馬克思主義下審視稅收法定原則分析

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摘要：稅收法定原則在實際稅收立法、稅收執法等實際稅收活動中，存在著與稅收法定主義相背離的情況，對稅收法制發展和完善造成制約和不良影響，甚至引發了不少社會問題。其主要由稅收法定主義缺失，稅收活動在憲法層面上缺乏有效規范、指導和約束。因此，需要立足于稅收法定主義，對當前稅收活動進行審視、反思，把稅收事項納入憲法章程，對稅收法定原則的地位、效力進行明確，這也是我國稅收實現法治化、健康化、現代化的必然選擇。因此，落實稅收法定原則是健全我國稅收法治建設的重要內容。本文從馬克思主義基本理論視角來探討稅收法定原則的幾個基本問題，以期進一步對該原則進行把握。

關鍵詞：稅收法定原則；頂層設計；理論形態；落實思路；稅收法治

馬克思指出：“捐稅體現著經濟上的國家存在”。我國稅法作為中國特色社會主義法律體系的組成部分，在經濟法治建設中具有不可替代的作用和地位。稅收法定原則作為現代稅法的基本原則，對稅收法治的建構和推進有著非同尋常的意義。除了扎實、完善的理論基礎作支撐，稅收法定原則的落實還必須有正確的方向做指引，要從中國實際情況出發，既不可浮于表面，也不可操之過急。本文擬從馬克思主義基本理論等視角來探討稅收法定原則的幾個基本問題，以期進一步對該原則進行把握。

1稅收法定原則的理論形態

形態是指事物在一定條件下的表現樣式和狀況。理論形態則是指理論在一定條件下的表現樣式和狀況。目前，國內法學界對于稅收法定原則理論尚未達成高度共識，稅收法定原則在當代中國的理論形態呈現出多元化狀態。實際上，表述各異的理論形態并非是簡單對立的，而是從不同角度闡發對稅收法定原則的理解，都是出于在中國實現稅收法定原則的理念追求。本文擬梳理評述國內學界關于稅收法定原則的各種理論形態，提煉共識，挖掘規律，在此基礎上闡發筆者對于稅收法定原則概念的理解。

1.1稅收法定原則的定義

稅收法定原則是由域外引入中國的法學概念。要論述稅收法定原則在當代中國的理論形態，必然要梳理稅收法定原則在域外的理論形態。一般認為，稅收法定原則是稅法中最重要、最基本的原則，也是近代法治的先驅。以國家稅務總局稅收科學研究所于1997年編著的《西方稅收理論》為例，該著作將現代西方稅法理論的稅收法定原則一般定義表述為“稅收的課征事項，均應以法律明確地規定，若無法律規定，國家不得向人民課稅，人民也不能負納稅義務”；中國大陸稅法學界對于稅收法定原則定義的表述基本沒有沖破這個范疇。在大陸稅法學界中，張守文教授認為稅收法定原則的定義應表述為“稅法的構成要素都必須且只能由法律予以明確規定”；劉劍文教授認為其基本定義是“征稅主體征稅和納稅主體納稅必須依且僅依法律的規定”。現在，有必要來綜合分析一下上述學者對稅收法定原則定義的觀點。通過歸納、提煉上述觀點的共同或者相近之處，我們可以發現，學者們大多認為在稅收法定原則的定義中應當體現出如下兩項基本構成內容：“國家僅依據法律征稅”以及“公民僅依據法律納稅”。不難看出，上述對稅收法定原則的定義主要是基于域外教義而有失本土元素之提煉。而且，查之以稅收法定原則具體內容的各種觀點，這一定義其實已經被我國稅法學界在研究中進行了發展和再造。

1.2稅收法定原則發展階段的理論

事實上，稅收法定原則發展階段的理論形態也分為理論本身發展走向及現實落實途徑兩大角度。稅收法定原則發展階段的理論研究中，以日本稅法學者北野弘久教授提出的租稅法律主義發展三階段理論為典型代表。該理論的提出背景是北野氏當時認為日本憲法所確立的租稅法律主義（稅收法定原則）空具形式而缺乏實質。因此，北野氏所劃分的租稅法律主義發展第一階段實際上是當時稅收法定原則在日本的落實情況。換言之，租稅法律主義發展第一階段并不是其在一個國家法律體系中如何實現從無到有的構想，而是研判租稅法律主義發展第二、三階段的背景和現實基礎。而且，北野氏所提出的租稅法律主義發展第二、三階段的構想是在構想作為財政法學重要范疇的租稅法律主義（稅收法定原則）的今后走向，而不是站在公權力的角度上來對其作何看待。概言之，北野弘久教授提出的租稅法律主義發展三階段理論實際是闡釋了稅收法定原則理論形態發展的一種構想圖景，并非是完整論證現實狀態中稅收法定原則如何在一個國家從無到有得以確立的理論依據。就北野教授而言，他是想實現“從新財政法學這一角度，將租稅法律主義理論作為廣義的財政民主主義的一環來展開研究”。因此，一方面我們應當認識到該理論對我國實踐具有哪些借鑒意義，另一方面我們也要清楚地認識到該理論的非教條性和可吸收性。

2稅收法定原則的落實思路

時下，我國現行18個稅種中有12個稅種以法律的形式確立，有6個稅種尚未出臺法律。可見，制約我國稅收法治建設較突出的短板仍然是稅收法定原則落實不到位、稅收法律體系不健全。面對現狀，我們應當回答一個基本問題：稅收法定原則在當代中國呈現出怎樣的理論形態，需要怎樣的機制來掃除障礙以完成稅收法定原則由理論形態到現實形態的轉化。

2.1落實稅收法定原則的現實困境

隨著落實稅收法定原則進程的推進，面臨的現實困境也發生著變化。本文綜合眾多觀點，歸納出如下兩大困境。第一，稅收法律體系不健全。憶往昔，黨中央首提“落實稅收法定原則”這一改革任務時，亟待解決的就是稅種的立法層級問題。時下，我國現行18個稅種中有12個稅種以法律的形式確立，有6個稅種尚未出臺法律。我國現在對于稅收的收取基本都遵循著法律來進行相關的費用收取，但因我國對一些行業的納稅標準不太明確，很容易在繳納稅款的過程中產生一些紕漏。現在我國的《煙葉稅法》和《契稅法》對于稅務方面的規定只有不到20條的法律條文，根本不能有效為稅款的繳納提供相應的安全保障，就使得在對某些行業進行相應稅款收集時容易產生滯后、針對性較差、確定性較差等問題。我國要想有效的推進稅收工作，就應及時加快相關稅法的制定，在制定過程中立法者必須從民眾的角度進行考慮，防止因稅收的不合理對民眾的生活產生不良影響。因此我國應該建立一個較為完善的稅收體系，在稅收工作方面增強其工作的執行力與決斷力，這樣才能更加有效提高我國稅收事務的運行效率。第二，稅收法定原則的形式化。我國現在對稅收的相關事務基本都有著相關法律的規定，現階段我國的稅法制定所處于的地位尚處形式化稅收法定主義與形式化主義。就目前情況我國一些專業人士做出的解釋是：我國的財務稅收法現在具有一定程度的技術性色彩，這很容易讓民眾對其產生一定程度的不理解，這就會使稅收方面部門立法的現象變得較為嚴重。同時我國的專業人士也指出這些弊病所產生的原因。其原因就是我國的稅法制定一般都由國內的財稅部門主導，就使得我國稅收的各個環節，比如稅收法律的文案起草、修改、解釋等容易被單一部門所壟斷，同時由于國家權力機關對此監管不嚴，具有實質性的審查不多，導致我國現今稅收法定原則的形式化，不易使稅法對稅收方面進行相關有效的規定和實施，造成現在稅法對民意的反映不明確和權威性不足的狀況。

2.2稅收法定原則的落實途徑

稅收法定原則在中國的落實途徑，是稅收法定原則從理論形態轉化為現實形態的重要范疇，學界主要從宏觀和微觀兩個角度進行闡釋。關于稅收法定原則的宏觀落實途徑，比較有代表性的是劉劍文的“落實三階段論”。劉劍文教授在會議中表示：我國的稅收法定落實主要分為三個方面，只有從三個方面進行更加細致的探討，才能有效推進我國稅法的實施。第一階段是稅收立法權由民意機關行使；第二階段是從憲法角度落實稅收法定原則；第三階段是落實財政收入、支出與管理等多環節的法定。劉劍文進一步認為：稅收法定原則在我國的落實路徑應遵循“從‘無法’到‘有法’、從‘有法’到‘良法’、從‘良法’到‘善治’”的三步走路線。不難看出，該理論借鑒了北野弘久教授的租稅法律主義發展三階段的理論。然而，稅收法定原則落實三階段理論能否適用于改革深水區、社會轉型期的中國仍有待證明。實現“有法”固然是落實稅收法定原則的當下要求，但從“無法”到“有法”再到“良法”，是實現稅收“有良法”的應然路徑嗎？換言之，我們必然做不到“有法”和“良法”并軌推進嗎？稅收法定原則落實途徑的宏觀劃分是否恰當，關鍵在于是否符合我國法治實踐的實施情況和現實需求。關于稅收法定原則的微觀落實途徑，學界中觀點甚多、角度各異，大致可分為從具體稅種角度來落實稅收法定原則的研究和整體、宏觀地落實稅收法定原則的研究。具體稅種落實稅收法定原則研究主要體現在稅種立法環節，其聚焦于我國開征的18個稅種都要由狹義的法律來規定，具有較強的針對性和時效性。整體落實稅收法定原則研究的基本取向是通過完善現有制度來保障稅收法定原則的落實。朱大旗教授指出：“落實稅收法定原則需要準確理解和切實把握其精神實質，加強人大的立法能力與有序擴大人民的參與，實現依法征稅和完善程序制度保障”。徐陽光教授認為，除形式上的高位階立法外，更需要對授權立法、稅法解釋、規范性文件的制定和管理等細節方面的問題進行更為深入的研究。侯卓副教授認為應強化人大的實質性主導地位,充實稅法內容并相應清理規范性文件,有序賦予地方某些稅收事項決定權。上述觀點的核心要義在于通過完善制度來實現稅收法定原則的控權機能。本文認為，我國落實稅收法定原則的應然狀態是需要通過逐漸完善制度機制以制約權力與保障權利來實現的。

3結語

“凡是現實的都是合乎理性的，凡是合乎理性的都是現實的。”我們通過前述可以看出，稅收法定原則在當代中國的理論形態呈現多元化的局面。在內涵層面，目前我國稅法學界的主流觀點認為稅收法定原則的定義中應當體現出如下兩項基本構成內容：“國家僅依據法律征稅”以及“公民僅依據法律納稅”。另外，就稅收法定原則的外延而言，我國稅法學界在探討稅收法定原則基本內涵并尋求達成共識的基礎上，應從不同角度探索對稅收法定原則的外延進行劃分，進行了稅收法定概念論和稅收法定途徑論的二分，以及形式稅收法定和實質稅收法定的二分，體現了從簡單法律移植向理論創新的積極探索。完善發展我國稅收法定原則的辦法或路徑，可能有多種，毋庸置疑，從加強納稅人權利保護的角度出發對稅收法定原則予以完善和建設，是不容忽視的突破口和極佳路徑。就像馬克思在其書中所說：“權利永遠不能超出社會的經濟結構以及由經濟結構所制約的社會文化發展。”因此，對于稅收法定原則的把握，應從中國法治發展和稅法發展的現實情況出發，以問題為導向，通過闡釋稅收法定原則的內涵語義、概念特征、本質屬性及挖掘其法理基礎、價值理念和應然狀態對其準確認識，進而分析實踐探索中遇到的問題，以尋求符合國情與法理的稅收法定原則的實現機制。

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作者：周學騰 單位：中國財政科學研究院