有效性方面起到了的作用而迅速普及開來。
環境審計雖然最初產生于內部審計領域，但是很快在政府審計中占據了重要地位，環境審計在促進政府制定和執行環境保護政策、改善環境等方面發揮著重要作用。目前，環境審計工作已在各個國家普遍開展。
二、環境審計產生的理論基礎
從表象上看是環境問題的嚴峻導致環境審計的產生，但深入分析則有其產生的理論基礎。環境審計是審計學科的組成部分之一，因此環境審計的理論基礎必然與審計理論相關。但環境審計又有其特定的應用范圍，所以環境審計的理論基礎也會有其特點。
由于環境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當然地歸社會公眾共有。而環境資源所有權的共有性，決定了環境資源受托責任關系的產生。由于任何個人沒有能力對環境資源進行單獨管理，因此社會公眾只能把環境資源委托給政府進行綜合管理，政府便承擔了管理環境資源的受托責任。企業是環境資源的主要使用者，政府要求企業在生產過程中不污染或者少污染環境，企業也間接地承擔了環境保護的受托責任。環境問題的經濟外部性使廠商隨意使用多種環境資源，例如：空氣、水源、土壤、森林、草原等，而不用付出相應的代價，廠商的私人成本與考慮環境成本后的社會成本相分離，自由市場的價格機制失效，從而導致環境日益惡化，社會公眾成為其主要受害人。隨著民主意識和環境意識的增強，社會公眾開始委托自己的各種人來進行環境管理。于是，受托經濟責任便擴展到環境領域，形成受托環境責任。審計的本質是證實和評價受托經濟責任，而這種經濟責任關系的內容是不斷變化的。環境審計就是對環境資源的公共受托責任進行證實和評價，它符合審計的本質要求。因此可以說，受托責任理論是環境審計產生的基礎。
三、環境審計的含義
理解環境審計的含義是開展環境審計理論研究和實踐的基礎，但是由于環境審計開展時間不長，不同執行主體對環境審計的目標也不相同，且環境審計涉及內容復雜、廣泛。因此，中外理論界和實務界對環境審計的含義尚未形成統一的理解和認識。
最高審計機關國際組織在((開羅宣言))中對環境審計提出一個框架，認為環境審計應該包括財務審計、合規性審計和績效審計。這一定義框架，僅僅從政府審計角度反映了當前環境審計中各國共同關心的問題，并未就環境審計提出一個具體的定義。國際商會(ICC)認為，“環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理、設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于環境的管理與控制和有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目標”。該定義是從內部審計角度把環境審計作為環境管理系統的一個重要組成部分。國際會計師聯合會沒有明確給出環境審計的定義，而認為只有符合審計定義的環境業務才是環境審計。
環境審計在我國正處于起步階段，環境審計的定義尚未有權威部門給出，只是在審計界的理論探討中論及。總結上述各種環境審計的定義，我們認為環境審計的含義應包括：1．作為審計的一個分支，環境審計首先必須符合一般審計定義的重要特征，并按審計準則的要求進行；2?環境審計的執行主體包括政府審計機關、內部審計機構和獨立審計組織；3．環境審計的內容包括財務審計、合規性審計和績效審計；4．環境審計的目的是評價環境管理責任，揭示違法行為，促進和加強環境管理；5.環境審計應向委托人提交審計報告。
四、我國實施環境審計的意義
我國政府一直十分重視環境問題，從20世紀70年代起，頒布了《環境保護法》、《大氣污染防治法》等一系列環境保護的法律法規。環保資金投入逐步增加，“九五”期間的綠色工程計劃重點是污染治理。近年來，我國在生態保護方面采取了多種措施，并已取得初步的成效，如退耕還林、天然林保護、風沙源治理等。但是，還應當清醒的認識到我國目前環境問題依然十分嚴峻。一些地區的污染物排放總量很大，污染程度很高，生態環境惡化的趨勢還未得到有效遏制。作為一個發展中國家，我國在經濟發展與環境問題上面臨的是發達國家100多年工業化發展歷史過程中所遇到的環境問題，在我國近30年集中體現出來。發達國家用了近50年的時間治理，我們自改革開放以來僅用了20余年。與此同時我國人口還在增長，經濟還要快速發展，而人均資源占有量少，許多地區環境脆弱，承載力低，面臨的環境壓力非常大。
環境審計作為一種有效的綜合經濟監督手段，對政府和企業的環境責任的履行情況進行監督和評價，同時政府、企業也需要通過審計來解脫自己的環境責任，在公眾中樹立良好的形象。因此《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》提出，“借鑒國際先進經驗，加強規劃協調，搞好國家重點區域環境保護投入和重大環境保護項目的審計監督，探索建設中國特色環境審計模式，促進落實環境保護的基本國策”。
五、我國當前開展環境審計的特征
環境審計在我國仍處于起步階段。研究我國的環境審計必須結合我國的國情，考慮經濟發展與環境之間存在的現實矛盾。總結我國近年來以政府審計為主導的環境審計實踐，主要有以下特征：
1．以強制審計方式為主
根據審計實施方式不同，可將環境審計劃分為強制審計和自主審計兩種。強制審計是指審計部門根據國家有關法規的統一要求，對擁有環境保護任務的單位、企業所進行的強制性環境審計。自主審計是指有環境保護任務的單位、企業完全根據自己的目的、意愿和可能，主動實施的環境審計。我國現階段，面對生態環境的日趨惡化，國家需要對自然環境實施宏觀管理，完全依賴自主審計是絕對不現實的，真正能夠確保環境管理的良性運轉只能是實施強制審計，通過強制性審計活動監督有關部門、企業是否遵循了有關環境法律規定。
2．以現實中存在的重大環境問題為線索確定審計項目
政府審計機構充分關注在環境方面發生重大事故和已暴露出的突出問題，如嚴重污染、浪費自然資源和決策失誤等，以此為線索確定審計項目。自1998年以來，我國審計機關主要圍繞當前國家環境保護的重點項目，先后完成了林業生態建設資金審計調查、4個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等項目，取得良好的成效。
3．以環保資金使用為主的財務審計
財務審計是當前環境審計的重要內容之一。由于環境管理的復雜性，各單位在環保資金的管理和使用中，還缺乏嚴格的、全面的監督，漏洞和弊端不少，侵吞、挪用和無效使用的情況時有發生。因此，確定對環保資金的管理和使用、環境保護項目計劃和目標執行情況、專項資金使用的合法性和真實性等方面進行審計，以確保環保資金的合法合理使用，減少損失浪費。從國家審計署兩次對蘭州、重慶、廣州等20個城市進行環境審計的情況來看，也證實了這一實事。
4．以檢查環境法規政策、制度執行為主的合規性審計
到目前為止，我國已頒布了一系列環境保護法律和有關資源管理、開發利用和保護的法律、制度；國務院和各級地方人民政府還分別制定頒布了一批環境保護、環境資源管理的行政法規和地方法規，在有關經濟法規中也包含了環保的條款。由于我國經濟和社會發展的不平衡，地方保護主義的存在和對環境問題認識的滯后，環境政策在執行中遭到抵制，走形變樣、執行不力的情況時有發生。因此，將合規性作為現階段環境審計的重點，揭示和反映存在的問題，促使其遵守和執行。
5．以傳統審計方法為主
由于現階段的環境審計多以財務審計和合規性審計為主，審計人員的知識背景多以財務會計為主，導致在審計方法上較多地選擇分析性復核、座談、調查等傳統的審計方法。
六、我國環境審計的發展趨勢
環境審計越來越受到政府和企業的廣泛關注，對環境審計的理論研究和實踐探索也不斷向縱深方向發展。環境審計呈現出以下幾個發展趨勢：
1．由強制性審計向自主性審計轉變
隨著我國環境法律法規的完善，企業的法律意識和環境保護意識不斷提高，自愿實施環境審計的企業數目將不斷增大。一部分大型企業已經將環境審計列入規劃，因為他們認識到實施自主審計，能明顯地減少不自覺和不適當的環境行為，有利于樹立企業的環境形象，提高企業的市場競爭力。
2．環境審計的范圍將不斷拓寬
在審計重點環境項目的同時，正努力擴展其環境審計的范圍，包括健康、安全和產品安全事項、水污染、廢棄物處置等方面的環境審計。新晨
3．環境審計重點從財務審計、合規性審計轉向效益審計
環境審計的目標之一是對環境管理工作的績效作出評價。環境審計工作逐漸從財務審計、合規性審計轉為效益審計，主要對環境管理系統的有效性、環境政策和措施的實施效果、環境項目的投資效益和環境部門工作的經濟性、效率性和效果性進行審計。
4．對比審計的技術方法得到越來越多的應用
對比審計是指把本國不同地區之間的情況，或本國與其他國家的情況進行對比審計的方法。由于環境問題具有復雜性、多樣性、動態性，隨著社會經濟的發展，在某一地區或國家內，不斷會有新的環境問題涌現，從而導致該地區或國家的環境標準缺乏或滯后，在這種情況下，使用對比審計方法，可以最大限度地降低審計風險。
篇5
關鍵詞：國家審計 審計“免疫系統” 經濟社會系統
在2007年全國審計工作會議上，劉家義審計長首次提出“現代國家審計是國家經濟社會運行的一個‘免疫系統’”的觀點。這一觀點把經濟社會系統比作人體系統，而國家審計則是這個人體系統的子系統——“免疫系統”。
一、耗散結構理論和Brusselator模型
（ 一 ）耗散結構理論 （1）熵與熵定律。德國物理學家克勞修斯把“熵”的概念引入到熱力學定理中，認為熵是物質系統中能量衰竭程度的量度，并指出對于任何的熱力學過程，系統的熵值總趨于增大。后來，玻爾茲曼認為熵可以作為系統無序度的衡量，在一個不與外界發生任何聯系的封閉系統中，系統的熵值總趨于增大，而使系統處于混亂和無序的狀態，最后走向滅亡，這就是熵定理。（2）耗散結構理論。在熱力學中，普利高津按照系統與外部環境的關系，將系統分為孤立系統、封閉系統和開放系統。開放系統存在著熱力學平衡態、衡態和遠離平衡態三種狀態。遠離平衡態的開放系統通過與外部環境不斷的進行物質和能量的交換，引入負熵流，抑制系統內部的熵增，產生自組織現象，使系統從無序走向有序，從低級有序走向高級有序，自發形成新的有序結構，這種結構被稱作“耗散結構”。耗散結構形成需要四個條件：系統必須是開放的；系統必須遠離平衡態；系統內部各要素之間存在非線性的相互作用；系統從無序向有序的演化是通過隨機漲落來實現的。
（ 二 ）Brusselator模型的基本形式 “布魯塞爾器”（Brusselator）是普利高津領導的比利時布魯塞爾學派研究發現的，用來研究耗散結構演化和系統自組織行為的化學反應動力學模型。“布魯塞爾器”（Brusselator）模型的基本形式如下：A■x…（1）；B+x■y+D…（2）；2x+y■3x…（3）；x■E（…4）；其中，A、B為初始反應物，D，E為反應產物，他們保持不變，x，y為中間組分，他們濃度隨著時間發生變化。不考慮逆反應過程，建立求解模型的動力學方程：■=k1A-k2Bx+k3x2y-k4x■=k2Bx-k3x2y…（5）；假定其動力學常數為1，且不考慮擴散現象，則（5）式可以轉化為：■=A-Bx+x2y-x■=Bx-x2y…（6）；另■=0，■=0，則式（6）的定態解為：x0=A，y=■…（7）；普利高津發現，只要控制初始反應物A、B的濃度，如果滿足條件B>1+A2，就能夠使系統失穩，然后向耗散結構過渡。
二、審計“免疫系統”論概述
（ 一 ）審計“免疫系統”論與國家審計職能的轉變 我國經濟快速發展的同時，一些對公眾利益直接產生影響的問題逐漸成為社會公眾關注的焦點。作為受托方的社會公眾，迫切希望政府能夠采取措施解決這些社會問題，但是政府傳統的公共受托經濟責任已經無法滿足社會公眾的需求，這就需要出現新的公共受托責任——公共受托社會責任。審計伴隨著公共受托責任的產生而產生。公共受托社會責任的出現，要求國家審計必須轉變觀念，從解決經濟問題和社會問題的雙重角度提出新的審計理念。在這種背景下，國家審計從科學發展觀的角度，提出審計本質上是國家經濟社會運行的“免疫系統”的理念。這一理念把國家審計看作是經濟社會系統的“免疫系統”，通過及時預防、揭示和抵御經濟社會系統中存在的各種障礙、矛盾和風險，發揮國家審計維護經濟社會系統安全運行的功能。公共受托責任的轉變對國家審計的目標提出了新的要求，國家審計目標從評價政府公共資源的經濟性、效率性和效果性轉變為識別經濟社會運行中的各類風險，維護經濟社會系統安全運行。審計“免疫系統”論要求審計機關把維護經濟社會系統的安全運行作為審計機關的第一要務。國家審計不僅要關注財政安全、金融安全、國有資產和國有資源安全等傳統經濟安全問題，還要關注生態環境安全、民生安全等社會安全問題。國家審計系統要在其法定職責范圍內及時關注經濟社會系統的障礙、矛盾和風險，以此來確定審計工作的具體目標和任務，開展審計工作，維護經濟社會系統的安全運行。由此，國家審計“免疫系統”論把政府審計的職責從經濟領域拓展到社會運行領域，國家審計的職能從經濟監督拓展為維護經濟社會系統安全運行。
（ 二 ）審計“免疫系統”論對國家審計的新要求 國家審計系統能否正常運轉，取決于審計文化、審計組織結構、審計能力等子系統。審計“免疫系統”論下，國家審計系統是經濟社會系統的一個子系統，如果把審計文化、審計組織結構和審計能力看作是國家審計的內部子系統，則國家審計所處的經濟社會系統就是它的外部環境。根據耗散結構理論，國家審計首先要協調內部子系統形成系統合力，減少系統內部矛盾產生的熵值；其次要響應外部環境變化的要求，及時與經濟社會系統進行物質、能量和信息的交換，確保引入足夠的負熵流，抑制系統內部熵值的增加。這樣國家審計系統才能形成和保持耗散結構，從而表現出免疫系統功能的特性，維護經濟社會系統安全運行。如果國家審計不能減少系統內部的矛盾和適應外部環境的變化，就會導致國家審計系統內部熵值的增加，國家審計無法發揮免疫系統功能，無法確保經濟社會系統的安全運行。因此，審計“免疫系統”論是適應經濟社會系統變化提出的新理論，同時也對國家審計內部子系統提出了新的要求。（1）審計“免疫系統”論對審計文化的要求。審計職能的轉變要求審計文化應該建立起與審計免疫系統功能相適應的審計意識。要樹立政治效益意識，審計人員要關注國家政策，通過審計監督國家政策的落實情況，實現政治效益、經濟效益和社會效益的統一；要樹立服務意識，使國家審計服務于經濟建設、民生改善和社會穩定；要樹立大局意識，從宏觀性、全局性的角度考慮問題，把注意力放在維護經濟社會系統安全的大局上；要樹立批判意識，國家審計應該批判性的對待審計工作，及時發現經濟社會系統中的障礙、矛盾和風險，并及時采取措施進行化解；要樹立責任意識，國家審計有能力，也必須發揮免疫系統功能，維護經濟社會系統安全運行，這是黨和人民賦予審計機關的神圣職責。（2）審計“免疫系統”論對審計組織結構的要求。審計機關是以科層制為其組織形式，由審計署、省、市、縣四級審計機關組成。從縱向來看，如果把一個國家看作系統，省、市、縣就是國家這個系統的子系統，這些不同的行政區域都組成了一個小的經濟社會系統，審計機關從上到下的組織結構設置，涵蓋了我國所有的行政區域，審計的“觸角”伸向了每一個小的經濟社會系統，確保審計能夠維護地方經濟社會系統的安全。審計“免疫系統”論的提出，把審計職責拓展到社會領域，這就要求審計組織結構從橫向的角度使國家審計覆蓋經濟社會系統的主要行業，不僅涵蓋財政、金融、企業等傳統的經濟部門，還應該包括環境保護、社會保障、醫療衛生等社會部門，使審計的“觸角”伸向經濟社會系統中的社會性事務，確保行業經濟社會系統的安全。在這種狀況下，審計組織結構才能形成橫縱交織的網絡，充分涵蓋經濟社會系統的主要方面，使地方經濟社會系統和行業經濟社會系統都置于審計的監督之下，確保經濟社會系統整體的安全運行。（3）審計“免疫系統”論對審計能力的要求。審計能力由審計人員、審計技術和審計經費組成。首先，審計免疫系統的提出對審計人員的素質提出了新的要求：要求審計人員具有較高的政治素質，能夠認真執行國家的方針政策，圍繞政府工作的重心來確定審計重點，為經濟社會系統健康有序發展保駕護航；要求審計人員具備一定的職業道德修養，能夠在審計活動中獨立、依法、公正地行使經濟社會監督權，抵制尋租行為，維護審計人員良好的社會形象；要求審計人員能夠具備專業勝任能力，及時發現經濟社會系統中存在的障礙、矛盾和風險，主動或協同相關部門采取措施，預防和打擊各類違法違紀經濟案件，維護經濟社會系統的安全運行。其次，審計技術是審計能力提升的技術保障。隨著信息技術、網絡技術的發展，組織傳統的經營模式、管理模式和會計模式發生了改變。審計“免疫系統”論要求審計部門能夠適應這些變化，能夠把信息技術、網絡技術應用到審計實踐中，提升審計的效率和質量，以確保國家審計能夠充分發揮免疫系統功能；最后，審計經費與審計事業的發展息息相關，沒有審計經費作保障，審計工作就無法正常開展。審計“免疫系統”論要求各級政府部門要積極保證審計部門審計經費的充足，確保審計部門有足夠的經費來開展審計活動。審計“免疫系統”論對國家審計內部子系統提出了新的要求，這些要求歸結起來，就是要求各子系統把維護經濟社會系統安全運行作為系統目標，通過各子系統的協調配合，形成系統合力，使國家審計系統涌現出新的特性——“免疫系統”特性。
三、審計“免疫系統”論與經濟社會系統演化
（一）國家審計不具備免疫系統功能時，經濟社會系統的演化模型 審計免疫系統功能對經濟社會系統演化具有推進作用，能夠促使經濟社會系統形成耗散結構，下面我們用布魯斯爾器模型來證明審計免疫系統功能對經濟社會系統演化的作用。首先對布魯塞爾器的各個符號進行轉義，將A、B、D、E、x、y所代表的意義轉換為影響經濟社會系統安全的各種概念。設：A、B為影響經濟社會系統安全的審計條件，A為審計條件1，即國家審計系統內部熵值不斷增加，降低了國家審計機關的審計效率，表現為較低的審計質量，B為審計條件2，即國家審計系統從外界環境引入負熵流，降低了國家審計系統內部的熵值，提升了國家審計機關的審計效率，表現為較高的審計質量；D、E為A、B作用下經濟社會系統形成的兩種狀態，D為經濟社會系統狀態1，即經濟社會系統安全隱患減少，E為經濟社會系統狀態2，即經濟社會系統安全隱患增加；x、y為經濟社會系統中存在和不存在安全隱患的被審計單位。
國家審計不具備免疫系統功能，經濟社會系統的演化模型如下：A（審計條件1）■x（存在安全隱患的被審計單位）（8）；B（審計條件2）+x■y（不存在安全隱患的被審計單位）+D（狀態1）…（9）；2x+y■3x（不具備免疫系統功能的演化）…（10）；x■E（狀態2）…（11）；
式（8）的含義是在審計條件1下，國家審計機關沒有形成良性的審計文化，審計組織缺乏獨立性且結構不合理，審計能力低下，不能適應國家審計系統外部環境的變化，導致系統內部矛盾激增。這種情況下，國家審計機關的審計質量低，不能揭示經濟社會系統中被審計單位的安全隱患，因此，會導致被審計單位無視審計機關的存在，從事違規違法的經濟社會活動，嚴重危害經濟社會系統的安全。也就是說，在審計條件1下，經濟社會系統中存在安全隱患的被審計單位就會增多。
式（9）是指在審計條件2下，國家審計系統從外部環境引入負熵流，審計系統內部熵值降低，形成了較好的審計文化、審計組織結構和審計能力，國家審計系統形成有序結構，這種情況下，國家審計機關的審計質量較高，能夠部分揭示經濟社會系統中被審計單位的安全隱患，被審計單位迫于審計的威懾力，不敢從事違規違法的經濟社會活動。因此，部分具有安全隱患的被審計單位，迫于審計的威懾力，轉變為不存在安全隱患的被審計單位，發揮了審計的經濟社會監督職能，經濟社會系統處于較安全的狀態。
式（10）是交叉催化作用，這個式子說明在審計質量較低的審計環境下，大多數被審計部門都存在僥幸心理，認為國家審計系統并不能發現他們存在的問題，因此，在這種大環境的影響下，即使是不存在安全隱患的被審計單位也會被同化，采取各種違規違法措施，獲取更多的經濟社會利益，轉變為存在安全隱患的被審計單位。
式（11）是自催化作用，指存在安全隱患的被審計單位在條件k4的催化下，使經濟社會系統處于一種不安全的狀態。
式（8）—（11）說明，由于國家審計內部子系統存在的矛盾以及與外部環境的不協調，導致國家審計系統內部熵值不斷增加。雖然國家審計系統能夠從外部環境吸收一定的物質、能量和信息，引入一定的負熵流，但是這些負熵流并不能抵消系統內部熵值的增加，因此，國家審計系統較難形成有序結構，表現為審計機關的審計質量不高，不能夠發揮好審計的經濟社會監督職能，促使經濟社會系統出現較多的安全隱患。在國家審計不具備免疫系統功能時，只有當B>1+A2時，經濟社會系統才能形成自組織的耗散結構。
（二）國家審計具備免疫系統功能時，經濟社會系統的演化模型 李崇陽等的研究表明經濟社會系統具備耗散結構的基本特征，因此，經濟社會系統的演化機制與化學反應方程的動力學過程具有相似性，都是遠離平衡態的開放系統，系統內部各要素之間都存在非線性的相互作用，都是通過隨機漲落來實現系統從無序向有序的演化。因此，可以應用布魯塞爾器模型來研究國家審計免疫系統功能對經濟社會系統的演化作用。A、B、D、E、x、y的含義與國家審計不具備免疫系統功能時，經濟社會系統的演化模型的含義相同，E的含義是經濟社會系統具有較高安全性的一種狀態。A（審計條件1）■x（存在安全隱患的被審計單位）…（12）；B（審計條件2）+x■y（不存在安全隱患的被審計單位）+D（狀態1）…（13）；x+2y■3y（具備免疫系統功能的演化）（…14）；y■E（狀態2）…（15）。
式（12）的含義與式（8）基本相同，在審計“免疫系統”論下，國家審計內部子系統能夠形成統一目標——維護經濟社會系統安全運行。雖然國家審計內部熵值也趨于增大，但內部子系統在統一目標的指引下，能夠減少內部矛盾，抑制熵增。
式（13）的含義與式子（9）基本相同，在審計“免疫系統”論下，國家審計的職能從經濟領域拓展到社會領域，拓寬了國家審計系統與經濟社會系統的接觸面，國家審計系統能夠充分地從外部環境中吸收物質、能量和信息，充分引入負熵流，使國家審計系統形成耗散結構。國家審計功能不再是揭示安全隱患，而是把預防、揭示和抵御三項功能結合起來，對經濟社會系統的監督力更強。
式（14）的含義是，在審計質量較高的審計環境下，被審計單位認為審計機關能夠及時準確的預防、揭示和抵御其存在的安全隱患。因此，迫于審計的威懾力不敢從事違規違法的經濟社會活動，即使有也會被同化，轉變為不存在安全隱患單位。
式（15）的含義是，不存在安全隱患的被審計單位在條件k4的催化下，使經濟社會系統處于一種安全的狀態。
式（12）-（15）說明，在國家審計內部子系統和外部環境的作用下，雖然國家審計系統內部熵值趨于增大，但是，國家審計系統能夠從外部環境引入足夠的負熵流，抑制系統內部熵值的增加，能夠形成有序結構，表現為審計機關的審計質量較高，國家審計能夠發揮“免疫系統”功能，促使經濟社會系統表現為一種安全的狀態。不考慮逆反應過程，建立求解模型的動力學方程：■=k1A-k2Bx+k3xy2■=k2Bx+k3xy2-k4y… （16）；假定其動力學常數為1，且不考慮擴散現象，則（16）式子可以轉化為：■=A-Bx-xy2■=Bx+xy2-y …（17）；另■=0，■=0，則式（17）的定態解為：x0=■，y0=A…（18）。系統能否形成耗散結構，取決于這些定態解在何種條件下失去穩定性，失穩的條件就是判斷系統從無序進入有序，形成耗散結構的臨界值。在定態解（x0，y0）附近進行線性穩定性分析：設f1（x，y）=A-Bx-xy2f2（x，y）=Bx+xy2-y…（19）。則f1（x，y）=f2（x，y）=0。令x=x0+？駐x，y=y0+？駐y，？駐x，？駐y是相對于定態解的微小偏離，把x=x0+？駐x，y=y0+？駐y帶入函數f1（x，y），f2（x，y），得到：f1（x0+？駐x，y0+？駐y）=f1（x0，y0）+f1x（x0，y0）？駐x+f1y（x0，y0）？駐y=f1x（x0，y0）？駐x+f1y（x0，y0）？駐y…（20）。同理：f2（x0+？駐x，y0+？駐y）=f2x（x，y）？駐x+f2y（x，y）？駐y…（21）；將（20）、（21）帶入（19）得：■=f1x（x0，y0）？駐x+f1y（x0，y0）？駐y■=f2x（x0，y0）？駐x+f2y（x0，y0）？駐y…（22）；由式（19）有：f1x（x0，y0）=-B-y2|y0=A=-（B+A2）…（23）；f1y（x0，y0）=-2xy|x0=■，y0=A=-■…（24）；f2x（x0，y0）=B+y2|y0=A=B+A2…（25）；f2y（x0，y0）=2xy-1|x0=■，y0=A=■…（26）；把（23）、（24）、（25）、（26）帶入（22）得：■=-（A2+B）？駐x-■？駐y■=（A2+B）？駐x+■？駐y…（27）；線性化的微分方程（27）的特征方程為：？姿2-[■-（A2+B）]？姿+（A2+B）=0…（28）。
令？棕=■-（A2+B），T=A2+B>0，經濟社會系統的穩定性取決于？棕，也就是說系統的穩定性由A、B兩個因素來決定，下面分別進行討論：當？棕4T，特征方程（28）的兩個特征根都小于0，隨著時間的推移，代表序參量值的動點趨近于定態解（x0，y0），此時的動點叫做穩定結點，經濟社會系統趨向于穩定。當？棕4T，特征方程（28）的兩個特征根都大于0，隨著時間的推移，代表序參量值的動點遠離定態解（x0，y0），此時的動點叫做不穩定結點，經濟社會系統趨于不穩定。當？棕>0，？棕20時，經濟社會系統才能失穩。由？棕>0得出，要使經濟社會系統出現自組織耗散結構，必須滿足以下條件：0
國家審計系統不具有免疫系統功能時，經濟社會系統形成耗散結構的條件為：B>1+A2。由于A2>0，令t=1+A2，t的最小值為1，即，B>1。也就是說至少需要B>1，經濟社會系統才能失穩，向著有序結構演化。國家審計系統具有免疫系統功能時，經濟社會系統形成耗散結構的條件為式（29）。令：z=■[■-（2A2+1）]（30）；當0
四、結論與建議
從上述分析可見，在國家審計具備免疫系統功能時，經濟社會系統更容易形成耗散結構，更容易實現健康有序發展。然而，國家審計系統免疫功能的實現，主要受A（審計條件1）、B（審計條件2）的影響。審計條件1受國家審計內部子系統的影響，審計條件2受國家審計內部子系統和外部環境的影響，只有通過減少內部系統的矛盾，引入負熵流，才能降低審計條件1對被審計單位產生的影響，提升審計條件2對被審計單位的影響，使得國家審計系統形成自組織的耗散結構。
本文由此提出以下建議：國家審計部門應該在審計“免疫系統”論的指導下，圍繞“充分發揮免疫系統功能，維護經濟社會安全運行”的目標，組織和開展審計工作，形成審計合力，積極減少審計內部子系統（審計文化、審計組織結構、審計能力）存在的矛盾；通過積極關注國家方針政策、公眾需求以及經濟社會變革產生的各類問題，協調紀檢、監察、司法、稅務、工商等行政部門以及內部審計和社會審計等社會審計資源，及時與人大、政府、企業和公眾進行充分的信息交流，使國家審計系統引入足夠的負熵流，形成和保持耗散結構，維護經濟社會系統的健康有序發展。
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篇6
時下討論公司內部控制，幾乎言必談《SOX法案》302條款和404條款。其實，這是遠遠不夠的。上市公司滿足了證券監管機構的要求，只不過是建立內部控制機制的一部分，而不是全部。換句話說，實現透明可靠的財務報告，只是內部控制的第一級目標。而更為重要的內部控制目標，在于實現有效率與有效益的經營、循規守法和保護企業財產安全。同時，應該強調的是，上市公司就數量而言只不過是全部企業中的很小一部分，眾多的非上市及中小企業同樣需要內部控制。
UT斯達康的挫折
《SOX法案》全稱《公眾公司會計改革和投資者保護法案》（也簡稱“薩班斯法案”），系美國總統布什2002年7月30日簽署，自公布之日起30天內對美國公司生效，對美國以外的公司則從20 05年7月15日（后推延到2006年7月15日）之后結束的會計年度開始執行。由于我國實行自然會計年度，上市公司年度報告在每年4月底之前公布，而對內部控制有效性的評估報告是與年度審計報告同時，所以，中國公司是在2007年春季2006年年度報告，多出了半年左右的‘緩刑’時間。事實上，已經有多家中國公司提前步入了《SOX法案》軌道，其中包括搜狐網、新浪網、亞信控股、UT斯達康等公司。翻開亞信控股公司2005年年報，第49頁是德勤會計師事務所于2006年3月15日簽署的獨立注冊公眾會計師事務所報告，其中，針對亞信公司與財務報告有關的內部控制有效性，出具的是一份典型的、具有肯定含義的標準意見。
翻開UT斯達康公司2006年6月26日的2005年年報，在普華永道會計師行長長的審計師報告中，開頭是一段聲明，大意是：“我們對UT斯達康公司2004、2005年的合并財務報表、以及2005年的內部控制實施了審計，我們的審計是遵循美國公眾公司會計監管委員會制定的標準）”；審計師報告末尾則是一段帶負面含義的綜合評價，大意是：“我們認為，UT斯達康公司管理者對2005年底公司財務報告未能達到有效內部控制的評價，在所有重要方面是公允表達的。我們還認為，由于存在對實現控制標準的重要缺陷，UT斯達康公司沒有能夠達到基于COSO內部控制整合框架的有效內部控制”。
解讀普華永道會計師行的審計聲明和審計意見，我們至少結識了這樣幾個關鍵概念：有關財務報告的內部控制、公眾公司會計監管委員會（PCAOB）、管理者自己對內部控制的評價、COSO內部控制整合框架、內部控制重要缺陷、等等。
怎樣理解這些概念？從對UT斯達康的審計意見中能夠得到何種啟示呢？
從404條款、COSO框架到PCAOB
《SOX法案》的目標是加強公司治理、重建投資者的信心和化解誠信危機。其中，針對內部控制的內容主要是404條款。該條款引用COSO內部控制框架，作為對公司內部控制有效性進行審核的專業標準。404條款提出的內部控制評審要求，目的在于通過加強內部控制來改進公司治理狀況，最終加強公司的責任。
COSO內部控制框架的內容涵蓋企業運營的各個領域，要求管理層必須記錄、檢查內部控制系統的有效性、提供足夠的證據并對內部控制的有效性公開發表聲明。其中，對內部控制的定義是：由董事會、管理當局和其他員工實施的，為保證財務報告的可靠性、經營的有效性、以及遵循現行法規等目標，達成所設定企業目標而提供合理保證的政策和實施程序。在這個定義中，既界定了內部控制的實施主體，也明確了內部控制的三個主要目標：透明可靠的財務報告、有效率和效益的經營、循規守法和保護企業財產安全。 COSO 報告將內部控制的整體架構表達為五要素，分別是控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督。五要素之間的關系如圖1所示。
說到COSO內部控制框架，就不能不提及1985年成立的反對舞弊虛假財務報告委員會，該委員會的重點任務是研究舞弊性財務報告產生的原因及對策。根據該委員會1987年工作報告的建議，又組成一個專門研究內部控制問題的委員會，這就是COSO。1992年，COSO提交的《內部控制――整體框架》，就是著名的COSO報告。經過兩年的修改，1994年，COSO委員會提出了報告修改版，擴大了內部控制涵蓋的范圍，增加了與保障資產安全有關的控制，得到美國審計總署（GAO）的正式認可。與此同時，美國注冊會計師協會AICPA全面接受COSO內部控制框架。
COSO內部控制框架提出了強化內部控制的體系結構，具有重要的歷史意義和現實意義。不過，盡管其重要性早已得到專業界的普遍認可，但在實際應用方面一直比較滯后，直到《SOX法案》404條款明確將其作為建立
內部控制的依據，局面才有所改觀。自此，COSO內部控制框架在建立、審核和評價公司內部控制機制方面具有了法理依據地位。
2004年3月，依照《SOX法案》成立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB）第2號審計準則《與財務報告審計協同進行的對內部控制的審計》，并于2004年6月得到美國證監會（SEC）的批準，成為內部控制審計的法理依據。該準則要求審計師明確發表兩項意見，一是針對管理層自己的流程評估，評價其結論是否在合理的基礎上得出，是否令人信服；二是獨立測試內部控制的有效性，以確認管理層的評估是否正確，并得到公允表達。
對公司的內部控制進行評估，就是要確認公司管理層是否有效地進行了以下工作：確認評估對象、范疇；評估控制的失效風險；評估主要發現是否與評估結果相一致；評估缺陷的嚴重性；就主要發現與有關方面進行溝通，等等。評估報告中所說的重要缺陷，是一個或多個控制弱點的組合，重要缺陷會對公司財務數據流程（授權、處理、報告）造成負面影響，導致不能防范或發現財務信息的錯報。審計人員將測試發現的問題進行匯總并評估，確認這些問題是否構成重要缺陷，從而形成審計意見。當財務報告的內部控制存在一個或一個以上重要缺陷，審計師必須發表否定意見。
于是，我們在UT斯達康公司和亞信公司的2005年度報告中，讀到了針對公司內部控制的審計意見。其中，普華永道在為UT斯達康公司2005年度報告出具的審計師報告中，指出了UT斯達康公司在控制環境、所屬單位監控、關聯方交易、財務人員勝任能力等多個方面存在的十多項重要缺陷。
內控機制的真正目的
設計企業內部控制機制，是否只是為了應對外部壓力、滿足形式上的需要，如應付監管機構、向股東交代、給社會各界看；強化內部控制是否是企業經營管理的需要？答案似乎顯而易見：內部控制當然既要保證滿足外
部要求，也要保證企業正常運營。然而，現實社會中的情況遠非如此簡單與理想化。
我們知道，《SOX法案》404條款要求的內部控制建設及有效性審計，是針對財務報告的。從UT斯達康公司和亞信公司的年度報告中讀到的針對內部控制的審計意見，無論肯定含義還是否定含義，都只是針對財務報告的編制和公布。換句話說，都只是針對生產經營結果的財務表述和信息披露，而不是針對生產經營和管理本身。然而，在COSO內部控制框架文件中，透明可靠的財務報告只是企業內部控制系統的三大主要目標之一。
可以這樣說，作為著眼于保護社會公眾利益的證券監管機構，不論是美國的SEC還是中國的證監會，最關注的當然是與證券市場正常運轉密切相關的公司財務信息披露質量，因為財務信息披露影響到投資人（包括現實投資人和潛在投資人）、其他利益相關者的決策行為和后果；而對于公司的現實投資人、經營決策者、管理層以及員工來講，實現透明可靠的財務報告只是內部控制的第一級目標。
一句話，滿足《SOX法案》404條款的要求，只不過是建立內部控制機制的一部分，而不是全部。更何況，上市公司以至公眾公司，只是全社會所有企業中的一小部分。對于更多的非上市、非公眾企業來說，內部控制的目標當然就更不僅僅限于透明可靠的財務信息了。
如是觀之，即使得到了外部審核和評價的肯定意見，也并不意味著公司內部控制機制就一定是令人滿意的！更為重要的內部控制目標，在于有效率與有效益的經營、循規守法和保護企業財產安全。
這樣，對公司至少提出了兩點要求。
首先，設置必要的內部控制部門，給予適當的職位和必要的職權，特別要注意內部控制部門‘空化’問題，不要讓內部控制部門成為擺設。
其次，人員配置和制度設計要匹配，絕對避免身兼具有角色沖突性的多個職務；同時要注意，在人員配置時應避免關系密切人員或者利益密切人員進行相互監督；應最大可能地預先控制經理人道德風險漏洞。
自我評價與內部審計
其實，我國企業內部控制已經不是最新命題，目前至少已經具備了包含“內部控制”字樣的諸種規范文件和實踐：2001年起財政部頒布《內部會計控制規范》系列，2002年人民銀行頒布《商業銀行內部控制指引》，2002年證監會頒布《證券公司內部控制指引》，2004年銀監會頒布《商業銀行內部控制評價試行辦法》，等等；我國商業銀行、證券公司等金融機構的年度報告中，已經實施并包含了注冊會計師針對會計報表和財務信息的內部控制審核評價報告。
只是由于強化公司內部控制并非一朝一夕之事，加之專業性強，所以沒有成為大眾媒體緊緊追逐的熱點，只有專業人士才會仔細跟蹤觀察。由于《SOX法案》涉及所有中國在美上市的公司，讓國內媒體和民眾對內部控制問題特別關心起來。
必須指出，從形式上建立起完整的企業內部控制制度，并不等于為企業實現正常運營加上了保險鎖。內部控制制度的‘控制’功能決不會自動發揮。任何內部管理制度，無論其理論基礎如何雄厚、實施方案如何詳盡，在其實施過程中能不能發生作用，能不能落到實處，能不能達到效果，關鍵因素還是在于“人”。制度不是自動化機器，不會自動運轉，制度要依靠全體員工來落實。作為制度的制訂者和監督者，董事會和高管層首先要律己，帶頭遵守，才能上行下效，保證制度真正落實和貫徹。
內部控制自我評價（CSA）是使內部控制融入組織程序的自我審查機制，它強調經理層的控制意識和控制的責任，由公司全體員工共同對風險控制進行持續評價、持續監控或關鍵監控。內部控制自我評價具體由誰來負責日常執行呢？
于是，內部審計制度閃亮登場。
歷史上，內部審計制度就是作為組織機構的控制職能而產生的，服務于組織的督察、考核、評價等控制職能。傳統的內部審計偏重在財務方面，現代內部審計則跳出了財務圈子。盡管內部審計本身就是控制的一個類型，但還有更大范圍的其他多種控制。內部審計的具體角色就是幫助考核、評價其他的多種控制。在組織機構建立計劃并根據運營著手計劃執行時，一定會監控運營狀況，確保實現組織機構的既定目標，我們可以將這些深層次的努力看作是控制。基于控制目的，內部審計人員會檢查和評價組織的所有活動，從而為組織提供保障服務。內部審計人員通過評價現有的控制，就能幫助有關責任人更有效地實現結果，并為協助改進有關控制提供依據。當然，現在的內部審計行業不僅僅關注內控，它還關注風險管理、治理過程的有效性。
毫無疑問，《SOX法案》404條款使內部審計人員的角色和職責再一次發生變化。在組織機構整體的內部控制框架中，內部審計的重要性較以往增加了許多。為了使內部控制框架有效，審計人員必定要很好地理解內部控制，每一位涉及《SOX法案》404條款評審的內部審計人員，都應當了解公認會計原則（GAAP）及其相應的財務控制。《SOX法案》的條款不僅對美國上市公司的內部審計人員產生了重要的影響，還產生了當代內部審計的新規則。現在的內部審計，在同審計委員會、高層管理者（特別是財務高管）以及外部審計師打交道時，必須扮演稍微不同的角色。
可以說，隨著《SOX法案》在全球影響的擴展，內部審計發揮作用的范圍及其所扮演的角色都在不斷擴大，而組織機構對于內部審計職能的期望也在不斷增加。如何構建戰略性內部審計職能以便為組織機構增值，如何培養具有勝任能力的內部審計人員服務于組織機構，不僅是高層管理當局考慮的問題，也成為困惑當前內部審計行業人員的關鍵問題。
固有局限
必須指出，無論內部控制制度設計得多么完美，運行得多么符合設計者的預期，都不是萬能的，因為其自身存在著固有的內生性局限，具體表現在以下幾個方面。
首先，人為疏忽、分心、疲憊、誤解指令、判斷失誤等，可能使健全有效的內部控制失靈； 其次，內部控制一般是為經常發生的經濟業務而設計 的，因此一旦發生異常或未預計到的業務，就會有失控或原有控制不適用的可能性；
第三，管理層為美化企業財務業績或遵循法令狀況等目的，不遵守已經明確制定的政策或程序（美國Treadway委員會曾指出，至少有66％的欺詐性財務報告訴訟案，與最高管理當局逾越內部控制有關）；
最后，控制成本與效益都是難以確切計量的，因此需要運用主觀判斷做出決策。
并且，在出現以下幾種情況時，內部控制將很有可能失效：
一是串通舞弊謀取個人私利：不兼容職務分離是為了達到相互監督的效果，但若負有不同職責的員工串通舞弊，或本企業員工通過外部關系規避控制，協同作弊，將會導致內部控制失效；
二是濫用權力：如果公司管理層故意舞弊，不受法規、制度的約束，將會導致內部控制失效；
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實施地方政府債務資金跟蹤審計是一個新的嘗試，它有利于實現對地方政府債務的動態監督和有效管理，對其開展理論研究和實踐探索極為必要。本文結合地方政府債務資金的運行流程，從債務資金的舉借、配置、使用以及償還等環節，分析了實施地方政府債務資金跟蹤審計應重點關注的問題，并就各環節實施跟蹤審計進行了較深入的研究，以期推動地方政府債務資金跟蹤審計的發展。
[關鍵詞]
地方政府債務；跟蹤審計；債務管理
一、引言
審計署2013年底公布的數據顯示，截至2013年6月末，地方政府背負的債務已達17.89萬億元，成為我國國民經濟中一個突出的問題。為全面加強地方債管理，有效防控地方政府債務（下文簡稱“地方債）風險隱患，政府部門出臺了一系列政策措施。2014年10月，國務院《關于加強地方政府性債務管理的意見》和財政部《地方政府存量債務納入預算管理清理甄別辦法》，部署各地清理存量債務、甄別政府債務，并要求地方各級政府及時將政府存量債務分類納入預算管理。2015年5月，國務院《關于2015年深化經濟體制改革重點工作的意見》對地方債改革工作提出了明確要求：“制定加強地方政府性債務管理意見的配套辦法，加快建立規范的地方政府舉債融資機制，對地方債實行限額管理，建立地方債風險評估和預警機制。”學術界也提出了一些緩解地方債風險的建議。然而，地方債的增速依然沒有得到有效控制。據新華社2015年8月29日報道，截至2014年底，地方債總規模為24萬億元，其中政府負有償還責任的債務為15.4萬億元，相比2013年6月末的累計債務規模增長了41.3%。國家審計是國家治理的重要組成部分，[1]有的學者嘗試從審計角度就如何提高地方債管理水平進行研究，[2][3]這些研究大多是從事后審計的角度探討發揮審計的監督作用。由于事后審計往往存在“即使發現問題，但已木已成舟”的問題，難以充分發揮審計的監督作用。而在實踐中日益受到重視的跟蹤審計，通過事中與事后的有機結合，能及時反饋審計發現的問題，有利于防患于未然，審計效果顯著。那么，跟蹤審計能否參與地方債管理？基于此，我們嘗試將跟蹤審計引入到地方債管理工作中，深入研究地方債資金跟蹤審計問題。將地方債管理與跟蹤審計相結合進行探討，不僅豐富了地方債管理和跟蹤審計兩方面的學術文獻，而且有助于建立有中國特色的地方政府債務審計模式和風險評價體系，為地方政府債務風險分析和監管提供具有可操作性的思路和方法，進而有利于有效防范地方政府債務風險。同時，國家審計是治理地方政府債務的一個重要手段，本文的研究既拓展了地方政府債務審計理論研究，又為國家審計進一步加強政府債務審計監督和治理提供了借鑒，在一定程度上更加有利于促進國家審計在國家治理中作用的發揮。
二、跟蹤審計的含義、特點、作用及實踐探索
（一）跟蹤審計的含義及特點跟蹤審計通常是指審計事項發生后，審計機關依法對財政資金或政府投資項目進行的全過程、分階段、有重點的持續性審計，其對象是政府投資資金使用者從事的經濟活動。[4]跟蹤審計是跟隨被審計事項的發展過程持續進行的一種審計方式，具有過程性突出、時效性強、效益性明顯等特點。白日玲（2009）根據跟蹤審計的介入時間點，將跟蹤審計分為全程介入式、適時介入式和重點介入式等三種模式。[5]譚勁松等（2013）在分析跟蹤審計含義的基礎上，借鑒人體免疫系統的思想，提出跟蹤審計具有三道“免疫防線”特征。[6]
（二）跟蹤審計的作用及適用范圍跟蹤審計能及時發現、反饋各個階段存在的問題，有針對性地發表審計意見和建議，是一種動態監督活動。[7]跟蹤審計是跟隨被審計事項同步進行的一種審計方式，其優勢主要表現為及時發現問題、揭示風險，把可能出現的問題消滅在萌芽狀態。審計機關能利用自身專業技術，對被審計單位管理上可能存在的漏洞早發現、早預防，從根本上解決過去事后監督時滯性問題。這不僅有利于全面促進和提高被審計單位管理水平，而且有利于提升財政資金的使用效率或促進政府投資項目的順利開展。隨著經濟社會的發展，跟蹤審計的作用也在不斷發生變化。推動政策措施落實是跟蹤審計的又一實踐創新。2014年8月，國務院辦公廳印發《關于穩增長促改革調結構惠民生政策措施落實情況的跟蹤審計工作方案》，要求全國審計機關自2014年8月起，持續開展對地方各級人民政府、國務院相關部門貫徹落實政策措施情況的跟蹤審計。總之，跟蹤審計在及時發現與披露問題、揭示風險、推動政策措施落實等方面發揮了重要作用。宋常（2011）認為，跟蹤審計的成本通常會高于傳統的事后審計，成本的提高往往會抵消其帶來的經濟效益，因此只有那些金額高、性質特殊的項目才適合采用跟蹤審計。[8]審計署在《2008至2012年審計工作發展規劃》中曾提出，對關系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項、國家重大政策措施的執行試行全過程跟蹤審計。我國政府審計機關已經實施并完成了汶川災后重建、玉樹和舟曲災后重建、京滬高速鐵路建設、西氣東輸二線工程等跟蹤審計項目。學者們也對跟蹤審計實踐進行了歸納總結，王中信（2009）以汶川地震抗震救災款物全過程跟蹤審計為例，對如何開展重大突發性公共事件跟蹤審計進行了探討。[9]自2009年起，美國審計署對一系列重振制造業政策的執行和實施情況進行跟蹤審計，審計報告12篇。[10]美國審計署還針對頁巖油氣開發進行跟蹤審計，監督政策落實情況和項目進展情況，先后出具了89篇報告。[11]
（三）跟蹤審計用于地方債管理的創新審計署《關于2015年地方審計機關開展審計業務工作的指導意見》指出，“要持續跟蹤審計地方政府性債務，注意反映和揭示新情況新問題，促進國務院關于加強地方政府性債務管理意見的貫徹落實”。地方債管理的目標是控制規模與防范風險，跟蹤審計的目的是將監督關口前移以提高監督效果，兩者的著力點或關注的對象實質上都是財政資金或財政性資源。在實踐中，財政資金或財政性資源已經將地方債與跟蹤審計連結起來，比如有關地方債政策落實情況的跟蹤審計實質上就是地方債資金跟蹤審計的體現。然而，現有的理論研究并未能較好地將跟蹤審計與地方債管理結合起來，對地方政府債務如何進行跟蹤審計，學術界并未提供較好的答案。盡管對如何加強地方債管理已有了一些探討，但從審計視角的研究較少。王世成和李袁婕（2013）認為應制定《地方政府債務法》，在法律層面建立地方政府性債務全方位立體監督體系，實現依法治債，從而使地方政府舉債能夠有法可依，有序運行。[12]李燕和同生輝（2014）則提出只有事前控制和執行控制相結合、主動管理和風險監控相結合，才能將對地方政府債務的管理落到實處。[13]Liu（2014）認為，導致中國地方債現狀的主要原因是預算軟約束和非市場化的要素分配，而緩解地方債風險的措施則包括強化預算約束和改革地方政府的投融資體制。[14]Br觟thaler等（2015）發現，對市政債券進行限額管理能有效降低地方債規模及波動性。[15]馬軼群（2015）通過模型推理發現，國家審計的揭示、抵御和預防功能可以對地方政府債務租值耗散進行治理，提高信貸資金的配置效率，是目前治理地方政府債務的重要手段。[16]從上述文獻可知，學者們普遍認可對地方債實行全方位、全過程、立體型的管理方式。我們認為跟蹤審計體現的監督關口前移、時效性強、全程監督等特點，正好契合了這些需求。因此，地方政府債務跟蹤審計既是地方債管理方式的創新，又是跟蹤審計范圍的拓展。
三、實施地方債資金跟蹤審計的重要意義
（一）有利于進一步促進地方債監督管理體制的完善跟蹤審計從地方債資金舉借環節就參與到地方債資金使用的監督之中，一方面能及時發現地方債資金舉借、配置、使用、償還等環節中的舞弊、違規、違紀行為，另一方面能就發現的問題及時向有關各方揭示，督促相關部門改進地方債管理工作，及時堵塞內部控制和管理過程中的漏洞，有效地預防和減少相關違法違規，從而進一步完善地方債資金監督管理體制。而原有的事后審計只是事后反饋存在的問題，發揮的監督作用相對有限。
（二）有利于進一步促進地方債管理水平的提升從審計署2013年審計結果看，近87%的地方債資金投向了市政建設、土地收儲、保障性住房、農林水利、生態建設等工程，并且這些工程一般周期長、業務復雜。對地方債資金運行過程中的浪費現象，事后審計只能是批評與處罰。跟蹤審計由于能更早地發現、反饋地方債資金運行中的浪費現象，促使被審計單位加強后續資金的管理，從而在一定程度上避免項目后續過程中資金運行低效或無效行為，有利于節約地方債資金，提高其使用效率和管理水平。
（三）有利于進一步促進地方債有關政策措施的落實如前所述，地方債資金主要投向關系國計民生的基礎設施、重大工程項目及配套工程建設中，大多屬于貫徹國家宏觀經濟政策的重要資金來源。執行地方債跟蹤審計能及時發現和糾正有令不行、有禁不止的現象，總結和反映好的做法和經驗，促進政策落地生根及不斷完善。通過開展地方債資金跟蹤審計，可以連續監控有關宏觀經濟政策措施的實施過程，并如實反映與客觀評價有關政策執行情況，推動政策措施的貫徹落實。
（四）有利于進一步促進地方債審計的效率和效果的提高跟蹤審計的優勢之一是提高了審計信息的及時性。跟蹤審計將監督關口前移，不僅有助于及時發現并糾正問題，而且通過信息的及時反饋，有效地降低地方政府與資金使用單位之間的信息不對稱程度，抑制或降低道德風險進而提高地方債資金的使用效果。它能在一定程度上促進被審計單位提高資金管理水平，從而緩解被審計單位對審計工作的抵觸情緒，營造良好的審計氛圍，從而提高審計效率。另外，地方債資金從舉借、配置、使用到最終償還需要在很多部門之間流轉，如果每一個環節都各自開展審計工作，必然造成銜接困難、重復勞動、效率低下。而跟蹤審計則能自始至終圍繞地方債的某一筆資金，有效減少流程中的重復環節，優化審計資源，提高審計效率。總之，傳統的地方債審計主要審計地方債的規模、結構及期限，很少涉及資金舉借、配置、使用及償還等方面的內容。如果采用地方債跟蹤審計，則可以將審計監督的關口前移，對地方債資金使用中出現的問題及時發現與反饋，促進糾正，進而起到亡羊補牢甚或未雨綢繆的作用。因此，在地方債資金管理中實施跟蹤審計，對促進地方債監督管理體制的完善、地方債管理水平的提升、地方債政策措施的落實及地方債審計效率和效果的提高都具有重要意義。
四、實施地方債資金跟蹤審計的有利條件
（一）已有的跟蹤審計實踐經驗可資借鑒1999年2月，國務院辦公廳《關于加強基礎設施工程質量管理的通知》首次提出“各級審計部門應對國家撥款的基建項目進行跟蹤審計和專項審計”。2001年8月，《審計機關國家建設項目審計準則》提出，“對關系國計民生或財政性資金投入較大的國家建設項目，政府審計機關可以對其前期準備、建設實施、竣工投產的全過程進行跟蹤審計”。《審計署2008—2012年審計工作發展規劃》強調，“對特大型投資項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項、國家重大政策措施的執行試行全過程跟蹤審計”。2014年8月，《國務院辦公廳關于印發穩增長促改革調結構惠民生政策措施落實情況跟蹤審計工作方案的通知》要求，“審計機關持續開展對地方各級人民政府執行政策落實措施情況的跟蹤審計”。2014年11月，《國務院關于加強審計工作的意見》也提出，“要加大對經濟運行中風險隱患的審計力度，密切關注財政、金融等方面存在的薄弱環節和風險隱患，特別是地方政府債務、區域性金融穩定等情況，持續組織對國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況的跟蹤審計，推動政策措施貫徹落實”。劉家義審計長在2014年全國審計工作會議上表示，今后一段時期審計署會加大對中央重大政策措施落實情況的跟蹤審計力度。在政府部門的強力推動和基于加強財政資金監督的客觀需要，跟蹤審計作為一種新的審計方式應運而生并蓬勃發展，成為國家審計的重要監督手段。在實踐中，國家審計機關已經成功實施了汶川大地震救災款物和災后重建項目、玉樹地震救災物資項目、城鎮保障性安居工程、西氣東輸工程、京滬高速鐵路等重大項目的跟蹤審計，積累了較豐富的跟蹤審計實踐經驗，為開展地方債跟蹤審計奠定了一定的基礎，并提供了可資借鑒的相關思路與經驗。
（二）國家審計的相關理論予以指導國家審計最基本的職能是經濟監督，其初始目標是檢查財政收支的真實性和合規性、評價政府部門利用公共資源的效率和效果、增強財政收支的透明度等。隨著經濟社會的進步和制度環境的變遷，國家審計的內涵也在不斷發展變化。劉家義審計長（2012）提出，“國家審計的實質是國家依法使用權力監督制約權力的行為，本質是國家治理系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”。[17]國家審計作為國家治理的重要組成部分，不應再局限于對經濟行為的監督和經濟后果的評價，而應更加強調事中控制和積極預防，進一步發揮“預防、揭示、修補”功能，即預防潛在威脅、及早發出預警信息，揭示違法違紀違規行為，修補制度缺陷和管理漏洞，真正擔當起作為國家經濟社會運行“免疫系統”的角色。與事后審計方式相比，跟蹤審計突出過程監督，有效克服了事后審計即使發現問題，但糾偏成本很高或木已成舟而于事無補的局限，具有時效性較強、過程性突出、預防性明顯、效益性顯著等特點，充分體現了國家審計的“免疫系統”本質（宋常等，2014）。[18]其實，加大審計參與地方債資金管理力度的呼聲一直不斷。審計署《“十二五”審計工作發展規劃》曾要求對地方政府債務實行動態化、常態化的審計監督。總理指出：審計是我們國家監督機制的重要組成部分，是國家利益的“捍衛者”、政策落實的“督查員”和公共資金的“守護者”。因此，有必要擴大審計對地方債資金的監督范圍，將地方債資金的舉借、配置、使用及償還等環節納入其中，即實施全過程跟蹤審計。
（三）跟蹤審計對象與地方債資金投向的交叉融合目前，地方債資金的投向與審計署實施的跟蹤審計項目已有部分交集。財政部《2009年地方政府債券資金項目安排管理辦法》明確規定，地方政府債券資金主要安排用于中央投資地方配套的公益性建設項目及其他難以吸引社會投資的公益性建設項目。據審計署2013年12月30日公告顯示，截至2013年6月30日，大部分省市的地方債資金主要用于基礎設施建設和公益性項目，主要投向市政建設、交通運輸、土地收儲和教科文衛及保障性住房。強化審計監督要做到財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里。可以說，無論是對重大項目還是對政策措施落實情況進行跟蹤審計，其根本落腳點還是財政資金的使用效益（效率與效果）。圍繞財政資金使用，加強對重點領域、重點項目的監督是跟蹤審計的應有之義。因此，財政資金是連接地方債與跟蹤審計的紐帶，如圖1所示。地方債資金投入的項目大多具有投資規模大、建設周期長等特點，其資金使用效果一定程度上影響國家有關政策的落實，對這些項目加強跟蹤審計十分必要。其實，國家審計的目的不僅僅是為了查核被審計單位存在的問題，而且是為了督促被審計單位整改存在的問題，改善經營管理，堵塞各種漏洞，進而提高被審計單位的經營績效。審計的主要目標，應該體現為審計發現的問題都能夠及時導向制度上的缺陷及其改進，減少“屢審屢犯”和“屢犯屢審”的現象。目前的地方債事后審計模式顯然達不到這樣的預期目標。《國務院關于加強審計工作的意見》（2014年）規定，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。審計署關于2015年地方審計機關開展審計業務工作的指導意見指出，要持續跟蹤審計地方政府債務，注意反映和揭示新情況和新問題，促進國務院關于加強地方政府債務管理意見的貫徹落實。據此，更多的地方債資金項目將納入審計全覆蓋的范圍，與跟蹤審計的交集也會越來越多。由此可見，對地方債資金實施跟蹤審計是可行的，既有穩增長等政策措施落實情況跟蹤審計實踐經驗可資借鑒，又有國家審計的相關理論予以指導，更重要的是審計機關當前正在實施的部分跟蹤審計項目所關注的對象就是地方債資金。因此，無論是從提高地方債資金使用效益，還是從控制地方債風險來看，地方債管理工作都需要跟蹤審計的積極參與。
五、地方債資金跟蹤審計的目標與重點
地方債資金運行涉及舉借、配置、使用、償還等多個環節。針對我國地方債資金運行中普遍存在的共性問題進行分析研究，可以明確各個環節跟蹤審計的目標與內容，并確定相應的審計重點。地方債資金跟蹤審計的流程、目標及指標體系，如圖2所示。地方債資金跟蹤審計流程設計應按照風險導向和成本效益原則，將跟蹤審計的重點放在能有效降低地方債風險的關鍵環節，促進地方政府將有限的地方債資金投入到可以產生更多經濟及社會效益的活動中去，以提高地方債資金使用的效率和效果。
（一）地方債資金舉借環節審計目標與重點———依法適度地方債舉借環節是地方債資金運行的起點。新《預算法》規定，從2015年起地方債全部納入地方政府預算管理。經國務院批準，省、自治區、直轄市政府預算中必需的建設投資資金，可以在國務院確定的限額內，通過發行地方政府債券的方式適度舉借債務，市、縣級政府確需舉借債務的應由省、自治區、直轄市政府代為舉借。政府債務只能通過政府及其部門舉借，不得通過企事業單位舉借。然而，地方政府舉債的規模、期限、利率等信息并未完全公開。針對舉債環節的審計應重點關注地方債舉債主體、舉債方式、舉債規模、舉債程序等內容。該環節可能存在的問題有：地方政府未遵循新《預算法》的規定，委托非政府機構代為舉債，比如通過地方融資平臺公司舉債、地方政府仍存在債券以外的融資方式、舉借規模超出預算規模、舉債不按規定程序等。針對當前地方債舉借環節可能存在的主要問題，是否依法適度是該環節審計的目標與重點。第一，明確舉債主體，即地方債的舉債主體是否符合新《預算法》的相關要求，是否仍然通過地方融資平臺這類舉債主體舉債；第二，規范舉債方式，即除發行債券外，融資方式是否有其他形式；第三，控制舉債規模，即核算地方債規模是否超出了地方財政的實際承受能力、償債峰值是否超過地方政府可支配財力；第四，嚴格舉債程序，即核查地方政府的舉債行為是否嚴格遵循法定程序。根據地方債舉借環節的審計重點，在進行審計評價時，宜采用定性分析與定量評價相結合的方式。定性分析指標主要有舉債主體合法性、舉債方式市場化、舉借規模合理化以及舉債流程規范化；定量評價指標主要有債務率（債務余額/政府可支配財力）、新增債務率（新增債務/債務余額）、債務負擔率（債務余額/GDP）、利息負擔率（當年債務利息/政府可支配財力）和財政收入增長率等。
（二）地方債資金配置環節審計目標與重點———有理有據地方債資金的配置主要是在省、自治區、直轄市范圍內分配地方債資金的問題。在我國現行的行政管理體制下，財政資金要從省、自治區、直轄市到市、縣、鄉（鎮）進行層層撥付，導致地方債資金的分配環節過多、時間過長等問題突出，甚至有些資金始終沒有撥付。為提高財政資金使用效率，總理2015年先后多次在國務院常務會議中部署盤活財政存量資金工作。地方債資金配置環節可能存在的主要問題有：省、市、縣之間的資金配置缺乏分配依據，比如未考慮各級政府的財力及償債能力而進行幾乎平均的分配；未遵循項目確定、預算安排、人大審批等程序；分配不及時，存在資金滯留、擠占或挪用等現象。鑒于此，地方債資金配置環節的審計重點應關注省、市、縣之間如何合理分配地方債資金，是否充分考慮各級政府的財力及償債能力，是否及時分配、及時撥付，是否存在資金滯留、擠占或挪用等現象，決策過程是否公開透明等。在地方債資金配置環節，也宜采用定性分析與定量評價相結合的方式。定性分析指標主要有地方債資金配置是否存在分配標準，是否真正按照公開、公平、公正的原則執行，資金分配是否進行了公示；定量評價指標主要有資金分配到位時間和資金及時到位率（及時撥付金額/應撥付金額）等。
（三）地方債資金使用環節審計目標與重點———效益導向地方債資金不僅僅是其規模問題，更重要的在于其使用效率與效果問題。地方債資金的使用既涉及風險水平，又涉及社會效益，是地方債管理的關鍵環節。《關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號）規定，地方債資金只能用于中央投資配套、醫療衛生文化教育等公益性資本支出和適度歸還存量債務，不得用于經常性支出。然而，地方政府如果將地方債資金完全投向公益事業，其社會效益明顯而經濟效益不足，從而導致地方政府的動力不足。地方債資金使用環節可能存在的主要問題有：資金使用部門改變地方債資金既定用途和范圍，將地方債資金投向非公益性項目，甚至存在貪污、挪用、截留、浪費等現象；地方債資金使用缺乏完善的信息披露制度。地方債資金使用環節的審計重點應關注資金的投向，比如地方債投資項目名稱、項目工期、項目負責人等信息是否進行了公示，資金使用單位是否按申報時的用途合法合規使用資金；還應關注資金的使用效率及預期效果，如是否存在資金沉淀現象、已使用資金是否與項目進度相吻合等。在地方債資金的使用環節，可采用定性分析與定量評價相結合的方式。定性分析指標主要有資金使用的目標性（如是否專款專用）和項目目標的可行性（如有無可行性報告）；定量評價指標主要有資金到位率、施工進度完成率、項目凈現值以及項目回收期等。
（四）地方債償還環節審計目標與重點———足額及時償還環節是地方債資金運行的終點。在此環節，落實還款來源、優化還款方式是關鍵。該環節可能存在的主要問題有：償債責任不清、償債意識不強、償債機制不健全，以及償債計劃缺失，地方政府無相對固定的償債資金來源，還款資金來源渠道少。地方債償還環節的審計重點應關注償債資金的及時到位及規模，即償債資金到位的及時性及穩定性，償債資金是否有預算安排；地方政府是否建立了債務監控體系，是否有系統的償債約束機制，是否實行了債務報告制度，債務相關信息是否透明。地方債償還環節的審計評價，也應采用定性分析與定量評價相結合的方式。定性分析指標主要包括是否設立了償債制度、是否有完整的償債計劃、財政金融數據是否真實完整；定量評價指標主要包括當年可支配財力、償債資金規模等。
六、改進和加強地方債資金跟蹤審計的政策建議
（一）大力加強地方債跟蹤審計理論研究加強地方債跟蹤審計理論研究，有利于審計人員把握其發展規律，提高審計工作的效率。然而，我國目前的跟蹤審計實踐還處在起步階段，跟蹤審計理論也比較薄弱。有關地方債跟蹤審計的含義特點、功能作用、內容目標、方式機制以及技術運用等問題亟需進行深入的理論探討，以便指導和促進地方債跟蹤審計的實踐。現階段可從以下方面入手。第一，緊密結合已有跟蹤審計實踐，加強調查研究，了解跟蹤審計工作面臨的重點、難點、熱點問題，探尋解決問題的方法和路徑。借鑒其他項目跟蹤審計有益做法，不斷總結地方債跟蹤審計實踐經驗，探索其發展規律。緊緊圍繞實踐中迫切需要解決的重大問題開展研究，形成具有針對性、前瞻性的地方債資金跟蹤審計理論成果。第二，充分借鑒已有審計理論成果，拓展跟蹤審計理論研究的深度和廣度。第三，繼續加強與科研院所的合作。審計機關立足審計實踐，是審計理論的實踐者和應用者，掌握著大量的一手資料和實踐經驗，但在審計實踐經驗的凝集和升華上可以與科研院所加強合作與交流，共同開展理論研究。
（二）進一步充實地方債跟蹤審計人員隊伍審計人員是提升審計質量的關鍵因素。地方債資金跟蹤審計時間跨度大，情況復雜，對審計人員提出了更高的要求。審計人員不僅需要具備法律、會計、財務、財政、金融等方面的專業知識，而且需要深刻理解地方債資金投放與使用的制度背景及政策意圖，并作出科學、合理的職業判斷和專業評價。因此，需要對現有的審計人員加強培訓，增強其跟蹤審計業務的能力，打造一支能有效開展地方債資金跟蹤審計工作的人才隊伍。在整合內部審計資源的同時，還應該拓寬思路尋求外部力量的支持。隨著跟蹤審計范圍的逐漸擴大，在一些專業性很強的知識領域，可以在《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》允許的范圍內，引進或聘用相關領域的專家學者參與地方債資金跟蹤審計。這既有利于降低審計風險，也有利于增強審計結果的權威性及在社會公眾中的認可度。
（三）盡快制定地方債跟蹤審計相關規制完善的地方債資金跟蹤審計規制，是依法開展地方債審計工作的依據。我國跟蹤審計實踐的時間較短，積累的經驗不是很多，目前還缺乏用來規范跟蹤審計的有關規制。因此，需要在不斷實踐并積累經驗的基礎上，制定出與地方債資金跟蹤審計有關的具體規制、指導性意見或業務指南，使地方債資金跟蹤審計有法可依、有章可循，并逐步走上程序化、制度化、規范化。目前，要注意以下幾點：第一，要明確地方債跟蹤審計范圍，跟蹤審計不是大包大攬，不能越位參與地方債資金項目的管理；第二，要考慮審計風險，準確把握跟蹤審計的介入深度和關鍵控制點；第三，要建立質量控制體系，提高地方債跟蹤審計的質量；第四，要建立審計結果公告制度，提高審計工作透明度。
（四）進一步創新地方債跟蹤審計方式方法隨著經濟社會信息化的高速發展，各行各業都在努力挖掘大數據的價值以期望其在本行業帶來巨大變革，大數據時代的信息化審計將在信息獲取渠道、抽樣方法、審計范圍、審計模式等方面發生重大變化。因此，在思維及理念上，應借助“互聯網+”，盡快創新審計技術及方式方法，以充分發揮大數據的優勢。一方面，在審計技術方法上，地方債跟蹤審計應致力于審計信息化建設，盡快適應科技創新和外部環境的深刻變革，充分利用移動互聯網、云計算、大數據、物聯網等先進技術進行在線審計，加快構建地方債跟蹤審計應用系統，實施信息化審計；另一方面，在審計方式上，伴隨經濟社會的協調發展、高度融合，各類型審計常常相互重合和支撐，財政資金流轉于企業、稅務、金融等領域，涵蓋多方面、多方式、多專業的綜合審計將逐步成為一種主要的審計方式。因此，應嘗試將地方債資金跟蹤審計與財政審計、金融審計、經濟責任審計等財政資金審計項目結合，以期收到事半功倍的效果。
七、結語
跟蹤審計作為一種審計方式，具有關口前移、時效性強等優點，近年來得到了審計機關的大力推廣，已彰顯出其優越性及廣闊的應用前景。地方債資金跟蹤審計不僅有利于實現對地方政府債務的動態監督和有效管理，而且有利于國家審計發揮其參與國家治理的作用。然而，現有的研究并未能較好地將跟蹤審計與地方債管理結合起來，相關可用的理論成果尚付闕如。本文基于地方債管理和跟蹤審計的現有文獻及地方債管理和跟蹤審計的對象都是財政資金的客觀事實，探討了地方債資金的跟蹤審計問題，分析了實施地方債資金跟蹤審計的有利條件，初步探討了地方債資金跟蹤審計的目標與重點（含實踐路徑），并對改進和加強地方債資金跟蹤審計提出了若干政策建議。這將有助于建立有中國特色的地方政府債務審計模式和風險評價體系，為地方政府債務風險管理提供可借鑒性的路徑，進而達到有效防范地方政府債務風險的目的。
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篇8
關鍵詞：環境審計；環境審計理論基礎；可持續發展
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：當前環境審計理論存在的問題分析
收錄日期：2013年10月28日
環境問題是人類社會永恒的主題。目前，世界上許多國家、尤其是發達國家都非常重視環境審計，而環境審計作為現代審計的一個分支，其主要目的是為實現可持續發展戰略目標服務的。我們有必要從一個全新的角度，對環境審計的理論基礎問題進行較為系統的審視和研究，并結合傳統審計的產生淵源，同時應兼顧環境審計的特點，以達到使環境審計理論更趨系統和完善的目的，以便為環境審計真正走向實踐奠定堅實的基礎。
一、當前環境審計理論綜述
環境審計理論是用來解釋、指導和預測環境審計實踐的系統化、理性化的認識。環境審計的理論基礎，是指環境審計據以產生、完善和發展的基礎理論，或者說能用以解釋和說明環境審計變化的狀態和原因。可簡單解釋為環境審計理論發展的根本或起點，是支撐源于環境審計實踐的系統化理性認識這一體系的根腳或起點。理論基礎不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認識水平的提高，它可以發生變化或用新的理論補充，因此它具有動態的性質。理論基礎是動態的，隨著客觀條件的變化及人類認識能力的提高，將會以最新、最科學的先進理論進行補充。當前，環境審計理論基礎有可持續發展理論、受托經濟責任理論、會計系統理論、抽樣計量理論、經濟外部性理論、環境資源價值理論、大循環成本理論等。
（一）可持續發展理論。可持續發展理論是當今發展經濟學中最受注目的理論之一。可持續發展是滿足當代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發展。可持續發展理論的核心是人類的經濟和社會發展不能超越資源與環境的承載能力。這一理論的出現與環境審計的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯系。首先，可持續發展是環境審計產生與發展的基石；其次，可持續發展又是環境審計的最終歸宿。實施環境審計的目的是為了保護環境，促進資源的合理開發與利用，保護自然和生態環境免遭污染與破壞，使環境與經濟、社會發展相協調，最終實現可持續發展。
（二）受托經濟責任理論。對于受托經濟責任理論是我國著名學者蔡春在他的《環境審計論》一書中提出來。從表象上看是環境問題的嚴峻導致環境審計的產生，但深入分析則有其產生的理論基礎。由于環境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當然地歸社會公眾共有。而環境資源所有權的共有性，決定了環境資源受托經濟責任關系的產生。受托經濟責任理論是審計理論的主要內容。因為從審計產生的根源來看，受托經濟責任是審計產生的客觀基礎，而受托經濟責任的產生又源于資源所有權和經營管理權的分離，這種“分離”不僅是審計產生和存在的基礎，而且也是審計發展的根本原因。
（三）會計系統理論。會計與審計是緊密相連的。通常認為，審計對象是被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動，但這些經濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統是生成這些信息的“加工廠”，因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據大多來自于會計系統，并且審計或審計技術也常常作為會計系統的一個組成部分。因此，在很多方面，會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎與技術基礎，為審計的實施提供了可能。
（四）抽樣計量理論。內部控制的日趨健全，企業規模的日益龐大以及高等數學方法的廣泛應用，使得抽樣技術在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應用統計抽樣計量理論的有關概念和方法。因此，以現代抽樣計量理論為后盾構建環境審計理論便成為一種必需。由統計知識、數學方法相結合而成的抽樣計量理論也是環境審計理論基礎的組成部分，是環境審計技術和方法的基礎。
（五）經濟外部性理論。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。
（六）環境資源價值理論。環境資源價值可以分作兩個部分：一部分是比較實的物質性的產品價值可以稱為有形的資源價值，簡稱資源價值；一部分是比較虛的舒適性的服務價值，可以稱為無形的生態價值，簡稱生態價值。
（七）大循環成本理論。大循環成本理論就是從可持續發展理念出發，強調人類的生活生產活動對環境資源的破壞消耗，必須給予充分的補償，在產品價格的形成、勞務服務的提供中有所體現，從而形成環境補償資金，這部分資金在企業中的開支及有關部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何，亦需要審計部門進行監督見證，這就為環境審計的順利開展奠定了理論基礎。
二、當前環境審計理論存在的問題
（一）當前環境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業會計、審計及環境保護等方面的法律法規體系，但還沒有關于環境審計理論的評價標準。當前環境審計理論中主要問題有：
1、經濟外部性理論存在的問題。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。有學者認為經濟外部性理論其目的主要是為了解決環境與經濟的可持續發展問題的，是可持續發展理論的組成部分。而且，經濟外部性更為關注的是環境效益與環境費用的計量，它對環境會計的構建將產生直接影響，這似乎是宏觀環境會計的產生基礎，而對環境審計的產生沒有直接影響，因而不是環境審計的產生基礎。
2、環境資源價值理論存在的問題。傳統經濟學忽略了環境資源的價值，認為環境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據西方效用價值理論認為，某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產和勞動，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據這一理論，一切環境資源都應具有價值，因為它們對人們有效用。因此，有學者就認為環境資源價值理論強調的是環境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認，這一理論是環境會計學的核心研究內容，并對實施環境會計具有重要的理論價值，但似乎并不存在明顯的受托經濟責任，這與審計產生的基本前提——受托經濟責任是不相吻合的，因而環境資源價值理論同樣難以構成環境審計的產生基礎。
3、大循環成本理論存在的問題。大循環成本理論是從整個物質世界的循環過程看待成本，隨著人類社會經濟活動的不斷發展，它不僅考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然環境各種物質資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態，從而達到人類社會的可持續發展，最終才能使人類社會和自然界完成良性循環。但是有學者也認為從大循環成本理論涉及的基本內容看，該理論主要基于可持續發展戰略的需要，提出了大循環成本的構成要素，進一步明確了環境成本的含義。很顯然，該理論對環境成本研究乃至環境會計的核算與推廣提供了重要參考依據，是可持續發展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責任，所以將其界定為環境審計的產生基礎在理論上是不能成立的。
（二）社會各界對環境審計理論的認識不足。由于我國環境審計起步晚，還處在對環境審計的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環境理論體系，也沒有豐富的實踐經驗，所以環境審計還不能夠對社會產生較大的影響力，所以沒引起社會各界的重視和關注。例如，某工廠廢氣對社會有害，但排放卻是免費的，追求利潤最大化的企業必然不會選擇安裝凈化設備而增加其成本，而選擇免費排放的做法，污染了周邊居民的居住環境，居民承受了影響健康的負外部經濟，卻不能因此而得到補償。假定環境對此類廢氣的自凈能力已被超出，社會對此只有兩種選擇：一是聽任環境質量惡化；二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業將治理污染的那部分成本轉嫁到全社會，而沒有計入其自身產品的成本或價格。經濟的外部性理論揭示出，如果聽任負外部經濟的擴散，企業負費排放污染物，由無辜的外部經濟單位承受損失，或者把治理污染的成本轉嫁給全社會，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下，主要靠政府的力量去消除環境的外部不經濟性。政府行為主要是實行管制和經濟刺激的兩種手段。管制就是有關行政部門根據相關法律，規章條例和標準等，直接規定生產者產生外部不經濟性的允許數量及其方式。經濟刺激就是實行環境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經濟刺激手段，這些環境保護政策要得到很好的實施，都需要借助環境審計。對環境控制責任的監督，是環境審計的重要職責。正是因為社會對環境審計理論的認識不足，還沒有形成系統的一個理論體系去制約，所以才會造成很多環境污染沒辦法去處理。
（三）環境審計理論研究不系統、不成熟
1、環境審計理論研究缺乏系統性。目前，我國理論界對于環境審計的研究大多數只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開，尚未形成一個系統的理論框架。環境審計理論同其他理論一樣，應該具有一個完整的體系，這一體系也具備一個完整理論體系所應具備相互聯系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協調，這對于完備環境審計理論是極為不利的。
2、對于環境審計應用理論研究和基礎理論研究的關系沒有處理好。環境審計理論可以分為基礎理論和應用理論。其中，基礎理論包括環境審計的定義、目標、假設、原則、本質等。理論性強，可以間接指導和預測實務，是環境審計的研究基礎；應用理論包括環境審計準則、程序、方法等，實務性強，可以直接指導實踐。環境審計基礎和應用理論是密不可分的，其劃分沒有絕對的分開。
三、當前環境審計理論研究給我們的啟示
（一）建立和完善環境審計理論體系。建立和完善環境審計理論體系，要制定環境審計理論評價標準，使環境審計的開展有法可依。建立和完善環境審計理論結構。環境審計理論結構是環境審計理論系統的一個框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學性。
（二）提高社會各界對環境審計理論的認識。要大力宣傳環境審計對人類可持續發展的重要意義，加大環境審計的宣傳力度，使社會公眾充分認識到治理環境、保護環境、開展環境審計的重要性，充分了解環境審計理論基礎知識，支持和配合環境審計。同時，促使企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中重視環境保護問題，自覺開展環境審計，以樹立良好的社會形象，促進企業的長久發展。
（三）注重系統化研究和基礎理論研究。理論是否系統將直接影響到這一理論是否具有說服力，是否能夠正確而有力地指導實踐。在目前我國的環境審計研究中，正是缺少這種系統化的研究。這與目前我國環境審計研究條件是有一定關系的。我國環境審計研究比較晚，雖然學術界對于此項研究已經表現出極大的關注，但真正系統研究的還不多。并且我國政府、企業各方面對環境的關注還不像國外那樣熱，各項環保措施并沒有真正到位，加上企業所披露信息大多沒有涉及到環境信息，這些條件都對環境審計的系統化研究有一定限制，直接影響到環境審計研究的進程。由此看來，在當前注重環境審計基礎理論研究對于環境審計系統有著重要意義，只有理論基礎牢固了，才能使環境審計研究有一個正確的方向，才能在此基礎上有更好的發展。
目前，環境審計作為一門新興的學科，其進一步發展需要堅實的理論基礎。由于審計學的日益成熟，環境經濟學、發展經濟學在近年來的迅速發展，使構建環境審計已經具備了相應的理論基礎。在全球綠色革命浪潮的推動下，環境審計必將在理論上構建起來，在實際中得到普及推廣。
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篇9
現在，很多省、市己實施了經濟責任審計公告制度，即在進行經濟責任審計前，將相關的擬實施的經濟責任審計項目予以公示；在經濟責任審計結束后，將相關的經濟責任審計報告也進行公示。在經濟責任審計實施之前進行審計項目公示，能夠使廣大社會公眾對經濟責任審計進展情況監督，對于相關責任人員的違法，及時向紀檢監察部門舉報；而在經濟責任審計實施后，通過公示經濟責任審計報告，能夠使廣大干部群眾了解被審人員受托經濟責任履行情況，解決社會公眾對經濟責任審計結果知情權的問題。因而，在經濟責任審計過程中，通過公告制度，社會公眾可以及時了解政府經濟責任審計過程和審計工作情況，進而在政府與社會公眾之間建立有效的溝通渠道，進而完善國家治理溝通機制。
二、如何推動經濟責任審計工作
1.建立經濟責任審計評價體系。對于經濟責任審計評價體系問題，理論界已經進行了多年的研究，取得了一些成果，但是總體效果還不夠理想。經濟責任審計評價實質與經濟責任審計結論相適應的方法體系，所以評價體系中不只是一個單純的指標體系，還應包括審計重點、評價標準和評價方法等。而處于評價體系核心地位的評價指標，應與相應的審計內容相適應。對于不同的審計內容，根據其重要程度賦予其不同的權重。在實施中，首先賦予各審計內容一個基礎分，然后對不同的審計內容根據履行情況進行加分或減分，最后計算出總分并以此作為確定審計結論的依據，這樣審計結論的質量就得到了保證，經濟責任審計才能更好地服務于國家治理。
2.建立全新的經濟責任報告體系。經濟責任審計報告主要包含兩層含義：一是反映經濟行為責任內容的報告體系；二是按規定要求編制經濟責任審計報告以說明責任履行狀況。經濟責任報告體系可以提供被審領導干部相關公共受托經濟責任履行情況的信息，是經濟責任審計的重要前提和基礎。該報告體系可以滿足利益相關者對行政事業單位領導受托公共經濟責任履行情況的信息需求，更好地完善國家治理服務。具體而言，經濟責任報告體系可包含以下六個方面的內容：（1）政府機關預算執行情況報告；（2）政府機關年度會計報告；（3）政府治理結構報告；（4）政府經營活動及目標實現程度報告；（5）政府社會責任報告；（6）政府可持續發展報告。本文來自于《經濟師》雜志。經濟師雜志簡介詳見
篇10
所謂審計假設，是指為開展審計實踐，進行審計理論研究所設立的前提條件或先決條件。它是根據已有的理論知識和實踐經驗，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據這些審計假設，才能確定審計的范圍與內容，審計的過程與方法，審計承擔的責任范圍等。它來源于實踐，又指導實踐。關于審計假設的特征，可以概括為以下幾點：1、獨立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。
二、研究審計假設應說明的幾個問題
1、應參考會計假設
因為審計主要是借助會計信息，并以其為媒介所進行的一種活動，因此審計與會計之間有著緊密的聯系，會計理論與實踐的發展，必然會影響到審計理論與實踐的發展。同樣，會計假設的提出也會影響到審計假設的提出，故應考慮會計僅設是怎樣提出的。
2、要區分審計假設與審計原則
正如會計假設不同于會計原則一樣，審計假設也應區別于審計原則。會計假設只是提出會計原則的前提條件或基礎，只有在確立了會計基本假設之后，才能夠制定會計處理的原則，例如在持續經營的前提下，才有了歷史成本原則；在會計分期的前提下，才有了權責發生制原則和配比原則等。因此在研究審計假設時，不能將其與審計處理的原則混同。
3、審計假設應力求精練
審計假設應力求精練，要有最大限度的涵蓋性，不能過于具體、瑣碎，應有高度的抽象性和概括性，應能揭示出審計實踐和審計理論存在和發展的最根本的前提條件。
三、審計假設的內容
1、審計可驗證假設
審計對會計資料和其他經濟資料（總稱經濟資料）進行審查，其前提條件必須是這些經濟資料可以驗證，否則審計將無法進行。這條假設說明：（1）審計人員能以合理的時間和成本，采用恰當的審計程序和方法，收集到一定范圍內充分、適當的審計證據，并將其與事先選用的恰當的審計標準相比較，據以進行職業判斷，進而能以合理的把握得出有說服力的審計結論（審計報告、驗資報告、管理建議書等）。（2）被審單位必須提供完整的經濟資料，否則審計將無法進行，審計人員可拒絕接受無法予以驗證的業務或對無法驗證的項目在審計報告中發表保留意見或拒絕表示意見。（3）審計人員可以發現經濟資料中存在的重大錯弊。（4）可驗證的受托責任不同，會產生不同的審計類別，如會計報表審計，經濟效益審計，離任審計等。不同類別的審計能夠實現不同的審計目標，起到不同的審計作用，從而實現審計的職能。
2、審計可信賴假設
審計結果是可以信賴的，因為審計機構及審計人員是可以信賴的，這體現在以下幾個方面：（1）他們獨立于委托者和受托者，是以客觀公正的第三者形象出現的。（2）審計人員具備了職業所需要的勝任能力和謹慎態度。審計人員職業道德準則中規定了審計人員應具備的專業學識、工作能力及相應的技術規范要求，特別強調要保持必要的職業謹慎態度，同時還要求審計人員對客戶的機密負有保密的義務。（3）審計職業承擔著與其相適應的審計責任。審計機構和人員一旦因自身的原因如違約、過失、欺詐等給有關方面造成了損失，就要承擔與此相適應的法律責任。這樣反過來又能促使審計人員提高自身業務素質，審計機構關注審計工作質量，使得經過審計的經濟資料更可靠，對使用者更有用，為社會提供更好的服務。
3、無反證判定合理假設
這一假設的含義是若無相反的證據，過去被認為是正確的，現在和將來仍是如此。設立這一假設的目的在于解決被審單位經濟資料及其所反映的經濟活動的連續性與審計行為的期間性之間的矛盾。被審單位的經濟活動正常情況下是連續進行的，為了對其進行正確核算，產生了持續經營假設和分期假設，但審計活動是有期間性的，即只對某一特定期間的經濟活動及其資料進行審查，這就存在一個問題，對前期（或期初）的經濟資料是否也需要審查？這一假設明確了這一問題。（1）確定了審計范圍。審計人員只需重點關注本期經濟業務的發展、變化及其結果。而對已經過審查且被認為是正確的、與本期相關的前期資料，若沒有發現相反的證據，則可不必進行重復審查。（2）界定了審計責任范圍。若沒有發現相反證據，本期審計不承擔有關前期資料的審計責任。
4、內控制度局限性假設
健全有效的內控制度可減少錯弊發生的可能性，但當發生串通舞弊時，內控制度則可能完全失效，而且串通舞弊是很難發現的，尤其是在短暫的審計時間內更是如此。因此中外審計責任的規定都沒有包括串通舞弊在內，除非有證據表明存在著串通舞弊，而審計人員沒有給予必要的職業關注，則另當別論。這進一步明確了審計責任的范圍和界限。
審計人員可以根據被審單位內控制度的強弱程度，即設立的健全性程度和執行的有效性程度，發現內部控制的薄弱環節，據以判斷最可能產生錯弊的環節及諸弊的類型，從而迅速確定審計的重點范圍及應采取的主要審計程序與方法，從而節省審計時間，提高審計工作效率和效果。這是產生制度基礎審計的依據，即實質性測試應建立在對被審單位內控制度進行調查了解，及對其進行符合性測試的基礎之上。又由于抽樣審計技術的運用，必然產生審計風險，其中：符合性測試存在控制風險，實質性測試存在檢查風險，而且審計風險又是可以控制的，為進一步提高審計工作質量，以控制審計風險為出發點，又產生了風險導向審計。
四、審計假設與審計原則
有很多人將1、健全有效的內控制度可減少鉆弊發生的可能性；2、審計風險是可控制的；3、能夠選用恰當、客觀的審計標準；4、審計證據的證明力是有差別的等內容，也作為審計假設，筆者認為不妥。嚴格地說，這些并不是審計產生的根本前提，只能說是審計的推理，我們可以把它們作為指導審計工作正確進行的原則規定，正如會計原則之于會計工作一樣。具體可表述如下：
1、審計總體要求：獨立性、職業謹慎的態度；
2、審計工作的質量要求：客觀性、公正性、全面性；
3、實質性測試應建立在調查、了解內控制度及其符合性測試基礎之上；
4、審計過程中應控制審計風險，使之降至最低；
5、選用恰當、客觀的審計標準；
