稅務研討畢業論文

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建立一個貨物、服務、人員和資本自由流動的共同市場是歐洲經濟一體化的目標。從共同市場的發展來看，資本自由流動遠比其它三個自由發展緩慢。在《歐洲聯盟條約》生效后，《歐洲經濟共同體條約》改為《歐洲共同體條約》（以下“《共同體條約》”），有關資本流動的條款作了有利其發展的改進。歐元的啟動也加速了歐洲資本自由流動的發展。但是，稅收依然是資本自由流動的障礙，歐盟層面上所得稅法的發展愈發迫切。本文擬結合歐盟的相關法律與實踐，分析所得稅協調與資本流動的關系。

資本自由流動對所得稅協調的要求

1．資本自由流動規則的特征

《共同體條約》關于資本自由流動的法律規定主要在第四章，該章共5條（第56條至第60條）。

第56條是資本流動的核心條款。該條禁止在成員國之間、成員國和第三國之間實施對資本和支付流動的任何限制（restrictions）。需要說明的是，第四章的內容不僅僅限于資本流動，還包括支付自由。限于篇幅，本文只就歐盟成員國間資本流動的相關法律問題進行探討。

從第56條的措辭來看，成員國禁止限制資本流動的義務比原《歐洲經濟共同體》第67條的條文更明確。原67條雖然要求成員國逐步取消資本流動限制，但這只限于保證共同市場功能的必要程度，而現第56條下成員國的義務則是清楚和無條件的。因此，歐洲法院在SanzdeLera案（CaseC－163，165and250／94）中裁定第56條具有直接效力。

此外，由于第56條沒有將取消限制資本流動的義務只限定在成員國政府，它也約束非公共機構的行為，比如金融機構不能采取限制成員國間資本流動的單邊措施。

2．資本自由流動對所得稅協調的要求

所得稅對資本流動的影響是顯而易見的：（1）稅收增加資本流動的成本。一國居民在另一國的投資所得一般會面臨雙重征稅：來源地國對利息、股息征收預提稅，居住國對本國居民的境內外全部所得要征稅。（2）稅法對居民和非居民的差別待遇。“居民”和“非居民”是所得稅法的基本概念，非居民不能享受一國給予居民的稅收優惠是普遍承認的。

為了消除上述稅收對資本流動的限制，一般作法是簽訂雙邊稅收協定，這些協定一般以OECD范本為基礎。稅收協定對于消除雙重征稅和保障稅收無差別待遇具有重要作用。

但是，對于歐盟來講，單純通過成員國間的稅收協定來促進資本流動顯然不夠：（1）稅收協定是雙邊的，而歐洲需要建立多邊的法律體制。（2）稅收協定以承認締約國的征稅權為前提，其具體實施依賴締約國的國內法。共同體法則希望其規則能夠超越成員國國內法并直接適用。事實上，在共同商業政策方面，歐共體已經享有專有權利，而成員國不再享有主權。（3）國際稅收協定雖然有“稅收無差別待遇”的規定，但仍承認“居民”和“非居民”的劃分。歐共體希望消除基于國籍的限制，而居民與非居民的劃分基本是與本國人和外國人的劃分吻合的。

根據《共同體條約》的規定，所得稅領域的立法依然是各成員國主權之內的事情。因此，在承認成員國享有獨立的財稅主權的前提下，歐盟層面上所得稅法的協調是借助于共同體機構的二級立法和歐洲法院的判例來推動的。

所得稅協調對資本自由流動的推動——立法層面

《共同體條約》第94條規定：“理事會根據委員會的建議，應當在一致同意的基礎上，在會商歐洲議會以及歐洲經濟和社會委員會后，為共同市場的建立和市場功能的需要，頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令”。據此，在促進資本流動的稅收方面，歐盟頒布的指令主要有：（1）共同體理事會第90／434號指令（合并指令）。該指令適用于涉及2個或2個以上成員國公司之間的合并、分立、資產轉讓或股份交換的稅收問題。所有成員國應當通過國內立法保證指令適用的交易免除任何的資本利得稅。

（2）共同體理事會第90／435號指令（母子公司指令）。根據該指令，一個成員國的母公司從其在另一成員國的子公司得到的股息，該母公司所在的成員國應當給予免稅，子公司所在國對子公司支付給其他成員國的母公司的股息不得征收預提稅。

因此，上述指令有助于消除阻礙資本流動的某些稅收。不過，借助指令協調成員國所得稅法的作用有限：

首先，歐共體不具備協調成員國稅法的專有權限。在成員國仍享有制定本國所得稅法的主權的前提下，只有在成員國行動的規模或效果不能充分實現目標，而由歐共體行動能更好實現目標的情況下，共同體才能行事，并且共同體的行動不能超過實現《共同體條約》目標的必要程度。

其次，按照第94條的規定，理事會頒布指令應當在一致同意的基礎上。由于稅收涉及到成員國的財政利益，因此取得成員國的一致同意是很困難的。另外，共同體機構根據第94條可以頒布的二級立法只限于指令，而指令這一立法形式也有其自身的不足。指令只在其要達到的目標上對收到指令的成員國有約束力，成員國仍有權自行決定為實現指令的目標所采用的方式或方法。也就是說，指令的實施依賴于成員國的國內法措施。

這樣，歐洲法院通過司法判例來協調成員國所得稅法的作用就非常重要了。

所得稅協調對資本自由流動的推動——歐洲法院的司法實踐

在《共同體條約》缺乏統一成員國所得稅法的直接條文的情況下，歐洲法院通過解釋資本自由流動規則使成員國所得稅法不成為共同市場發展的障礙，這主要體現在：

1、廣義解釋第56條中“限制”的含義

根據歐洲法院的判例，“限制措施”的范圍比直接限制資本流動的外匯管制法規要廣。由于稅收能夠影響對資本流動，稅收本身是否屬于“限制”之列呢？

在Sandoz案中（CaseC－439／97），奧地利法律規定，奧地利居民獲得貸款時有書面貸款合同的要繳納印花稅，沒有書面文件則不需繳納。但是，奧地利居民從境外非居民獲得的貸款，即使沒有書面合同，只要奧地利居民的賬簿中有記載也視為書面文件，應當納稅，而奧地利居民從獲得境內貸款，沒有書面合同但在借款人賬簿記載時卻不納稅。歐洲法院認為，奧地利的作法具有阻礙奧地利居民從境外借款的效果，違背了《共同體條約》關于資本自由流動的規則。

因此，稅收本身并不一定就會被認為是阻礙資本流動的限制，歐洲法院是看稅收的效果。也就是說，稅收仍然屬于成員國主權范圍，但是征稅不能構成歧視，不能因此阻礙資本流動。事實上，《共同體條約》第58（1）（a）條也承認成員國稅收立法的適用，但其適用有嚴格的限制。

2、嚴格適用第58條第1款（a）第58條共3款，第1款（a）規定，第56條不損害成員國實施關于依據居住地或投資地不同而區分納稅人的稅法的權利。

表面看，成員國稅法的適用不受資本流動的限制。但是，第58（1）（a）條的適用要結合《歐洲聯盟條約》的第7號聲明，即第58（1）（a）條所指的適用僅限于截至1993年底合法的稅法。所謂合法是指符合共同體法。也就是說，某些成員國的稅法如果違反了共同體關于服務和人員自由流動的規則，也不能適用。

在第58（1）（a）條能夠適用的場合，即成員國稅法的某些規定不在共同體法管轄的范圍內，其作法不基于國籍而是針對納稅人的居住或投資狀況適用不同規則，也應當遵循第58條第3款的規定，即不能構成對資本自由流動的歧視或偽裝的限制。如何判定某種作法是否為“歧視或偽裝的限制”呢？對此，歐洲法院對《共同體條約》第30條

的解釋理念可以借鑒。第30條是允許成員國背離取消貨物貿易數量限制的規定。歐洲法院對該條進行狹義解釋，限制其適用范圍：成員國要舉證其限制措施能夠為共同體法支持；如果存在限制性更小的措施，成員國就不能采取限制性大的措施；如果未對國產品采取相同措施，成員國也將敗訴；在有共同體立法的情況下，就不應以國內法的理由援引第30條，等等。

3、借助服務或開業自由來消除成員國稅法中的歧視，進而促進資本流動。

第58條第2款強調，資本流動規則不影響與共同體統一相符的開業自由限制的適用。也就是說，如果其它自由流動規則要消除稅收歧視，就不能根據第58（1）（a）條采取限制。

開業自由是服務自由的延伸。事實上，“資本”和“服務”有時很難區分，比如一國在另一國設立分公司或子公司屬于開業范疇，也是直接投資，而直接投資又涉及資本流動。由于歐洲法院在服務自由流動方面有成熟的判例，這些判例原則就可起到間接促進資本流動的效果。

比如，在Commissionv．France案（Case270／83）中，法國給予本國保險公司和其他成員國保險公司在法國的子公司歸集抵免的稅收優惠，但不給予其他成員國的保險公司在法國的分支機構。歐洲法院認為法國作法具有歧視外國保險公司在法國分支機構的效果，剝奪了外國保險公司的開業或服務自由，違反了《共同體條約》關于開業自由的法律規定。

事實上，如何成員國稅法同時涉及到服務和資本流動規則，根據歐洲法院的判例，只要成員國稅法違反了服務或開業規則，歐洲法院一般就不再審查其是否違反了資本流動規則。

需要指出的是，由于《共同體條約》缺乏協調所得稅的直接法律條文時，歐洲法院的解釋權仍受到限制，仍不能涉及成員國所得稅稅制的基本問題。

因此，歐盟層面上所得稅法還需要進一步發展。

歐盟所得稅法的發展

相對于歐盟在消除貨物自由流動的間接稅方面的成就，歐盟所得稅的發展是緩慢的。歐盟所得稅發展緩慢的現實反映了歐洲一體化進程中“統一與分權”的矛盾。

在歐元成為歐元區12國的單一貨幣后，上述矛盾將更加突出，因為使用單一貨幣的歐元區成員國國民要面對15個國家的不同稅法。這與共同市場追求的服務和資本的自由流動的目標是相悖的。

理論上講，影響資本流動的因素主要有：外匯管制、金融服務法規和稅收。歐盟國家已經取消了外匯管制，金融服務也有了共同標準，只有稅制尚未統一。由于歐洲中央銀行負責制定統一的貨幣政策，歐元區國家就不能再借助于利率和匯率政策影響資本自由流動。這樣，成員國就只有利用財稅政策了，但成員國的不同稅制和各自為政的財政政策的將對資本流動產生扭曲。因此，協調成員國的所得稅法，使資本自由流動最終實現，是歐盟所面臨的問題。

從成員國角度看，在成員國保留稅收主權的前提下，成員國仍然有在稅收領域合作的必要。比如，成員國如果為吸引資本而競相給予稅收優惠，就會形成有害的稅收競爭局面。因此，歐洲理事會通過了“商業稅收行為守則”（CodeofConductonBusinessTaxation）。該守則本身不具有法律效力，但歐盟成員國表示將不采取新的有害的稅收措施并將審查現行立法，開展成員國間的稅制磋商。因此，該守則的頒布也是歐盟在共同體立法框架之外尋求新的協調成員國所得稅法的機制的嘗試。

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