國家稅制改革分析論文

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20世紀80－90年代(以下簡稱××年代，省去“20世紀”)以來，發展中國家為實現產業結構升級和經濟持續發展，增加政府收入，提高企業的國際競爭力，都不同程度地進行了稅制改革，其中的經驗對我國進一步深化稅制改革具有一定啟示。

一、發展中國家稅制改革總體比較

(一)發展中國家稅制改革的共性

1．稅制改革的背景。

由于70年代過于強調稅制促進經濟發展與實現社會縱向公平的功能，稅制設計復雜化，稅率檔次多且優惠與減免繁雜，不僅扭曲了人們的消費、儲蓄與投資決策，而且沒有達到公平目標。因為稅收優惠多為富人享受。同時因稅收征管相對落后，偷逃稅現象嚴重；為調節收入分配設置的高檔稅率幾乎無人適用，富人的實際稅負有時比窮人還要低。另外，高稅率與窄稅基并存，使得稅收收入低下，一般發展中國家稅收收入只占GDP的15％－20％，僅為發達國家的50％一60％。同時，稅制結構不盡如人意，表現為稅源單一，過分依賴某些稅種。發展中國家間接稅占財政收入的64％，相當于GDP的20％(發達國家的這一比例為60％和10％)。間接稅中，關稅又占絕大部分。直接稅過度依賴公司所得稅，少量的個人所得稅大部分依靠對公共部門與外國公司的雇員征收。稅收收入的低水平和對某種稅的極度依賴，易造成財政收入不穩定和對經濟的調控能力差等問題。隨著城市化的發展，經濟交易日益復雜，對公共設施與公共管理的需求也在質與量上提出了更高要求，財政支出規模需要相應擴張，從而具有增加稅收和稅制改革的內在壓力。而70年代開始，大部分發展中國家經濟都有所改善，拉美與東亞更是取得了驕人成績。經濟的發展，市場交易量擴大、經濟行為趨于規范化，收入水平增加，為稅制改革創造了條件。

2．稅制改革的目標和趨勢。

關于發展中國家的稅制改革，有關國際組織提出了許多建議和原則。例如國際貨幣基金組織的建議有：傾向于水平平等，提高稅收的效率性，擴大稅基，消除稅收刺激，使通貨膨脹對稅制的影響中性化；盡可能減少稅率檔次，當收入難以界定和衡量時采用預提稅和一次總付稅辦法，個人扣除不超過人均收入水平；用國內稅收代替關稅，增值稅實行單一稅率和廣稅基，引進各種消費稅等。世界銀行向發展中國家推薦的稅制改革標準是：從生產稅轉向消費稅，例如引進增值稅和消費稅；擴大所得稅稅基，降低扣除額和稅率的檔次；建立簡化而又合理的利潤稅，即稅率數目少和中性；避免對股息的雙重征稅，因此利息和股息收入不繳納個人所得稅；在處理所得稅和利潤稅時考慮通貨膨脹的影響；降低關稅；改善稅務管理等。從總體上說，發展中國家的稅制改革基本上遵循了這些建議和指導思想。

發展中國家的稅制改革以“拓寬稅基、降低稅率、簡化稅制”為主要內容，力求達到減少扭曲、保證橫向公平的目標。強調稅收的中性，主張減少稅收對資源配置過多的干預，稅收激勵措施的運用限制在盡可能小的范圍內；在社會公平方面，更注重橫向公平，一種“大致公平”取代了過去以高質量管理為前提的絕對的縱向與橫向公平。由于統一稅政、實現橫向公平能被人們客觀感受與接受，而縱向公平更多取決于人們的主觀評價，因此稅制改革阻力相對較小。

3．稅制改革的內容。

改革集中在直接稅、間接稅改革與加強管理3個方面。

在直接稅上，通過規范與取消各種減免與優惠、將一些額外福利納入稅基等辦法拓寬稅基，逐步應用預提稅與推定稅來減少稅源流失。同時，降低稅率，簡化結構，并努力實現公司所得稅與個人所得稅最高邊際稅率的一致。如印度1994－1995年將原公有企業稅率45％和非公有企業稅率50％統一為40％。另外，重視財產稅。例如玻利維亞1986年稅制改革不但推定征收業主所得稅，還于1987年開征贈與稅，征收對象包括個人財產、不動產、股份、資本份額和登記權利，有1％、10％和20％3種稅率。

在間接稅上，重點是一方面引進增值稅，另一方面降低關稅稅率，以促進經濟自由化和提高企業的國際競爭力。例如印度1991－1995年多次降低關稅稅率。

在稅收管理上，包括通貨膨脹指數化，計算機化的申報與管理，對于征收部門給予必要的機動權力與適當的激勵，以減少征稅成本及行政腐敗，嚴厲懲罰各種偷逃稅行為等。

(二)發展中國家稅制改革的差異

1．稅制改革的直接動因不同。

有的國家由于外部經濟條件變化引起了國內經濟主要是財政狀況惡化，在巨大壓力面前被迫進行改革，如阿根廷、玻利維亞、土耳其、馬拉維等。其中，坡利維亞是在世界經濟衰退、國內農業遭到惡劣氣候破壞、財政收入僅占GDP的3％、通貨膨脹率為12000％的情形下，開始1986年稅制改革的。而阿根廷1989年改革的經濟背景是通貨膨脹失去控制、經濟生活實際上美元化、社會公眾對政府經濟政策失去信任。

有的國家則是將稅制改革作為經濟調整的一種有力手段加以運用的。如印尼是在政局穩定、財政收支平衡甚至有結余的情況下，為改變過度依賴石油收入、改進不合理的稅制結構而改革稅制的。韓國則是從長遠考慮，為適應經濟發展戰略調整而對稅制進行改革的。

2．改革的過程和步驟不同。

如在建立增值稅方面，墨西哥實行增值稅是全面鋪開，一步到位，對所有商品與勞務一律征收。而印度則采取了分步走策略，早在80年代末期，就對部分商品實施有限度的增值稅(MODVAT)，但直到1992年后才逐步將覆蓋范圍向零售與勞務領域延伸。又如對利息收入，不同國家有不同處理方式，馬拉維與牙買加，對名義利息收入全額課征，哥倫比亞與墨西哥只對實際利息征收，摩洛哥、土耳其以低利率、預扣稅方式征收。

3．改革的效應不同。

無論是從宏觀稅負的高低、稅率結構的變化，還是稅制改革對經濟發展的作用看，發展中國家的稅制改革效應都各不相同。

二、拉美地區稅制改革的基本特征

拉美國家在70年代末至80年代初，圍繞稅制結構合理化和稅收管理現代化，陸續進行了大規模的財稅體制改革。

(一)稅種結構的合理化

1．全面推行增值稅。

拉美各國在推行增值稅過程中，合并以往過多的流轉稅種，相應取消各種形式的銷售稅，僅對某些特殊商品實行特別消費稅。如在1977－1980年，墨西哥用增值稅取代商業稅，取消了32種聯邦消費稅和500多稅地方稅。

(1)增值稅盡可能覆蓋所有商品生產、銷售和勞務活動。例如，智利和墨西哥等國，在由傳統的銷售稅轉為增值稅過程中，實行了全面征收原則。無論什么行業，只要從事商品生產、銷售和提供勞務，就要繳納增值稅。智利1975年正式實施增值稅時，僅僅對農業、礦業、基本食品暫不實行增值稅，1977年開始對所有商品的生產和銷售都實行增值稅制度。在勞務方面，拉美各國除教育、一部分衛生等部門外，絕大部分勞務都實行了增值稅。墨西哥也從一開始就無例外地對商品生產、銷售和提供的勞務全部實行增值稅。玻利維亞1986年規定初級生產、幾乎所有服務、個人財產定期出售、個人財產與不動產租賃以及進口的增值部分，都要繳納增值稅。

(2)實行單一增值稅稅率。增值稅稅率的設計是一個政策性和技術性很強的問題，特別是在以前實行銷售稅稅種較多、稅率高低不一的情況下、確定增值稅稅率往往要經歷由不規范到規范的過程。智利在推行增值稅前，銷售稅稅種比較簡單，其生產和銷售環節的稅率分別為17．5％和4％。增值稅出臺時，確定的增值稅稅率為20％。增值稅稅率之所以定得高，有利于增加財政收入、抑制消費和控制通貨膨脹。墨西哥實行增值稅時稅率設置比智利復雜，因為其原實行的銷售稅稅種較多，稅率很難統一。增值稅在出臺之始共設置了4檔稅率：對出口和未經加工的初級產品實行零稅率；對糧食、醫藥等少數商品實行6％的低稅率；對大多數商品的生產和銷售及提供的勞務實行15％的標準稅率；對一些特殊商品實行20％的高稅率。由于多檔次的稅率導致征管問題，1992年合并了增值稅稅率檔次，對所有商品和勞務實行10％的單一稅率，使之得到規范。

(3)對小額納稅人簡化管理。在實施增值稅中最棘手的是向小額納稅人征收增值稅。在這方面，不同國家按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。其中，在墨西哥，凡是年銷售收入不超過年最低工資7倍或者資產不超過年最低工資15倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務時向購買者收取增值稅。收取增值稅者必須向稅務機構申報，否則就不必申報。智利注重使每個納稅人進入增值稅體系，為此采取了幾種辦法簡化管理：一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對增值稅的申報和計算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是按銷售額將小額納稅人分成若干等級：月平均銷售額不超過20個納稅單位的為小額納稅人，但須到稅務機關專門登記；不登記則作為一般納稅人對待。根據小額納稅人月銷售情況，將其分為5個納稅等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，即可確定出小額納稅人應納稅額。三是對一些不易監管的小額納稅人，如零售商販、小型糧食生產者等，由與其購銷活動直接關聯的企業代扣代繳，稅率可適當優惠。

2．所得稅改革。

(1)在擴大稅基、規范稅率的基礎上建立統一的企業所得稅。1989年，墨西哥重構了企業所得稅制，主要原則是：擴大稅基，降低稅率，減輕企業稅負。對稅前列支和減免稅政策進行調整，重新規定稅前列支范圍和標準，從嚴控制稅收優惠政策。同時，針對改革前許多企業為偷稅而有意造成假虧損或轉移資金等情況，對企業開征資產稅作為所得稅的補充。資產稅的稅基是企業實際資產價值，稅率為2％。當企業因虧損而無所得稅繳納時，則繳納資產稅；當有盈利要繳納所得稅時，可抵掉以前繳納的資產稅。另外，為防止外資企業利用轉移價格獲取暴利，還對外資企業購貨發票建立了嚴格審查制度。在降低稅率方面，1989年企業所得稅稅率為40％，1991和1994年分別減至35％和34％。

(2)實行適應性強、調節面廣的個人所得稅。一般對工薪收入者和自由職業者實行不同辦法。智利對工薪收入者由雇主在支付工資時扣繳，稅率為5％－45％；同時每年將所有收入申報一次，繳納工資所得之外的其他各種收入的所得稅。自由職業者每月按收入的10％預繳，全年按5％－45％的稅率估算，多退少補。在智利居住的外國人取得勞務收入后，如將收入匯出須再繳20％的附加費。外國人取得的投資分紅收入若要匯出，則需繳35％的附加費。這主要是為鼓勵外商再投資，防止資本外流。90年代以來，巴西在聯邦征收個人所得稅的基礎上，由州政府在1％－5％的幅度內加征地方個人所得稅。同時降低稅率，最高稅率由45％降為25％；并減少個人所得稅稅率檔次，超額累進稅率由9級簡化為3級；擴大稅基，取消稅前各種扣除項目和優惠措施；按指數化的貨幣單位劃分課稅收入級距；逐月按工資報酬預征個人所得稅。

3．稅收管理權限的改革。

在稅制改革的同時，對管理權限也進行了調整，各國實行的措施包括集中稅權和統一稅收。例如，墨西哥國家法律規定，州政府可以征稅，但經聯邦和州政府協商談判，后者放棄了流轉稅等主要稅種的征稅權，聯邦事實上成為稅收高度集權的政府。同時，對以前獨立征管的關稅體制也進行了改革，將其納入全國財政稅務系統，相應建立了納稅人進口自動報關和抽查制度。

(二)稅收征收管理的現代化

1．降低稅收時滯，減少通脹對稅收收入的影響。

在通脹時期，降低征收時滯對收入的影響主要有3種方法：(1)建立預付制。70－80年代，拉美國家普遍采用預付制征收商業企業的所得稅。(2)縮短評定期和納稅期，提高納稅的頻率。在高通脹時期，對月度稅采取兩周預付一次的做法。例如70年代中期，智利的大企業每兩周必須預繳一次增值稅。烏拉圭增值稅納稅期，1987－1988年間縮短了將近60天。有些國家的月度稅繳納周期，從20天縮短到15天甚至7天。(3)稅款支付指數化。即在計算稅款時，計賬單位不用法定償付手段，而是用一種可根據一些指數如消費物價指數等進行調整的財政或稅務計量單位。巴西按通貨膨脹調整的稅制已進行了20多年，由通貨膨脹導致的稅收調整已成為稅收文化中的一部分。1979－1987年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預付期和納稅期來增加稅收，1987年后也開始實行稅收指數化。

2．實行嚴格稽查制度，加強稅收征管。

在打擊偷逃稅方面，主要是建立納稅人單一注冊體制，包括姓名、企業名稱、地址以及應納稅種。為使所有部門都使用同一稅碼識別同一納稅人，一些國家的稅務機關使稅碼與居民的身份證號碼一致，以便核對各種信息。其中智利的做法，首先是從稅收征管基礎工作入手，從1960年起花3年時間建立了稅號制度，任何買賣都要在發票上注明當事人的稅號。其次，按照GDP計算出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算的理論稅額，然后與實際征收額比較，根據其差額估算偷逃稅情況。再次，通過計算機進行稽查，稽查人員對當事人進行面對面檢查。

另一個措施是加強稅收審計。拉美一些國家，由于生產與收入高度集中，審計活動也主要集中在納稅大戶，中小納稅人偷逃稅情況嚴重。1979－1982年，智利等國改變審計策略，以中小納稅人為重點審計對象，增值稅收入增加了56％，其中，大戶增加了17％，中等納稅人增加了87％，小額納稅人增加了186％。

三、東盟國家的稅制改革狀況

80年代以來，東盟國家先后對稅制進行了改革，建立起更加公平、有效和簡便的稅收制度。因為舊的稅制不能有效利用資源，在運作中也常失之公平。一方面，這種稅制高度依賴間接稅，并采用差別稅率；另一方面，直接稅累進性很強，免稅與特惠范圍相當廣，使稅制體系錯綜復雜，難以有效地發揮促進經濟增長的作用。另外，持續擴大的預算赤字難以通過增加財政收入來彌補，也迫切要求建立有效的稅制。

(一)引入增值稅制度，輔以選擇性貨物稅，區別對待必需品和奢侈品

稅制改革前，印尼國內間接稅主要有：貫穿生產階段的周轉型銷售稅，對煙草、啤酒和酒精類飲料等限制性商品征收的產品稅和各類印花稅。這3項稅收在全部稅收收入中占11％，稅率復雜多樣，銷售稅的稅率在1％－20％之間，各種稅收豁免泛濫，對財政貢獻很小。1983年改革間接稅體系，實行稅率統一為10％的增值稅，在消費階段征收，國內消費的商品除個別外幾乎沒有免稅和低稅率待遇。但是，未加工的食品和其他未經加工制造的主要商品不在征稅之列，保護了窮人的利益。菲律賓也采用了10％稅率的增值稅。在泰國，增值稅已被提上了議事日程。新加坡在80年代依然采用零售銷售稅，但1994年也進行了以建立商品服務稅(即增值稅，稅率為3％)為中心的稅制改革。

(二)降低所得稅稅率，同時削減優惠，擴大稅基

舊稅制采用稅率較高的累進性所得稅，同時提供了許多只有富人才能享受的免稅和特惠規定，不僅導致普遍的不公平感，而且使各類經濟活動、投資和企業組織形式之間真實稅負差別很大，影響了經濟主體的決策。另外，東盟為吸引外資和保留人才，也相應降低了個人所得稅稅率，如印尼從10％－50％變為15％－35％，菲律賓從5％－60％降至1％－35％。在公司所得稅方面，印尼從20％－45％降至15％－35％，馬來西亞從45％降至35％，新加坡從40％降至31％。泰國雖曾提高稅率，但1992年減征了個人及公司所得稅。菲律賓1998年的稅制改革繼續降低公司所得稅和個人所得稅的稅率，1998年從35％降為34％，1999年降為33％，2000年起降為32％。

為彌補財政收入減少的缺口，相應擴大了稅基。主要是削減原有的扣除和豁免，對附加福利和資本收益課稅，對自由職業者、農民、商人等難以征稅的群體推行估算制度。例如，印尼將附加福利納入個人所得稅征稅范圍，并限制對個人所得稅的扣除優惠。同時為增大公司稅稅基，削減對企業的稅收鼓勵，又將國有企業收入包括到稅基中。菲律賓對分公司的匯出利潤稅，1998年由原來的按扣除費用后計征改按扣除前計征，同時實行最低公司所得稅制度，按稅法計征的應納稅額占營業收入額不足2％的按2％繳納。

(三)公司所得稅與個人所得稅協調一致，消除對股息的雙重課稅

股息的重復課稅問題，表現在對公司所得課征公司所得稅后，又在公司股東取得股息后課征個人所得稅。這種重復課稅使經濟主體對企業組織形式和融資手段的選擇受到扭曲，社會遭受無謂的效率損失。東盟主要利用差別稅率制、股息扣除法、股息所得免稅法、股息所得扣抵法等將股息與其他收入合并課征，來消除重復課稅。

(四)亞洲金融危機后的稅制改革

東盟國家在1997年金融危機發生后，紛紛采取各種政治和經濟措施以挽救經濟，在財政方面實行增稅減支的緊縮政策，同時也對包括進口原材料、中間產品的關稅和投資收益課稅等降低稅率。受金融危機影響嚴重并向IMF求助的東盟國家，稅制改革是在國際貨幣基金組織設定的框架內進行的，其核心內容在于開放國內市場，減少政府對民族工業的保護。

泰國在金融危機后及時調整稅收政策，一方面提高汽油及一些奢侈品的稅收，如規定每升汽油增收1株，啤酒增收3％，同時提高皮革服裝的進口關稅；另一方面，調整進出口稅率，以降低生產成本，提高本國產品的國際競爭力。如從1998年1月1日起，將塑料、黃豆的關稅由40．5％和5％降低為35．25％和3％，停止向海外上市公司征收15％的資本利得稅。印尼的重要涉稅措施有：暫免大豆和部分船用設備的進口關稅，降低具有出口潛力的商品出口關稅，把享受優惠政策的商品由10種擴大到18種；取消對虧損嚴重的國營飛機制造廠和國民汽車項目的稅收優惠。

受金融危機影響相對小、宏觀和微觀經濟基本穩定的國家或地區的稅制改革，偏重于通過減稅優惠，扶持本地區家庭與企業渡過困境。

四、發展中國家稅制改革的經驗與啟示

發展中國家雖然經濟社會條件差別較大，但其稅制改革基本符合國際稅制改革的總趨勢。從總體上看，發展中國家的稅制改革目標是：不管公司的組織形式如何，都對利潤征稅；降低所得稅稅率；個人所得實行綜合稅制；將資本利得并入所得稅稅基；接通貨膨脹率調整所得稅和利潤稅的稅基；用增值稅取代各種銷售稅；使利潤稅稅率與個人所得稅最高稅率相等；將利息收入也納入所得稅稅基；協調所得稅和利潤稅，以制止企業增加債務融資的傾向。

發展中國家稅制改革的共同之處在于，都在致力于改變稅收結構，轉向對消費課稅；降低公司所得稅和個人所得稅稅率，同時擴大稅基；稅收征管具有顯著的變化；強調稅收的效率和中性；在公平方面，更強調橫向公平而不再是縱向公平；減小稅收的扭曲；鼓勵自由市場活動。在具體措施上，主要是開征增值稅，降低個人所得稅和公司利潤稅的稅率，拓寬所得稅和利潤稅的稅基，隨通貨膨脹率進行調整，建立稅收征管制度，適當降低關稅。這些稅制改革經驗，與我國前一階段的稅制改革相似，并對我國下一步稅制改革具有重要啟示。

——針對許多企業為偷稅和避稅而有意造成假虧損或轉移資金等情況，我國可參照墨西哥等國經驗，對企業開征資產稅作為所得稅的補充。以企業實際資產價值為稅基，稅率可定為2％，當企業因虧損而不繳納所得稅時，則繳納資產稅；當企業有盈利要繳納所得稅時，可以抵掉以前繳納的資產稅。或參考玻利維亞的做法，征收推定公司所得稅，對公司凈值征收，每年評估一次，稅率可定為1％－3％。

——在擴大稅基、規范稅率的基礎上，建立統一的企業所得稅和個人所得稅制度，努力實現公司所得稅與個人所得稅最高邊際稅率的一致，使個人所得和企業所得負擔大致同等的稅收，并避免股利等所得的雙重課稅。在社會公平方面，更注重橫向公平，以“大致的公平”取代絕對的縱向與橫向公平。提高個人所得稅免稅額，減輕工薪收入納稅人的稅負。隨著經濟全球化和我國即將加入WTO，對外投資增加和跨國公司的發展，所得稅應轉向綜合所得稅制。

——建立在通貨膨脹時期避免實際稅收收入減少的制度。比如可以建立預付制來征收企業所得稅；縮短評定期和納稅申報期，提高納稅的頻率；實行稅款支付指數化，在計算稅款時，計賬單位不用法定償付手段，而是用一種可根據物價指數調整的財政或稅務計量單位。通過這些財政保護制度，可避免在高通貨膨脹時期蒙受稅收損失。

——擴大增值稅征收范圍，實行全面征收原則。即無論什么行業，只要從事商品生產、銷售和提供勞務，就要繳納增值稅，以降低納稅人避稅和逃稅的機會，并盡可能減少增值稅稅率的檔次。實行“消費型”增值稅，增強增值稅的中性，簡化對小額納稅人的管理。

——開征贈與稅，在繼承遺產和無償轉移財產時繳納，征收對象包括個人汽車等財產、不動產和登記權利，可設1％、10％和20％3種稅率，在死者去世90天內或應稅事發生后5個營業日內評估繳納。為鼓勵投資，對股票和資本股份等財產可暫不征稅。

為適應我國加入WTO，增強我國企業的國際競爭力，繼續調整和優化關稅，對主要出口商品的進口稅實行抵扣，改進出口退稅辦法。堅持稅收政策的統一，堅決不濫用優惠政策等。