新收入準則五步法在外貿出口的應用

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收入是企業最主要的資金來源，直接體現了企業的業務發展情況。收入是企業最重要的財務指標之一，直接影響到財務報表使用者的決策與判斷。《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)已施行多年，在境內外同時上市的公司從2018年初起施行；境內的上市公司從2020年初施行；其他執行企業會計準則，非上市公司從2021年初起施行。新收入準則對不同行業及企業帶來不同程度的影響，本文主要圍繞外貿出口業務的特點展開分析，探析新收入準則收入“五步法”在我國外貿出口業務中的實際運用。新收入準則收入確認“五步法”具體是指，第一步識別出口合同，第二步識別出口合同中的單項履約義務，第三步確定出口交易價格，第四步分攤出口交易價格，第五步確認出口收入。第一、二、五步主要與收入的確認有關，第三、四步主要與收入的計量有關。

一、外貿出口控制權轉移判斷

外貿出口合同應明確約定交付條件，新收入準則以此判斷控制權是否轉移，同時符合收入確認的五個條件才能確認收入。外貿出口中用到的基本術語有EXW、FCA、FAS、FOB、CFR、CIF、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP。這些貿易術語可以作為外貿出口判斷控制權轉移的一個參考。從前到后，買方的義務越來越小，賣方則反之，簡單地說，在國際貿易術語中，EXW買方承擔的責任最大，而DDP買方承擔的責任最小。在滿足收入確認的其他四個條件的前提下，EXW工廠交貨：賣方在其營業場所或其他指定地（工廠、倉庫）將貨物交付買方即發生控制權轉移；FCA：貨交承運人即第一承運人以后控制權轉移；FAS：船邊交貨，即裝貨港發生控制權轉移；FOB：裝運港船上交貨，裝貨港船上發生控制權轉移；CFR：成本加運費，目的港發生控制權轉移；CIF：成本、保險費加運費，目的港發生控制權轉移；CPT：運費付至（指定的目的地），抵達港口目的港發生控制權轉移；CIP：運費和保險費，抵達港口目的港發生控制權轉移；DAF：邊境交貨，邊境發生控制權轉移；DES：目的港船上交貨，目的港船上發生控制權轉移；DEQ：目的港碼頭交貨，目的港碼頭發生控制權轉移；DDU：未交稅交貨，目的地發生控制權轉移；DDP：完稅后交貨，目的地發生控制權轉移。

二、主要責任人與代理人判斷

如何判斷是主要責任人還是代理人，轉移前能控制商品的是主要責任人。能夠控制商品的情況包括外貿自營出口，從第三方取得商品或者控制權的，或者主導第三方服務的，或者取得第三方的商品后進行組合出口的。其他判斷依據應該是根據實際情況或者事實基礎，比如企業承擔退換貨和賠償的主要責任，企業承擔的存貨風險，能決定商品的交易價格等情況。企業在向客戶轉讓商品前不擁有商品控制權的情形如代理出口，如果作為代理人不擁有商品控制權，不承擔商品貿易的風險和費用，不必墊付資金，只是按照約定收取傭金或者手續費，此時該企業是代理人。

三、外貿出口，新收入準則五步法的關注要點

（一）識別外貿出口合同要點

重點關注合同是否具有法律約束力與執行力，比如意向性的出口博覽會合同如果沒有具體約定權利和義務，很可能不具有法律約束力。其他關注要點至少包括以下方面：品質條款，就是交易商品的品名、等級、標準和規格等內容。數量條款，確定數量的計量單位和計量的方法。包裝條款，就是包裝的方式與材料、包裝費用和運輸標志等。違約條款，包含異議與索賠條款、罰金條款、不可抗力條款等。

（二）識別外貿出口合同中的單項履約義務

外貿企業銷售出口貨物時，如果約定需要外貿企業將貨物運送至合同指定地點的情況下，外貿企業需要根據出口貨物的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否屬于單項履約義務。通常情況下，運輸活動如果發生在控制權轉移給客戶之前，則不構成單項履約義務，而只是外貿出口企業為了履行合同的必要活動，相關成本屬于合同履約成本；控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動，應認定外貿出口企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。

（三）確定外貿出口交易價格要點

重點關注交易價格應付客戶對價等因素，如應付客戶傭金在出口合同中較常見應引起關注。其他價格條款如單價和總值，關注單價對應的計量單位、計價貨幣以及價格術語等。支付條款，確定是匯付方式、托收方式還是信用證方式。對外貿出口而言，相同的報價，不同的貿易術語（FOB、CIF或CFR等）、不同的計價貨幣，收入確認可能出現較大差別。

（四）外貿出口交易價格的分攤

比如運輸服務和保險服務，如果是控制權轉移給客戶之后發生的，如果該運輸服務構成單獨履約義務，且外貿出口企業是運輸服務的主要負責人，按新收入準則合同中包含兩項或者多項履約義務的，在合同開始日，按照各項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例分攤，將交易價格分攤到每個單項的履約義務中。

（五）外貿出口履行履約義務時確認收入

出口企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得出口貨物控制權時確認收入。首先進出口雙方已批準具有商業實質的合同，雙方承諾將履行義務；如工廠交貨、或者貨交承運人、或船邊交貨、或邊境交貨、或目的港船上交貨，合同有明確的與所出口貨物相關的支付條款，滿足以上條件出口企業履行該合同將很可能收回貨款，從而增加出口企業現金流。

四、外貿出口新收入準則五步法與監管政策上的耦合

新收入準則下稅務部門的監管：稅收政策上并沒有單獨對出口企業收入的確認時點有特別具體的規定。對于出口企業的退稅審核監管，稅務部門更注重對電子信息質量的監管。目前稅務部門使用的出口退稅申報、審核管理系統，對增值稅專用發票上的具體商品名稱（不含商品大類）、計量單位、數量與報關單的商品名稱、計量單位、數量要進行報關單電子信息一致性比對。報關單電子信息數據來源于海關數據平臺的傳送，原規定應向主管國稅務機關報送的紙質憑證和紙質申報表按申報年月和申報順序裝訂成冊留存企業備查。新收入準則下外管局的監管：國家的外匯管理機關在外貿出口企業外幣收支的日常管理工作中，刪除了公司單筆收匯核銷的業務流程，同時，也適當增加了外貿公司外幣信貸業務網上申請的業務流程，由外匯管理局從外貿公司收入與外匯總額上加以管理和研判，應該說明的是，新版的收入準則更能較好地與外貿公司外幣支出的明細情況吻合,并且在反映外貿公司外幣支出項目的真實性與合規性等方面比舊準則更接近于實際。新收入準則下證監會的監管：對于國內上市公司而言，2020年證監會首次聯合交易所，重點審閱上市公司對新收入準則執行情況，包括新舊準則銜接、對新收入準則產生的影響計算和調整、會計科目使用是否恰當、按照履約進度進行收入確認、信息披露是否充分、代理人還是主要責任人判斷是否正確、總額法還是凈額法確認收入是否正確等。綜上所述,新收入準則“五步法”已經詳盡地規范了外貿出口在確定收入流程中的必要程序,新收入準則對主要責任人及代理人的區分，以及運輸費用為單項履約義務還是合同履約成本的區分均提供了明確的指引，為出口企業在不同價格條件下的收入確認與計量提供了更為清晰的判斷依據。新收入準則將促使企業規范合同，加強企業業財融合，提升外貿企業的管理水平。

作者：袁孟友 單位：中國煙草四川進出口有限責任公司