審計調查理論與實務問題初探

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國家審計署20*年20*年《審計工作發展規劃》中明確：“實行審計與專項審計調查并重，逐步提高專項審計調查的比重，爭取2007年，專項審計調查項目（簡稱審計調查）占整個項目的一半左右”。這就意味著審計機關工作重點的轉移，意味著審計事業對我們審計人員的綜合素質要求越來越高，也是我們進行專項審計調查理論與實務研究的目的所在。

一、審計調查的特點和作用

審計調查是調查研究的一種，但又不同于一般的調查研究，它是和利用審計手段密切結合的。也就是說，在調查中要結合核查會計憑證和財務賬表以及有關資料。因此，審計調查審計人員并不陌生，但在審計實踐中，沒有得到足夠的重視和充分的運用。其實，審計調查所具有的長處和優點是審計無法替代的。審計調查的作用概括起來有以下四點：1.審計調查覆蓋面廣，有利于解決審計面“窄”的問題。由于受審計力量和審計手段的限制，每年審計計劃安排的審計項目，與管轄的審計對象相比，只是很小的一部分。這就形成了審計監督的空白點，另外，對審計計劃安排的審計項目，一般情況下也只抽查了部分分支機構，由于審計面太窄，一些重大的問題得不到監督和及時反映。如何解決這一難題？最好的方法就是運用審計調查。審計的單位少，而調查的單位多；審計的面窄，而調查的覆蓋面廣；審計獲取的情況問題單一，是微觀的，而調查獲取有代表性的問題多，是宏觀的。2.審計調查能圍繞中心工作，解決審計“鞭長莫及”的問題。圍繞黨和國家的中心工作，檢查各項政策措施的貫徹落實情況和反映執行中存在的問題，是審計的一項重要內容，但在實際工作中，審計往往會遇到“鞭長莫及”的情況。如個體民營企業的稅收征管情況，改制后的房地產企業代征政府基金情況問題。三、審計調查方式靈活，針對性強。審計調查“活”在哪里？一是審計程序相對簡單；可以在項目審計之中進行，也可以單獨立項進行；二是方式活，既可以統一制定審計調查表，將要調查的內容讓被調查單位一一填寫，掌握面上的情況；又可以召開座談會，聽取和了解許多"活"情況；還可以通過查賬和調閱文件資料，掌握證據和核實數據；三是審計調查的內容針對性強主要是指審計調查可以根據事先確定的某一專題，或根據審計發現的線索，有的放矢，廣泛地開展調查，以達到解決問題的目的，既可以圍繞領導關注的焦點、社會關注的熱點和改革中的難點問題有針對性地確定專項審計調查的題目，如減輕農民負擔、社會保障資金的管理和使用情況、行政事業單位濫收費、銀行信貸資產質量狀況等；又可以根據審計中發現帶有普遍性、傾向性問題，組織人員在更大的范圍內進行專門調查；還可以對現行法規滯后或不完善的現象進行調查，提出完善和改進的建議。四、審計調查與審計互為關聯、互為補充。審計調查對審計工作本身來說，既可以是項目審計的結尾，如對大量微觀審計結果進行分析研究，也可以是審計工作的開始，即通過審計調查，全面地了解各自監督范圍內的情況，做到心中有數，從而制訂更加科學合理的審計工作計劃和審計方案，均衡地安排審計工作。因此，審計需要審計調查，審計調查離不開審計。一是審計調查能夠取得在被審計單位無法取得的證據。任何經濟業務都有交易雙方，而我們審計的通常只是其中的一方，對一些可疑或異常的交易只有到對方去調查，才能弄清這筆業務的真實情況，取得直接的證據，離開了審計調查，許多問題都無法定性；二是審計調查有助于發現大要案線索。審計中發現很多疑點和異常的經濟業務往來及資金走向，如不對有價值的線索進行調查最后則不了了之；三是審計調查可以規避審計風險。由于審計調查項目本身不直接實施處理處罰，揭露與反映問題便是審計調查的第一責任，審計調查結果能夠引起更高層次關注，這就有效地解決了審計手段的弱化、軟化問題。總之，審計調查作為一種實用有效的工作方法，是審計的重要補充，能及時發現和反映經濟生活中出現的普遍性、傾向性問題，更好地為宏觀決策服務；能擴展審計監督的范圍，擴大審計的影響，深化審計成果；此外審計調查目的性強、涉及面廣、重點突出、方式靈活有效，能解決審計中所面臨的許多實際問題。審計調查成果與經濟體制改革和經濟發展結合得更緊密，更容易引起有關部門和上級領導的重視，是實現高層次為領導機關科學決策服務的有效途徑。

二、審計調查與一般項目審計的區別

審計調查是審計工作特有的手段之一。它既不同于其他行業調查，也不同于一般項目審計，具有范圍廣、覆蓋面大、針對性強、工作方式方法靈活等特點。那么審計調查與項目審計具體區別是什么？下面就審計調查與一般項目審計在目的、程序、對象、要求、作用等方面做一比較，以便更全面地了解其各自的特點。從目的看，二者是相同的，都是為國民經濟的宏觀正常運轉服務。即從微觀入手為宏觀服務，但就一般項目審計的目的而言，主要是對某個單位或行業財政財務收支的真實、合法、效益性的確認和評價。而審計調查的目的是針對經濟生活中存在的突出問題或對一些方針政策的實施情況開展有針對性的調查，目的性更強。從程序看，審計調查是以審計為基本手段的調查，這是與其他行業調查的區別所在。審計的規范、準則同樣適用于審計調查。但畢竟調查不是審計，在程序上是有區別的。在通知書送達方面，在實施審計調查前送達被調查單位即可，沒有提前3日送達的要求；在報告征求意見方面，調查組在向審計機關提交調查報告前，可以征求被調查單位意見，也可以不征求被調查單位意見，具體由調查組根據工作需要確定，相對于項目審計的審計報告應當征求被審計單位意見的規定，程序上簡化一些，有利于提高工作效率。在工作成果表現方面，審計調查結束后，審計機關對審計調查報告審定后，直接向本級人民政府和上一級審計機關報告調查結果，而不直接向被調查單位出具審計意見書和審計決定書。從對象范圍看，一個審計項目的對象一般是一個單位或部門，即一個法人單位。審計調查客觀上要求有一定的量和面，可同時針對全行業或不同法人單位就擬訂的內容開展調查，對象范圍要廣。從對審計人員的要求看，經過多年的積累和規范，項目審計有較固定的模式，對審計人員的要求主要集中在以財政財務知識為基礎，對各項會計準則和審計準則的正確把握。而審計調查不僅要求審計人員有查賬的知識，更側重與調查內容相適應的管理知識、專業知識、政策水平，要了解國家的大政方針等等。寫作水平相對要求高，調查報告不僅要揭示存在的問題，更要有問題的成因分析，要有調查結論和改進建議。由于存在上述的不同，導致兩種方式發揮作用的效果不同。項目審計對問題的處理或評價是具體的，針對某事或某項具體行為，對被審計對象具體行為的糾正有較強的作用。對上級管理者而言，它能較具體地了解某單位某事項的情況，及時發現苗頭性問題。而審計調查涉及的面廣，層次高，政策性強。對被調查的個體而言，不出具具體行為的處罰糾正決定，但對領導和決策層而言，可以更好地發揮參謀作用，提供宏觀決策和政策調整的依據。此外，兩種方式必要時可以互相轉換，項目審計發現的突出的、苗頭性、普遍性的問題，可以通過審計調查擴大信息量，分析深層次原因，為決策提供依據；審計調查中發現被調查單位有重大的違反國家財經法規行為，審計機關認為有必要進行審計處理、處罰的，可以立項審計，作出審計處理、處罰決定或移送有關部門?？傊?，由于目的性強，程序簡單，建議和結論層次高，所以對審計機關而言，適時合理地開展審計調查往往可以起到事半功倍的效果。

三、審計調查一般程序與方法

（一）審計調查一般程序

審計調查工作程序包括調查項目計劃、調查準備、組織實施和總結報告四個階段。

第一、計劃階段。專項審計調查事項應納入計劃管理。專項審計調查項目計劃，是指審計機關按年度對專項審計調查項目預先做出統一安排。專項審計調查能否取得成效，調查結果能否引起有關領導和決策者的重視，很大程度上取決于調查項目編制是否合理。因此，編制審計調查項目計劃是審計調查過程中一個重要的、不可或缺的環節。審計調查項目的確定要考慮國家經濟發展的方針政策，要圍繞黨委政府的中心工作，要有明確的目標和重點，要根據審計資源狀況，統籌協調，量力而行，避免交叉。在實際工作中，既可以根據日常審計中發現的社會經濟生活中具有普遍性、典型性的問題確定計劃任務，也可以根據群眾舉報、來信來訪提供的線索來確定調查項目。

第二、準備階段。主要是成立審計調查組，制定審計調查方案，制發審計調查通知書。審計機關應當根據審計調查項目計劃確定具體調查項目，并根據項目大小和預計工作量的多少，選派審計人員組成審計調查組，一般情況下審計調查組由一名審計組長和若干名審計人員組成，較大項目，也可以確業一至兩名副組長。由于審計調查具有較強的宏觀性，不同于一般的項目審計，審計調查組的組成人員應具備較高的政策理論水平，較強的分析問題、解決問題的能力。審計調查組成立以后，應制定切實查行的審計調查方案，對全部調查工作作出總體的規劃的安排，以確保審計調查工作有條不紊地開展。

第三、實施階段。審計調查通知書送達被調查單位后，審計調查組即可進點實施調查，這是審計調查的實質階段，對于發現問題、解決問題有著重要的影響。這一階段工作主要是兩個方面，一是向被調查單位講明來意，接受被調查單位提供的有關資料等；二是審計人員具體實施調查和取證過程，包括審查被調查單位的會計憑證、賬目、報表，查閱與調查有關文件、資料，向有關單位和個人調查，并取得相關證明材料等。

第四、報告階段。這一階段包括兩個層面的工作。第一層是審計調查組提出審計調查報告?，F場調查工作結束后，各調查小組應抓緊時間分頭匯總調查取證材料，業務處長要適時召開審計調查組情況匯報會議，交流各調查小組按方案組織實施的基本情況，討論調查中發現的主要問題，明確或統一有關資料的計算、歸類反映口徑，分析調查中有關問題的原因，結合有關法律法規研究解決問題的建議與對策，指定專人（主審）起草審計調查報告，報告形成以后還應組織討論、修改數次，定稿后遞交審計機關。第二層是審計機關報告審計調查結果。審計機關收到審計調查組提交的審計調查報告后，應對報告進行審定，并根據實際情況決定向本級人民政府和上一級審計調查結果。涉及重要案件線索的，要求審計調查組整理證據資料并擬制移交文書，經審計機關主要領導審定后，移交有關部門。

實踐中審計專項審計調查一般分為兩種類型：

（1）結合型。有的稱之為“吸附型”，是在經常性審計中對宏觀經濟管理中的新情況，新問題，開展審計的調查，并在此基礎上進行綜合分析和歸納，向有關領導部門反映和提出建議。結合一般項目審計開展的專項審計調查的，審計機關可以不另行送達審計調查通知書，而只送達審計通知書，并在審計通書中明確相關專項審計調查事宜。如對教育局的財務收支審計，可在審計通知書中明確，此次審計將對市屬XX所中小學教育收費情況進行專項審計調查的內容，這樣在實施教育收費審計調查時則不必另發審計調查通知書。審計結束后，教育部門財務收支審計按審計程序辦理，教育收費審計調查則可以整理出專項審計調查報告，經審計機關審定后直本級政府和上級審計機關;又如本級預算執行審計可以結合若干個專項審計調查項目，象XX戶個私民營企業稅收征管情況調查，XX戶三資企業稅收征管情況調查，XX項財政資金使用情況審計調查，XX戶行政事業單位銀行開戶情況調查；XX戶行政事業單位個人所得稅征管情況調查等，都可以作為本級預算執行審計的內容之一進行專項審計調查，且不需另發審計調查通知書，但本級預算執行審計的工作方案必須包括這些內容，在向財政、稅務部門送達的本級預算執行審計通知書中必須明確這些內容，這樣可以起到一次進點，完成二項或多項任務，調查結果有的可以作“兩個報告”的內容，有的則可以形成專題報告上報本級政府和上級審計機關。

（2）專題型。有的稱之為“專項調查”。這種調查是根據特定的目的、范圍和時間，對某一經濟事項，某一系統、某一行業或某一問題中眾多審計調查對象所進行的審計調查。它的主要特點是根據審計調查的目的和已掌握線索、疑點，確定審計調查的對象和范圍，并根據不同的對象和范圍，采取不同的程序和方法進行審計調查；它既有特定的內容范圍，只涉及某一方面的問題，又有特定的時間范圍，只要求在這個時間范圍內完成與審計調查事項有關的內容與任務。采用這種調查方式，能使審計人員方向明確、目標集中、重點突出，便于針對問題實施追蹤，發現深層次問題；能適應各級領導了解情況，及時發現和糾正經濟的、行政的以及政策法規執行方面存在的問題；能節約審計時間，在相同的時間里，可以調查更多的審計對象。同時，可以圍繞經濟體制與財政體制形勢，從個性中理出共性，發現帶有苗頭性、傾向性的新問題，實事求是地進行分析和歸納，向有關領導部門反映和提出建議。如房地產企業代收代繳政府基金的審計調查、農村稅費改革與農民負擔情況審計調查、企業稅外負擔情況調查、土地出金讓征收管理情況調查、政府負債情況調查、行政事業單位固定資產資產使用管理情況調查、政府農村五件實事專項使情況調查、社區物業管理基金收支管理情況、城鎮居民拆遷補償資金調查、社會保障資金征管情況等都可以以專項或專題的方式開展審計調查，這些項目相對“結合型”審計調查而言，面更寬、獨立性更強，一般不宜結合項目審計之中進行?！皩ｎ}型”審計調查，審計機關要單獨立項，納入年度工作計劃之內，實施審計之前要向被調查單位送達審計調查通知書。需要注意的是，同一項審計調查任務涉及較多被調查單位時，不需要一個單位專門一份審計調查通知書，可以用同一文號審計調查通知書的副本或復印件，也可以使用主送單位為填制式審計調查通知書。

上述這兩種類型的審計調查通常采用的方法有觀察、問券、查詢、函證、審核、抽樣、座談等調查方法。要根據不同的任務、不同對象、不同情況靈活處置，靈活采用。

四、審計調查方案擬定與審計調查報告的撰寫

1、審計調查方案應包括的內容

審計調查方案是對全部調查工作做出的總體規劃和安排，是落實審計調查任務、檢查考核項目質量的重要依據，是實施審計調查的綱領。審計調查方案應包括以下主要內容：

第一、調查目標。即審計調查的出發點和要達到什么目的。主要說明為什么進行審計調查，說明什么問題，解決什么問題以及要達到什么目的。

第二、調查范圍。主要說明審計調查的對象以及調查對象的區域分布和類型分布等。

第三、調查內容。主要說明審計調查的具體事項，調查內容應當明確具體，并與調查目標相適應。

第四、調查程序。主要說明審計調查所遵守的工作步驟和操作規程。審計人員要嚴格按照專項審計調查準則規定的程序實施調查。如擬制審計調查方案、送達審計調查通知書，出示工作證件、取證要求、提交審計調查報告。

第五、調查時間和人員分工。主要說明審計調查起訖時間，調查過程中各階段的進度以及審計調查組人員具體的責任。在安排調查時間和人員分工時，要充分考慮審計調查的時效性和調查組成員的專業特長，以保證優質、高效地完成調查任務。

2、審計調查報告應包括的內容

審計調查報告是審計調查工作成果的綜合反映，審計調查報告一般包括下列內容：

第一、調查的范圍、內容和起止時間。這與審計調查方案中規定的調查范圍、內容和起訖時間基本一致，但是實施調查時對方案的相關內容有調整的，應以調整實際范圍、內容和起訖時間為準。

第二、被調查事項的基本情況，即調查事項的客觀情況。這部分應采取直述、白描的方法，不應夾雜審計調查組和審計人員的意見和看法，力求客觀、實事求是。

第三、發現存在的問題及原因分析。這是審計調查報告的重頭戲，在問題的集中、分類基礎上即審計調查過程對被調查單位存在的主要問題在分類、集中的基礎上，審計調查報告應對問題進行深入剖析，如問題產生的歷史原因和現實原因，問題發展的規模、程度和趨勢，問題的性質及其已造成的后果和影響等。指出問題要以事實為基礎，證據要充分，分析要一針見血，切中要害，切忌羅列事實、糾纏枝節問題。對原因分析的方法主要有，對比法、分類法、歸納法。

第四、調查結論和改進意見。審計調查在調查研究、綜合分析的基礎上就調查事項得出的結論，以及提出的加強管理、提高效益的建設性意見和建議。

第五、其他需要反映的情況和問題。

3、審計調查報告編寫要求

第一，審計調查報告應當事實清楚，數據準確。調查報告中一定要把事情的來龍去脈、因果關系表述清楚，所列舉的事實要清楚，所使用的數據要準確、真實、可靠。只有這樣，審計機關才能根據報告對相關調查事項做出正確評價，得出正確結論。

第二，審計調查報告應當實事求是，客觀公正。要求審計人員在審計調查中如實反映調查事項的真實情況，不偏不倚地進行評價，做出符合實際的評價。

第三，審計調查報告應當內容完整，重點突出。一方面審計調查報告的基本要素齊全，內容要能夠反映調查事項的真實情況；另一方面，調查報告還要重點突出，主次分明，緊緊抓住主要問題，切忌面面俱到，泛泛而論。

第四，審計調查報告應當層次清晰，結構合理。層次清晰就是將報告內容進行歸類和條理化，段落和段落之間既要有聯系，又要有明確分工；結構合理就是報告的內容框架應合理、規范，主次問題排列合理。一般模式是主要問題在前，次要問題在后。在講問題時要先說事實、擺情況、后評價，再提意見和建議。此外，審計調查報告的文字表達要力求準確簡潔、通俗易懂。

五、審計調查應注意的幾個問題

1、必須遵循依法調查的原則。依法審計是審計工作的靈魂，同樣也是審計調查的靈魂。因此，審計調查應遵循以下原則：

一是審計管轄限制原則。審計調查受法定審計管轄范圍的限制，不能越權。審計機關不能因為審計調查不涉及處理處罰而任意擴大審計調查范圍。但是，上級審計機關認為必要時，可以直接對下級審計機關審計管轄范圍內的重大事項進行審計調查，為節省審計資源，減輕被調查單位的負擔，應防止不必要的重復調查。

二是客觀公正與求是原則。審計人員在辦理審計調查事項時，以獨立、超脫的眼光看問題，不偏不倚地對待調查事項，不帶任何主觀偏見。對調查情況進行真實反映，切實反映，不主觀意斷。審計人員與被調查單位有直接利害關系的應當回避。

三是嚴格保守秘密原則。審計人員在實施審計調查中知悉國家秘密和被調查單位的商業秘密，必須守口如瓶。如有泄露應承擔相應的法律責任。

2、必須嚴格把握立項關鍵環節。審計調查能否達到預期目的立項是關鍵，因此，審計調查立項應充分論證，切忌草率。通常情況下，除政府交辦調查項目外在立項要考慮要素有以下幾點：

一是宏觀性。這是審計調查項目在立項時首先要考慮的問題，審計調查項目不能局限于個別的、局部的微觀現象，至少也要定位行業或系統這個層面上，否則審計調查結果的影響面就沒有宏觀性和代表性，最終成果也難以轉化。沒有宏觀意義的審計調查，其效率效果遠不如具體項目審計。如開展中小學教育收費情況的審計調查。在立項時必須考慮被調查學校的量要點所有中小學的30%以上，如果只調查3—5所中小學，即便存在亂收費現象，其調查結果也沒有代表性。

二是服務性。審計調查的目的是及時向政府提供經濟運行信息，促進宏觀調控，為發展社會主義市場經濟服務。這就決定了審計調查出發點與落腳點，如同揭露問題目的在于糾正問題一樣，因此審計調查項目在立項時要有明確的服務目標。審計調查報告不僅揭露問題，更重要是提出建議與對策應成為政府、有關部門糾正問題、或推廣某種經驗做法的載體和抓手。如改制企業稅收及職工養老基金繳納情況，既要如實反映改制企業稅收和職工養老基金征管中的問題，還要分析原因，提出對策，這樣的報告有血有肉，很容易黨委的政府重視。

三是前詹性。審計調查項目在立項時，許多苗頭性或潛在性問題，一般不為領導知曉，但卻對經濟政治工作的發展構成破壞性影響。對這類調查項目立項時要有前詹性，不因問題暴露的不充分或暫時而擱淺，比如前幾年掛牌的校辦福利企業騙取優惠政策退稅問題；掛牌的開發區，大批農民失地問題；機關辦三產等在當時都只是苗頭性問題，甚至被當作經驗推廣，但這些總是的背后隱藏著及其復雜政治經濟問題，對這些問題進行審計調查，及時向黨政部門報送此類問題審計調查報告，對完善宏觀經濟管理有著重要作用。又比如當前比較突出的是政府大量負債進行城市化建設，現代人建設子孫后代還賬問題，今后財政不勘重負，如果對政府負債建設資金進行調查其意義也是很深刻的。

四是時效性。這是審計調查必須考慮的問題，有些問題的表面現象領導已知曉，但缺少有力的、翔實的第一資料，決策和決心難下。顯然這類審計調查的目的是為領導解決問題提供定量、定性的決策依據，以解燃眉之急，一定要突出一個“快”字，在項目計劃安排上要急事先辦，在審計力量配備上要集中精兵強將，“炒冷飯”的項目即使質量優良，也只是“雨后送傘”，意義不大。

3、必須準確真實獲取調查證據。審計調查的實施過程主要是獲取、鑒定和使用證據過程。審計人員在調查取證過程中應注意以下四點：

一是靈活運用取證方法。通常情況下主要通過檢查、監盤、觀察、查詢、計算、分析性復核等方法取得被調查單位的有關材料。也可以運用召開座談會等方法獲取相關證明材料。上述方法要靈活掌握，要根據被審計單位的具體情況而定。

二是出示合法有效證件。審計人員在向被調查單位之外的有關單位和個人進行調查取證時，應當出示本人的工作證件（審計執法證）和審計調查通知書副本（復印件），以表明自己的身份，取得接受調查者的信任。

三是客觀公正事實清楚。取證材料應當具備客觀性、相關性、充分性和合法性，具有足夠的證明力，能夠證明相應的調查事項?？陀^性：是指證據必須是客觀存在的事實，不是任何主觀意斷的東西；相關性：是指證據與調查事項之間存在某種實質性的聯系；充分性：是指證據足以證明相應的調查事項并形成合乎邏輯的結論。合法性：是指證據符合法定種類并依照法定程序取得。

四是簽名蓋章以示負責。審計人員取得的有關違反國家規定的財政收支、財務收支行為以及其他重要事項的證明材料，應當有提供者簽名或蓋章，以示負責。不能取得提供者簽名或蓋章的，審計人員應注明原因。提供者拒絕簽名或蓋章不影響事實存在的，該證明材料仍然有效。

4、必須慎重處理調查中的有關問題。由于審計調查是審計機關就與國家財政收支有關的特定事項對被調查單位進行專門調查活動，不屬于審計機關對被調查單位的正式審計，因此在審計調查過程中，調查組即使發現被調查單位有違反國家規定的財政、財務收支行為的，也不能對被調查單位違反國家財經法規行為進行處理、處罰，而應當及時將報告派出審計機關，由派出審計機關決定是否需要對其進行處理、處罰。審計機關認為有必要對被調查單位進行處理、處罰，應當嚴格按照法定的審計職權和程序進行。之所以這樣規定，是為了維護審計監督的嚴肅性，防止隨意執法、任意執法，保障被調查單位的合法權益。

附注：專項審計調查的概念：

（1）是指審計部門對對一個行業、一個系統或者一個經濟側面所存在的流弊，或為弄清某一經濟問題，進行比較全面詳細考察了解活動。（中國審計大辭典）

（2）專項審計調查是指審計機關主要通過審計方法，對與國家財政收支或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專門調查活動。（專項審計調查準則）

審計的簡意概念

審計是獨立檢查會計賬目，監督財政、財務收支真實、合法、效益的行為。