改革所得稅制追求公平效率收入論文

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編者按：本文主要從提高稅制競爭力是全球范圍內新一輪公司所得稅改革的基本價值取向；降低稅率、擴大稅基、消除股息雙重征稅與簡化稅制是公司所得稅改革的具體措施進行論述。其中，主要包括：公司所得稅的改革目標一直是在最優稅收理論之下對公平效率的追求和平衡、過高的稅率和過重的稅負減少了資本形成和勞務供應、其他許多國家也正面臨著本國稅制競爭力不足而導致的資本外流的風險、一個有競爭力的稅制不僅要使英國對資本有吸引力，同時也應減少對投資的水平、時期、結構的影響、降低稅率、擴大稅基、消除股息雙重征稅、簡化稅制、現金流量稅這種公司稅的征稅方式一經提出，就受到了稅制簡化愛好者的極力推崇等，具體請詳見。

內容摘要：隨著經濟全球化的發展和國際間資本流動的加速，在追求公平、效率、收入的基礎上，世界公司所得稅改革的價值取向已進一步提升到提高本國稅制競爭力、吸引國際投資的高度，降低稅率、擴大稅基、消除股息雙重征稅以及對現金流量稅的理論推崇也成為實現這一價值理念的基本措施。

關鍵詞：公司所得稅稅制競爭力稅率稅基雙重征稅

一、提高稅制競爭力是全球范圍內新一輪公司所得稅改革的基本價值取向

長期以來，公司所得稅的改革目標一直是在最優稅收理論之下對公平效率的追求和平衡，即在保證稅收收入、減少偷逃避稅行為的前提下最大可能地減少公司稅對公司經濟行為的扭曲。然而，在經濟全球化下資本國際間流動加速的背景下，公司所得稅改革的目標也進一步提升為如何最大限度地提升稅制競爭力，從而提高經濟競爭力。

“在一些經濟發達的國家，稅務當局的觀念已經從害怕因國際避稅造成稅收收入流失變為害怕因缺乏具有國際競爭力的稅制而造成資本流失。”①過高的稅率和過重的稅負減少了資本形成和勞務供應，導致大量資本流出和公司的數量減少。從Jorgenson、Hall以及Sandmo等構建的標準資本成本理論模型可以看出,①公司所得稅的稅率會直接影響到企業的投資決策。高稅率一方面會導致本國資本外流,另一方面也不利于外國資本進入。IMF的研究也表明在其他條件相近時,低稅率的國家相對于高稅率的國家擁有更多的投資。如，2000～2005年間受外國較低公司稅的吸引，大量瑞典公司的生產基地、控股公司和公司總部遷到海外，資金流出達2730億瑞典克朗。而日本在2005～2006年直接投資的凈流出額分別為4.7萬億日元和6.6萬億日元。②其他許多國家也正面臨著本國稅制競爭力不足而導致的資本外流的風險。

有鑒于此，包括美國、英國和日本等在內的許多發達國家已經或準備對本國稅制進行改革，以最大限度地提高本國稅制和企業的國際競爭力。

早在2002年8月，澳大利亞財政部的“國際稅收政策評述”報告就稱：“為了保持澳大利亞對企業和投資的吸引力，澳大利亞的稅制應該需要不斷地適應日益一體化的國際經濟環境。澳大利亞也需要順應國際趨勢和別的國家的需求，與吸引投資的競爭國家的稅制相互呼應”。③澳大利亞財政部長彼特.卡斯特羅聲稱，對澳大利亞的國際稅收政策進行審查的一個重要動機就是促使澳大利亞公司具有國際競爭力。

英國財政部也在2003年指出，英國自1997年以來的公司所得稅改革，通過降低稅率、減少經濟扭曲和反避稅提高了稅制的競爭力和公平性，但仍需進一步的改革，以保持高水平的國內資本投資和國外資本投資，提高經濟增長率。一個有競爭力的稅制不僅要使英國對資本有吸引力，同時也應減少對投資的水平、時期、結構的影響。④2005年11月，美國稅收專家ScottA.Hodge等人表示，⑤美國和其他發達國家在公司所得稅稅率方面的差距已經阻礙了美國企業在國際上的競爭力，美國的公司所得稅制已經由曾經的世界領導者，轉變成美國經濟的絆腳石，從而提出相應降低公司所得稅稅率等相關改革意見。

在2007年3月，日本經濟戰略研究中心報告，稱考慮到大多數國家的公司稅稅率在20%～30%之間，日本相對較高的稅率和稅負必然會降低日本對國際投資的吸引力，以及日本企業的國際競爭力，因此，日本迫切需要降低公司所得稅稅率，以降低企業的負擔。⑥另外，加拿大智囊團HoweInstitute也在2005～2007年連續的稅制競爭力研究報告中指出，加拿大最近幾年正在穩步地推進其稅制改革：降低稅率，擴大稅基，更依賴消費和支出相關的稅收，減少對投資和儲蓄的稅收。而所有這些改革的措施就是為了促進加拿大經濟的增長和提高其國際競爭力。⑦2007年OECD了《公司所得稅的根本性改革》的報告。

該報告分析了OECD成員國近年來公司所得稅的根本性改革后認為，⑧公司所得稅的改革近年來已經成為大多數OECD成員國的一件重要的政治議題；公司所得稅的改革是因為政府需要提供一個更加具有競爭力的財稅環境；根本性的公司所得稅改革已經超越了目前的降低稅率和擴大稅基的問題，政策制定者主要考慮如下四個方面的問題：

1.政府如何保證當前的公司稅收入水平？

2.政府如何維持或創造有吸引力的投資環境？

3.政府要如何減少由稅收帶來的扭曲？

4.政府如何簡化日益復雜的稅制？

從以上各國的改革實踐可以看出，新一輪的公司稅改革潮流已經或即將在全球范圍內展開，提高本國稅制的國際競爭力，已然成為各國新一輪公司所得稅改革的基本價值取向。

二、降低稅率、擴大稅基、消除股息雙重征稅與簡化稅制是公司所得稅改革的具體措施

（一）降低稅率從近年來OECD成員國的實踐可以清楚的發現，降低公司所得稅的法定稅率是世界性的趨勢。

OECD成員國公司所得稅的平均稅率從1996年的36.60%下降到2009年的26.29%，下降了10.31個百分點。①從20世紀80年代起，世界范圍內公司所得稅平均稅率呈顯著下降趨勢，盡管下降的幅度不盡相同，下降速度也并不穩定，但是下降的趨勢依然在持續。稅率下降減輕了公司的負擔，在減少了對公司投資決策的干擾和扭曲的同時，也為國家吸引了更多的資本流入。Grubert和Mutti的研究表明：②在增加稅后收益率的假設下，公司稅稅率下降1個百分點，會吸引至少3個百分點的資本投資。

（二）擴大稅基在稅率下降的壓力下，為了保持稅收收入的穩定，必須進行擴大稅基的改革。公司所得稅的稅基是一個非常復雜的概念，OECD《公司所得稅的根本性改革》采用了OECD各國折舊扣除值（貼現現值法）變化的事實來反映稅基的變化趨勢。

上圖顯示了19個OECD成員國折舊扣除的現值變化，計算采用的貼現利率排除了通貨膨脹和實際利率的影響。可以看出，絕大部分國家折舊扣除現值從20世紀80年代到近幾年，都顯示出普遍下降的趨勢。現值的減小意味著允許扣除的折舊降低，這表明公司所得稅稅基在擴大。1982～2005年間，19個OECD成員國中有11個國家降低了其固定資產折舊率。這些折舊現值的變化反映出各國政府在折舊政策方面的改變。由于稅基的擴大，雖然各國的法定公司所得稅稅率普遍下降，但是稅收收入卻保持著同GDP增長速度相當的增長水平。

（三）消除股息雙重征稅股息的雙重征稅問題不僅會給公司帶來經營方式、利潤分配、融資方式的扭曲，更使得公司的稅收成本和稅收負擔加重，這顯然會對吸引國際資本的流入產生負面影響。

改善股息雙重征稅的問題，一直是公司所得稅改革的熱點。許多國家都選擇了不同的改革方式，比較常見的有公司權益備抵制（ACE）、股東權益備抵制（ASE）、綜合企業所得稅（CBIT）、改進的古典制等。1991～2000年間,約有一半以上的OECD成員國采用完全或部分的歸集制來消除股息的雙重征稅；2000年以后,一些成員國在所得稅一體化方面有了顯著的變化，一些國家實行了改進的古典制的方法，通過降低公司稅和個人所得稅的稅率，減輕對股息的雙復征稅。如德國在2000年7月，取消了歸集抵免制和雙率制，采用改進的古典制，對居民股息收入實行“一半所得制度”（half-incomesystem）；芬蘭在2005年1月把公司所得稅稅率從29%降至26%，個人所得稅稅率從29%降至28%；葡萄牙（2005）也相繼采用了改進的古典制來解決股息的雙重征稅問題。①

（四）簡化稅制稅制的過于復雜已經嚴重地影響了稅收效率。世界銀行國際金融公司和普華永道會計師事務所在2007年聯合公布了其對178個經濟體稅收狀況研究的報告,②根據企業每年納稅次數的多少、企業遵從稅法花費的時間以及企業的總稅率，對企業在178個經濟體納稅的簡便程度做出評估

。報告指出，為了簡化稅制，許多國家都在降低公司所得稅稅率的基礎上，簡化了諸如社會保障稅、生態稅等附加稅種，推行了更簡易的財產稅制和支票交易稅制，實行了更方便的電子申報制度。報告認為，簡化的稅制有效減輕了企業的納稅負擔，降低了企業偷逃稅的動機，刺激了企業投資，同時減少了稅收遵從成本和行政成本，提高了稅收效率和競爭力，也能對減稅帶來的稅收收入的減少進行彌補。簡化稅制，已經成為世界各國稅制改革的重要內容。在公司所得稅制的簡化方面，現金流量稅制則成為了理論上被重點推崇的征稅方式，有的經濟體甚至進行了具體的改革實踐。

公司現金流量稅是對公司一定時期內由真實交易（生產經營活動）產生的現金凈流量征收的比例稅。它是根據收付實現制原則，對現金流入減去現金流出的余額征收的稅。其稅基等于公司銷售商品或提供勞務獲取的現金收入減去支付給職工的工薪支出和福利支出、支付給供貨商的存貨投資支出和設備投資支出。在現金流量稅下，公司獲得的借款和利息收入、吸收的現金股本和投資獲得的股息收入均不征稅;而公司償還的貸款和支付的利息支出、抽回的現金股本和支付的股息則不被列入扣除范圍。從技術上看，現金流量稅是以收付實現制而不是權責發生制來確認收入、支出的，它定義清晰、衡量簡便，避免和擺脫了權責發生制下必然產生的稅制設計復雜的問題，大大簡化了稅制。③現金流量稅這種公司稅的征稅方式一經提出，就受到了稅制簡化愛好者的極力推崇。一些小的經濟體也積極地踐行著這一對現行的基于權責發生制而設計的公司所得稅具有顛覆性意義的征稅方式，如在英國北海的財政體制、挪威的石油課稅體制、意大利對商業活動課征的地方稅、愛沙尼亞的征稅體制中都可以看到現金流量稅的身影。