金融集團(tuán)所屬銀行作業(yè)成本法運(yùn)作論文

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編者按：本文主要從葡萄牙金融服務(wù)業(yè)體制的演變；Lusitano的成本管理改革之路；啟示進(jìn)行論述。其中，主要包括：20世紀(jì)60年代以前，葡萄牙銀行業(yè)相對(duì)不發(fā)達(dá)、1975年～1983年，銀行國(guó)有化、1984年～1990年，銀行私有化、金融機(jī)構(gòu)是葡萄牙最大的私營(yíng)機(jī)構(gòu)，因而它成為投資和利息的主要來(lái)源、20世紀(jì)90年代，葡萄牙銀行重新私有化、最早引起關(guān)注的是營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的數(shù)量和布局，并進(jìn)行了大量的改革、集團(tuán)管理層對(duì)銀行的組織架構(gòu)進(jìn)行了重新安排、不能陷入誰(shuí)掌管會(huì)計(jì)問(wèn)題的爭(zhēng)論中，應(yīng)站在同一條線上協(xié)調(diào)ABC的執(zhí)行、葡萄牙金融部門對(duì)ABC的運(yùn)用都未形成制度等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

20世紀(jì)90年代，葡萄牙金融服務(wù)業(yè)就進(jìn)行了管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的嘗試，尤其是對(duì)作業(yè)成本法（ABC）運(yùn)用的嘗試，雖不成功，但也會(huì)給予我們一些有益的啟示。本文以Lusitano金融集團(tuán)所屬銀行為例，對(duì)其運(yùn)作過(guò)程作一簡(jiǎn)要回顧。

一、葡萄牙金融服務(wù)業(yè)體制的演變

20世紀(jì)60年代以前，葡萄牙銀行業(yè)相對(duì)不發(fā)達(dá)。進(jìn)入60年代后，銀行的活動(dòng)范圍有所擴(kuò)展，成為支配著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的主要的私營(yíng)機(jī)構(gòu)，直到薩拉扎政權(quán)垮臺(tái)之時(shí)，政府都是銀行業(yè)的主要參與者。隨著政權(quán)的更迭，銀行經(jīng)歷了由私有到國(guó)有再到私有的歷程，為了適應(yīng)這種體制的變化，其管理理念和管理方式也在不斷地變化。

1．1975年～1983年，銀行國(guó)有化。葡萄牙1974年革命后，大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)都國(guó)有化了，其結(jié)果之一是銀行的活動(dòng)自由減少，其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響力也在下降。那些年，由于低效率擴(kuò)張，各方的儲(chǔ)蓄匯集于銀行，使之業(yè)務(wù)持續(xù)增長(zhǎng)。銀行不像其他國(guó)有部門存在私有公司，國(guó)有化后國(guó)家在銀行的壟斷地位得到了進(jìn)一步鞏固。雖然商業(yè)銀行和保險(xiǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)在一定程度上還保留著，但這并不是純粹的商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)檐涱A(yù)算政策的存在，社會(huì)政治目標(biāo)給予銀行以超越市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)先貸款地位。根據(jù)相關(guān)法律，銀行必須以優(yōu)惠條件接受非營(yíng)利公共機(jī)構(gòu)的存款，也必須以低于市場(chǎng)的利率為政府的財(cái)政赤字籌資。政府干預(yù)影響了銀行的償付能力，導(dǎo)致銀行不良貸款的增加和銀行資本的不足。在這種情況下，中央銀行不得不以低于市場(chǎng)的利率為商業(yè)銀行提供流動(dòng)資金。到20世紀(jì)80年代中期，銀行累積了大量中央銀行提供的資金。

2．1984年～1990年，銀行私有化。20世紀(jì)80年代中期，隨著政府的更迭，葡萄牙銀行業(yè)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，金融領(lǐng)域進(jìn)行了自由化改革。葡萄牙成為歐共體成員，在新的中央集權(quán)制下，以經(jīng)濟(jì)的更大自由化為目標(biāo)，一系列新的政策措施被采用：證券市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化，推行新的金融交易工具；允許在國(guó)外建立私有銀行，銀行的數(shù)量迅速增加，存款數(shù)量的限制被廢除；已經(jīng)國(guó)有化的公共部門銀行被私有化。

3．1991年以來(lái)。金融機(jī)構(gòu)是葡萄牙最大的私營(yíng)機(jī)構(gòu)，因而它成為投資和利息的主要來(lái)源。在自由化的初期階段，它的活動(dòng)和收益在20世紀(jì)90年代初期大幅度增加。金融業(yè)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)達(dá)到8．5％，與國(guó)際同業(yè)相比是相當(dāng)高的。然而，雖然其活力增強(qiáng)了，但因國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)加劇，邊際利潤(rùn)卻下降了。

二、Lusitano的成本管理改革之路

20世紀(jì)90年代，葡萄牙銀行重新私有化。Lusitano金融集團(tuán)（該集團(tuán)是一個(gè)家族企業(yè)，1975年其控制的銀行優(yōu)先實(shí)現(xiàn)國(guó)有化）獲得50％的銀行股和銀行董事會(huì)50％的投票權(quán)。在葡萄牙銀行部門新的經(jīng)濟(jì)氣候下，銀行業(yè)者都在尋找新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并通過(guò)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)服務(wù)和增長(zhǎng)的多樣化，以適應(yīng)國(guó)際化變革的需要。這些都是為了屆時(shí)能拿出像樣的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，對(duì)這種目標(biāo)的追求持續(xù)到現(xiàn)在。Lusitano銀行保持了它作為國(guó)家主導(dǎo)銀行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)或代表處，并且進(jìn)入西班牙和巴西市場(chǎng)。該集團(tuán)的業(yè)務(wù)已涵蓋銀行業(yè)、房地產(chǎn)、設(shè)備租賃、保險(xiǎn)、投資、養(yǎng)老金管理、信用卡、股權(quán)經(jīng)紀(jì)及其他業(yè)務(wù)。1．對(duì)成本管理的初步探索。業(yè)務(wù)的擴(kuò)大和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，迫使Lusitano銀行致力于提高效益和控制成本。最早引起關(guān)注的是營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的數(shù)量和布局，并進(jìn)行了大量的改革，主要是減少營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)和提高成本收益率。隨著國(guó)際化的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系的采用，成本收益率逐漸變成銀行和金融人士關(guān)注的主要指標(biāo)。作為以盈利為目的的金融企業(yè)，Lusitano銀行采取了一系列以提高效率為目的的計(jì)劃，這些計(jì)劃于1993年開始執(zhí)行，到1998年初步完成后，銀行營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的數(shù)量由1992年最多時(shí)6325個(gè)，減少到1998年的4962個(gè)；同時(shí)成本收益率也提高了，成本收益率從1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。與此相適應(yīng)，財(cái)務(wù)管理更加強(qiáng)調(diào)效率、單位成本、降耗、品質(zhì)、合理化。這在1998年的《報(bào)告和賬目》中表述得相當(dāng)清楚。其中有：①變革計(jì)劃。通過(guò)變革提高經(jīng)營(yíng)能力和經(jīng)營(yíng)收入，降低經(jīng)營(yíng)成本。②制訂提高服務(wù)品質(zhì)方案，以完善的方案促使集團(tuán)競(jìng)爭(zhēng)力的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)；優(yōu)化營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，做好顧客分類，根據(jù)分類做好客戶服務(wù)。③提高效率方案。計(jì)劃精簡(jiǎn)后勤保障服務(wù)，降低流通成本。通過(guò)新的信息系統(tǒng)，重新設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程，以降低營(yíng)業(yè)成本。報(bào)告認(rèn)為，通過(guò)該方案，簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)流程，重新設(shè)計(jì)的流程提高了自動(dòng)化程度，工作程序更加合理，同時(shí)也有利于集團(tuán)了解客戶的滿意度。④更新信息系統(tǒng)計(jì)劃。有計(jì)劃地改善硬件和軟件，強(qiáng)化信息網(wǎng)絡(luò)，以適應(yīng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的需要。

在組織程序和一系列的改革過(guò)程中，集團(tuán)管理層對(duì)銀行的組織架構(gòu)進(jìn)行了重新安排。首先，按照地理位置對(duì)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。隨著區(qū)域性分支機(jī)構(gòu)的建立，管理層修訂了分行工作模式，使分行在服務(wù)范圍上更像是“一站式購(gòu)物”的商店，以盡可能為顧客提供最好的服務(wù)。其次，為了服務(wù)高價(jià)值客戶，還建立了具有特別服務(wù)功能的銀行分支機(jī)構(gòu)。

Lusitano的成本管理戰(zhàn)略在其1999年的《報(bào)告和賬目》中得到了很好的闡述：“集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營(yíng)著不同市場(chǎng)的各分支機(jī)構(gòu)，針對(duì)金融業(yè)的需求，描繪出經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的輪廓。為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)的多變性，追求高附加值，集團(tuán)所追求的不僅僅是保護(hù)現(xiàn)有客戶的忠誠(chéng)，也要通過(guò)各種銷售途徑，提高公司品質(zhì)，提高與集團(tuán)品牌相聯(lián)系的產(chǎn)品與服務(wù)的聲譽(yù)，增加市場(chǎng)份額?！薄秷?bào)告和賬目》還說(shuō)到：“根據(jù)銀行業(yè)的變化，在廣闊的視野里，集團(tuán)已從產(chǎn)品導(dǎo)向戰(zhàn)略向關(guān)注基于‘持續(xù)相關(guān)市場(chǎng)觀念’的客戶和方法的商業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)化?！?/p>

為了獲得效率，他們采用了IT功能。因?yàn)殂y行很多雇員看出了IT功能外購(gòu)的問(wèn)題，缺乏實(shí)時(shí)信息這種狀況并不會(huì)因?yàn)槿娓鼡Q應(yīng)用軟件而得到幫助，它有時(shí)導(dǎo)致各部門的數(shù)據(jù)監(jiān)督產(chǎn)生黑洞。

20世紀(jì)90年代是變革的十年，變化所產(chǎn)生的所有機(jī)會(huì)和相關(guān)問(wèn)題，促使作業(yè)成本管理被提出來(lái)。

2．ABC的運(yùn)用：不成功的嘗試。Lusitano銀行運(yùn)用ABC是由顧問(wèn)公司提出來(lái)的，其軌跡可追溯到1988年。其基本思路是先在銀行的一個(gè)部門試驗(yàn)，如果成功，它將作為提高工作效率和經(jīng)營(yíng)效益的手段在銀行進(jìn)一步推廣。對(duì)于許多銀行雇員來(lái)說(shuō)，他們并不清楚為什么要推行ABC。然而對(duì)于高層管理者來(lái)說(shuō)，其目的是非常明確的。此前沒(méi)有產(chǎn)品成本信息，同時(shí)又面臨著逐漸增加的競(jìng)爭(zhēng)而帶來(lái)的強(qiáng)大的價(jià)格壓力，而銀行在日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)面前，存在著明顯的不適應(yīng)問(wèn)題：缺乏管理信息（特別是收益率）；對(duì)不同來(lái)源比較信息以及對(duì)可獲得的信息不能及時(shí)獲得，這些問(wèn)題引起了高層管理者的高度關(guān)注，他們決定采取措施來(lái)改善這種狀況。

但由于各種原因，他們推遲了ABC的實(shí)施。比如貨幣向歐元轉(zhuǎn)變，要解決千年蟲問(wèn)題。但更深層的原因是在部門間有明顯的權(quán)力或管轄范圍之爭(zhēng)，尤其在會(huì)計(jì)部門和行政部門間隔閡不少。通過(guò)做工作，大家認(rèn)為不能陷入誰(shuí)掌管會(huì)計(jì)問(wèn)題的爭(zhēng)論中，應(yīng)站在同一條線上協(xié)調(diào)ABC的執(zhí)行。一個(gè)部門經(jīng)理總結(jié)這種情況產(chǎn)生的原因時(shí)說(shuō)：“對(duì)于控制成本和信息系統(tǒng)有兩種權(quán)力和兩種不同的解釋。會(huì)計(jì)部門曾是ABC方案的編制機(jī)構(gòu)，他們幾乎干預(yù)每一件事，而現(xiàn)在銀行面臨更大的變化，這種變化具有不確定性。另外，銀行不得不處理以往延續(xù)下來(lái)的業(yè)務(wù)，并讓其繼續(xù)下去?！敝档米⒁獾氖牵y行管理高層未對(duì)ABC的實(shí)施提出明確的建議或承諾，部分原因是他們?nèi)狈ο嚓P(guān)的知識(shí)與理念。就像參與ABC項(xiàng)目的一個(gè)經(jīng)理所說(shuō)的：“他們了解銀行，在對(duì)世界的真正感受上，他們是銀行家，但他們對(duì)效率太敏銳。他們感到管理效率是重要的，但因?yàn)樗麄儾⒉恢阑镜母拍?，在此課題中，他們也不提要求?！?/p>

盡管存在很多妨礙ABC實(shí)施的因素，銀行還是于2000年1月決定實(shí)施ABC，其主要原因是，ABC是管理信息系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)的提供者。做此選擇的另一個(gè)原因是合并，在合并之前必須對(duì)成本有更清楚的認(rèn)識(shí)。雖然實(shí)施過(guò)程持續(xù)著，但在實(shí)施過(guò)程中又出現(xiàn)了一些新問(wèn)題，主要是：成本分配到作業(yè)中的途徑、成本目標(biāo)，以及ABC在企業(yè)中運(yùn)用引起的沖突等。如僅如何分配成本就引發(fā)了幾個(gè)問(wèn)題。首先，分配哪一類成本？什么成本動(dòng)因?qū)⒈挥糜谌シ峙涑杀?？團(tuán)隊(duì)中大多數(shù)人認(rèn)為，應(yīng)該把所有的成本分配到成本對(duì)象中。然而這也會(huì)產(chǎn)生主觀判斷和決策過(guò)程中的隨意性問(wèn)題，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的IT系統(tǒng)沒(méi)有設(shè)計(jì)提供此類信息的功能，為某類成本確定適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因及了解產(chǎn)品總量有很多的困難。其次，何時(shí)將成本分配到成本對(duì)象中？大家討論的結(jié)果是每月提供一次成本報(bào)告。然而大家沒(méi)有注意到是否應(yīng)將所有的成本分配到適當(dāng)?shù)臅r(shí)期以體現(xiàn)配比原則問(wèn)題。例如，對(duì)一次廣告活動(dòng)的成本，大家的意見是不必跨期去分配成本。又如銀行在支付給員工報(bào)酬時(shí)，如何考慮與獎(jiǎng)金相關(guān)的成本也難以定論。再次，因?yàn)闆](méi)有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格系統(tǒng)，如何處理集團(tuán)內(nèi)部子公司發(fā)生的成本？所有這些問(wèn)題集中起來(lái)，就產(chǎn)生了成本分配過(guò)程中是否會(huì)存在主觀性的問(wèn)題，懷疑產(chǎn)生于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成本信息的精確性。結(jié)果大家對(duì)ABC給管理帶來(lái)的影響和價(jià)值并不清楚，自然對(duì)該計(jì)劃就存在不同程度的困惑。

因?yàn)榛谛碌墓芾頃?huì)計(jì)系統(tǒng)的成本信息精確性的幾個(gè)問(wèn)題一直未解決，2001年1月，銀行決定暫時(shí)中止此計(jì)劃。直到現(xiàn)在，葡萄牙金融部門對(duì)ABC的運(yùn)用都未形成制度，這不能不說(shuō)是一個(gè)極大的遺憾。

三、啟示

成本管理是企業(yè)管理的核心，它直接關(guān)系著企業(yè)的利潤(rùn)。葡萄牙銀行界所進(jìn)行的成本管理改革緊緊圍繞管理的效率和效益而展開。本文所述案例中的Lusitano金融集團(tuán)在成本管理方面進(jìn)行了長(zhǎng)期的探索，最后選擇了ABC，雖然最終因?yàn)闂l件不成熟，放棄了該方案，但其留下的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，仍值得我們重視。任何管理制度的創(chuàng)新都會(huì)遇到障礙，管理會(huì)計(jì)的研究者對(duì)此早就有預(yù)見。阿吉利思（Agyris）和卡普蘭（Kaplan）曾提出減少ABC實(shí)施阻力三階段。首先，通過(guò)會(huì)或公告告知經(jīng)理人員，使ABC內(nèi)部一致，外部合法；其次，保證有影響的個(gè)人成為ABC的主持者或捍衛(wèi)者；再次，采取激勵(lì)措施，使管理由以前的事項(xiàng)管理向新制度轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變要使實(shí)施者信服。Anderson和Krumwide擴(kuò)展了庫(kù)伯和西蒙提出的信息技術(shù)實(shí)施的階段因子模型。Krumwide運(yùn)用該模型發(fā)展了ABC的實(shí)施模型，而且他測(cè)試了ABC實(shí)施成敗的兩組因素。一是人的因素，二是組織因素。它與使用者、企業(yè)、技術(shù)、任務(wù)和環(huán)境相聯(lián)系，也與人的參與有關(guān)。

總結(jié)Lusitano集團(tuán)的教訓(xùn)，對(duì)照管理會(huì)計(jì)研究者的重要論述，我們可獲得實(shí)施ABC的如下啟示：

1．企業(yè)制度的設(shè)計(jì)者，尤其是企業(yè)高層管理人員要知道什么是ABC，并且要使其目標(biāo)明確。Lusitano集團(tuán)高層對(duì)ABC就沒(méi)有明確的觀念，因此目標(biāo)也非常模糊。

2．要使ABC及其提供的信息的所有員工參與到制度轉(zhuǎn)換中去，并要有明確的部門分工，做到組織嚴(yán)密，分工明確。Lusitano不僅有些員工對(duì)此一無(wú)所知，而且部門之間的分工與協(xié)調(diào)都不成功，實(shí)施起來(lái)就很困難。

3．ABC的運(yùn)用要符合行業(yè)特點(diǎn)。ABC作為一種成本管理方法最早是針對(duì)機(jī)械制造加工業(yè)的，其成本的產(chǎn)生與分配對(duì)象比較明確。而金融服務(wù)業(yè)各個(gè)作業(yè)之間有時(shí)界限不是很分明，想以此提供精確的成本信息有困難，這也是Lusitano最終放棄的原因之一。

4．在實(shí)施一種新的管理制度時(shí)，相關(guān)措施一定要跟上，必須建立相適應(yīng)的配套制度。ABC是一個(gè)巨大的系統(tǒng)工程，要使其發(fā)揮作用，企業(yè)的整個(gè)信息系統(tǒng)必須更新升級(jí)，否則就起不到應(yīng)有的作用。Lusitano銀行為此所做的準(zhǔn)備并不充分，這也是其失敗的原因之一。