制造業管理會計信息化創新研究

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一、引言

制造業是立國之本。國務院于2015年頒布了我國建設制造強國頭十年的行動計劃——《中國制造2025》。該戰略的任務和重點包括增強制造業的創新能力，加強信息化與工業化的融合，大力推動現代信息技術產業等領域的發展，調整制造業結構等。從上述任務可以看出，“中國制造2025”的核心就是要實現制造業的創新發展和智能升級，但與發達國家相比，我國制造業大而不強的特征依然明顯，特別是在基礎工業、核心技術、創新和綠色發展方面。我國目前制造業的主要缺陷是生產效率增速和資本回報率低且在下滑、嚴重的產能過剩以及仍有許多未掌握的核心技術。實現智能制造離不開科學的管理體系。管理會計是企業量化管理的工具和方法，通過精益化財務實現精細化管理，幫助企業實現轉型升級，邁向穩健經營，是提高企業管理軟實力的重要工具，有助于企業優化產業結構，在引領制造業企業變革當中扮演了重要角色。進入“互聯網+”的時代，“中國制造2025”的實施和新一代信息技術的發展必然會對管理會計的理論和實踐提出新的要求，在管理會計信息化領域亦是如此。制造業必須實現管理會計信息化、智能化，即通過大數據、物聯網、人工智能等來推動管理會計信息化創新發展。針對該戰略的重點任務之一“加強信息化與工業化的融合”，本文將探討制造業管理會計信息化創新方法。

二、文獻綜述

目前，國內對于管理會計信息化的研究主要集中在管理會計信息系統、云計算與管理會計、大數據與管理會計、財務共享建設研究等領域。然而，專門從事管理會計信息化研究的文獻數量和成果不多，研究人群并不固定。張超[1]認為，這種研究現狀主要源于管理會計與財務會計、財務管理界限的模糊性；管理會計體系缺乏標準化的模式；管理會計信息系統仍然不夠成熟。許漢友等[2]結合“互聯網+”闡述了我國當前管理會計信息化建設的影響因素，并從財務共享服務的視角提出了建設管理會計信息化的結構體系。熊磊[3]對管理會計信息化與新技術、新財務模式的融合進行了研究，探索了基于云計算平臺的管理會計信息化創新路徑。張繼德等[4]調查了我國國有控股上市公司管理會計信息化的應用現狀，給出了管理會計信息化目標、管理會計的框架，并建立了相應的內部控制體系。黃速建[5]認為，“中國制造2025”的本質是創新，通過創新促進轉型，通過創新促進增長。許漢友等[6]以“中國制造2025”為背景，指出我國制造業必須加快推動新一代信息技術與管理會計的深度融合，進而推動制造業管理會計信息化。楊穎[7]認為，制造業轉型對管理會計信息提出了更高的要求，財務分析報告的目標是向最終用戶提供多維度和多視角的財務數據分析。此外，還要重視戰略成本管理，實現真正有效的成本結構優化，其中涵蓋了戰略業務選擇、組織運營模式、流程規劃與控制以及信息化支撐。馮巧根[8]基于智能制造，給出了管理會計創新新思路，即以“中國制造2025”“互聯網+”“新經濟”的內在聯系為基礎進行改革創新。智能制造促進智能管理，智能管理又進一步借助智能成本管理實現管理會計創新，提高管理會計“管理控制”和“信息支持”在管理會計中的作用。徐國棟[9]認為，隨著大數據時代的來臨，制造業應當加強云計算和數據挖掘技術在管理會計領域的應用，促進管理會計與ERP的融合，進一步推動成本管理、預算控制與績效評價。從以上研究可以看出，目前國內學者對管理會計信息化的研究取得了初步的成果，但仍存在不少缺陷：管理會計信息化的研究群體不固定，研究的內容較為分散，且大多淺嘗輒止，研究的成果對管理會計信息化實踐沒有起到很強的指導作用。此外，制造業的管理會計信息化研究比較少，與當下熱點結合也比較匱乏，例如互聯網+、大數據、供給側結構性改革、人工智能等。面對劇烈的全球市場競爭，制造業企業必須要基于新一代信息技術加強管理會計信息化的應用和創新，充分發揮管理會計的各項職能，完成《中國制造2025》“深入推進信息化與工業化融合”這一重點戰略任務，進一步實現制造業的轉型升級。

三、我國制造業管理會計信息化應用現狀

制造業是我國國民經濟的主體。作為提高企業管理軟實力的工具之一，管理會計的應用對制造業企業的健康持續發展起著至關重要的作用。目前，作為我國大型制造業的代表企業之一，海爾集團已經率先成功地建立了管理會計信息化系統。集團通過對工業價值鏈、上下游產業鏈以及行業競爭信息的深度分析，提取出有效的財務信息和其他信息，為企業的經營決策提供全面的指導，具有很高的參考價值。此外，它的“三表、三預、三贏”體系，正在逐步推動財務共享體系建設。神華集團提出的全面預算管理體系方案，通過一系列分析方法搭建KPI分解模型，指導目標分解，進行目標管控。這樣的目標管控不僅將財務與業務聯系了起來，還明確了成本消耗和價值創造。兵裝集團在管理會計工具的應用與創新方面做了很多探索。集團系統性引入全面預算管理法、標準成本法、平衡計分卡等十項管理會計工具，全面促進財務轉型，提升成本管理效益，并逐步推進管理會計體系化建設。但是，我國絕大多數企業管理會計信息化應用較為不足，主要表現在管理會計人員素質相對較低，管理會計信息化系統建設落后，數據信息來源狹隘，數據分析能力差。筆者將基于管理會計應用的四要素之一的信息與報告要素，著重分析我國制造業的管理會計信息化應用現狀及存在的系列問題。（一）管理會計人員素質相對較低。隨著科技的發展，傳統會計從手工記賬逐漸發展為會計電算化，再到今天的會計信息系統，其重心也從財務會計逐漸向管理會計轉移。目前的現狀是，財務會計的職能雖然在弱化，但是企業的管理會計卻并未得到重視和強化[4]。主要原因在于：首先，企業管理層受傳統做法的影響，其管理會計應用意識不強。小型制造型企業大多還止步于會計電算化，對于信息化概念沒有清楚的認識；大中型制造業企業雖然緊隨潮流引入了信息系統、平衡計分卡等管理會計工具，但是這樣的應用太過零星分散，缺乏針對性和系統性，從而也就無法有效發揮管理會計的各項職能。其次，企業會計人員的知識水平、結構以及職業水準等整體素質相對較低，其管理會計知識的缺乏和紙上談兵式的工作方法嚴重制約了管理會計信息化在企業中的實踐。（二）管理會計信息系統建設落后。管理會計信息系統指的是基于業務和財務信息，借助計算機、網絡通信等現代信息技術手段收集、處理、分析和報告管理會計信息，該系統包括了財務管理、預算管理、績效評價等各功能模塊，力求為企業提供全面、準確、及時、有效的信息支持。由于我國管理會計理論研究的分散性，理論界與實務界對于管理會計信息化也未達成一致的認識。據相關研究表明，絕大部分的制造業企業在管理會計信息系統建設上的投入在年收入中的比重低于2%。目前，中小型制造業企業出于對成本和盈利能力的考慮，對于管理會計信息系統建設的投入比較小，使用的大部分都是國產的通用軟件，例如金蝶、用友，甚至有些企業為了節約成本只購買其中的財務會計模塊，軟件功能的發揮嚴重受到制約。這類軟件被廣大的會計人員所熟知，操作起來也比較方便，但是也存在很多的缺陷。以用友為例，雖然可以進行行業的設置，可以滿足大多數企業的需求，但是強大的通用性也導致其失去了針對性，沒有與企業的業務流程、組織架構有效結合，更無法滿足企業的多樣化需求。該軟件主要采用的B/S結構由于建立在廣域網之上，面向的是不可知的用戶群，所以對安全的控制能力相對弱。另外，軟件的穩定性、模塊之間的契合度和集成度也比較差。一些大型企業使用的是國際ERP巨頭軟件，即SAP或者Oracle，以及自行開發的其他軟件。這些軟件財務業務一體化程度很高，對于供應鏈以及業務流程的規劃非常細致，在配置得當的基礎上，自動化效果顯著。企業的管理會計人員可以把大量的精力投入到數據分析和管理控制上。但是這些軟件費用很高，考慮到現有管理會計人員的素質，其功能發揮會受到一定程度的影響。此外，自行開發軟件雖然可滿足個性化需求，但必須要考慮到高額的成本、與企業內現有的其他系統兼容的問題，目前只有少數資金雄厚的制造業企業擁有這個能力。此外，雖然有些企業在管理會計信息系統的配置和研發上投入了大量的時間、金錢和精力，但并沒有做到有效的應用。有些企業在模塊應用上傾向于獨立應用，融合度和協調性較差，因此也就會影響到經濟效益。還有些企業，為了節約成本，分多次進行模塊系統的購買或者開發，不僅信息孤島現象嚴重，也影響到了系統拓展性。（三）數據信息來源狹隘。數據信息來源的有效性、準確性是管理會計信息化實施成功的首要因素。再強大的系統平臺支撐，離開了有效數據，也就失去了其價值所在，甚至可能會產生巨大的負效益。有效的信息來源應當包括企業宏微觀環境中的所有信息，包括經濟信息、行業信息（包括供應商、客戶和競爭對手）、技術信息、政府政策等。目前，我國制造業企業管理會計財務管理模塊中所依賴的信息來源于報表數據、業務數據以及市場中同行業、同領域的其他外部數據等，雖然來源廣，但是未經審計的財務數據的準確性和有效性還有待考察。在特定情況下，偽造作假的財務信息錄入到企業的管理信息系統中后，不僅會影響日常業務的處理，嚴重的會影響到管理層決策，制約了管理會計發揮其控制功能。此外，財務數據能反映的信息非常有限，例如財務報表反映的都是表內資產，而缺少表外資產，一些不能被量化的信息常常未被納入其中。（四）數據分析能力差。管理會計一項重要的職能即“分析決策”。而就管理會計信息化應用現狀來看，制造業對于信息化生成的數據應用存在許多不足，特別是其數據分析能力較差，制約了信息潛在價值的發揮。正如麥肯錫所述，“數據已經滲透到今天的每個行業和業務領域，是重要的生產因素。”正確的數據分析可以幫助企業做出正確的管理決策，降低決策成本，在很大程度上提高企業的經營績效。目前，大多數制造業企業對于管理會計信息系統所產生的信息數據的利用度較低，企業對于信息的挖掘和分析較為膚淺，未能有效實現信息的價值。近年來“大數據”的概念頻繁出現，它的飛速發展不僅是企業趨勢，更是一次技術革新。大數據資產對企業的重要性不言而喻，有可能成為新一輪產業革命的核心競爭力。就我國目前而言，數據分析和大數據應用領域做得較為出色的企業主要是集中在以BAT（百度、阿里巴巴、騰訊）為代表的互聯網巨頭。制造業企業數據分析做得較為出色的企業有華為，大數據是其四個戰略方向之一，不斷創新技術加速大數據應用，其大數據平臺的研發經歷了FusionlnsightHD平臺、集成平臺Porter、挖掘數據建模的平臺Miner、數據服務平臺FarmerRTD四個階段。然而絕大多數制造業企業的信息化還停留在企業資源計劃（ERP）和產品生命周期管理（PLM）等應用系統階段，數據掌控和應用十分薄弱。

四、海爾模式對制造業管理會計信息化創新的啟發

管理會計是會計學的重要分支，在20世紀80年代進入我國。改革開放40年，學者和專家一直在研究我國管理會計的發展狀況，特別是管理會計的變遷，其中重要的一點就是管理會計信息化。管理會計信息化的概念首先由安東尼（Anthony）提出，他將管理控制系統和戰略整合等結合在一起，形成了管理會計控制系統[13]。隨后很多中外學者進行研究探討認為管理會計信息化對企業經營效率的提高有重要的意義。近年財政部鼓勵大型集團企業建立財務共享中心，海爾集團就是其中之一。海爾集團在財務信息化系統建設與應用方面的成功經驗被列入到財政部《管理會計實踐索引》當中，具有很強的實踐指導意義。海爾集團自財務轉型以來，逐步建立了財務信息系統，形成了獨特的“海爾模式”，涵蓋了“事前算贏”的全面預算管理體系、“人單合一”雙贏模式、管理會計報告體系和財務共享中心，是一套全方位的信息化體系。筆者將從“人單合一”和“事前算贏”兩個方面來探討海爾集團的管理會計信息化過程，并從中尋求啟發。（一）人單合一。海爾的信息化建設主要包括企業文化、管理理念、組織結構和業務流程四個方面，這些都是有效實施管理會計信息化的首要前提。其中最重要的是組織結構的變革和業務流程的重組。海爾集團在組織結構上從來就不缺乏革新，從成立到現在，已經進行了數十次組織創新，當前我國的組織結構已經轉變為了高效的矩陣型結構（如圖1所示）。在這種結構中，縱向管理線是傳統的職能部門，橫向管理線則是事業部群，通常以產品或者客戶群體來劃分，對業務流程進行重組。扁平化的組織結構可以在最大程度上支持財務信息系統的有效運行。最具有代表性的經驗就是海爾的“人單合一”雙贏模式，該模式是橫向管理線的一大創新，是典型的以信息流帶動人流的一種模式[10]。具體來說，是管理會計報告系統主要采用了E2E報表系統，以及“人單合一”模式中的三張核心報表：戰略損益表、日清表和人單酬表。其中與管理會計信息化聯系最為密切的是日清表。海爾通過信息化手段建立日清平臺，向每個員工提供人、單、酬三大信息，企業也能夠通過日清平臺及時掌握企業的實時績效，從而實施管理控制，同時更加強調員工的價值創造。（二）事前算贏。海爾集團的信息化建設主要經歷了基礎應用階段、整體架構階段和優化階段，實現了全面信息化，大大地增強了流程的規范化和業務的標準化。海爾的管理會計信息化系統主要包括全面預算管理系統、績效評價系統、內控系統、管理會計報告系統等。其中，全面預算管理系統以“事前算贏”為核心思想，同時采用海波龍（Hyperion）軟件和自主開發的預算軟件，鼓勵每一個員工參與，采用自上而下、自下而上相結合的預算編制方式，不斷整合信息并實施滾動式預算，使得事后風險轉化為事前的流程閉環及優化，真正實現“事前算贏”[10]。從2007年開始，海爾就致力于打造財務共享服務中心，逐步實現財務轉型。海爾實行財務“三分法”，即把財務結構劃分為業務財務、專業財務、共享財務，并進行了人員集中，實行人單合一模式，基礎的財務人員比例下降了約20%。業務財務把重點放在業務發展上，專業財務和共享財務使得傳統財務會計中的核算、報表等事項從企業的財務部門中剝離出來，實現了財務處理的集中化。在實現小范圍的共享之后，海爾搭建了更加統一的信息化平臺，利用互聯網技術開發了云平臺，使得財務信息可以更加高效地傳遞，為決策提供更有效的支持。

五、基于“中國制造2025”的管理會計信息化創新的兩個路徑

隨著“中國制造2025”的深入推進，新一代信息技術的飛速發展，互聯網+、大數據、虛擬／虛擬增強現實（VR／AR）及人工智能等概念不斷深化，管理會計也進行了許多創新和變革。例如中國兵器裝備集團公司建立了SRRV價值創造體系，充分發揮了管理會計戰略規劃、預算管理、內部控制、績效評價等功能。另外，人口紅利轉折點和土地成本上漲迫在眉睫，中國制造業最根本的成本優勢將逐漸消失，制造業需要通過信息化來創造出新的競爭優勢?；凇爸袊圃?025”和海爾集團管理會計信息化的經驗，本文提出了我國制造業管理會計信息化創新的兩大路徑。分別是管理會計信息系統的創新建設，包括結構優化和技術開發與創新、基于云會計的財務共享服務中心建設。（一）管理會計信息系統的創新建設。1.管理會計信息系統的結構優化?！爸袊圃?025”中提出，需要加快系統集成創新與產業化，促進互聯網在企業經營管理等方面的綜合集成應用，需要將管理會計融入到企業的各種層次環節結構之中。受到海爾集團“事前算贏”的預算編制系統和結構革新的三張表的啟發，將管理會計信息系統優化為六個模塊。（1）核算管理系統，提供基礎的財務核算以及報表生成等服務，建立日清平臺，將表和員工密切聯系，該系統生成的數據是管理會計信息化重要的信息來源。（2）決策支持系統，通過數據分析，對信息的潛在價值進行挖掘，并提供量化或者定性化的決策支持。（3）預算資金管理系統，負責預算的編制、實施和控制，并充分利用管理會計信息系統的高度集成性，提高資金預算的全面性和準確性，減少風險，事前算贏。（4）成本管理系統，制造業的成本核算十分復雜，標準化成本管理的實施可以節約大量的成本，在這個系統中可以將成本管理與管理會計前饋機制相結合，在成本管理中實現反饋與前饋結合或者向前饋轉變的管理控制思路。（5）存貨控制系統。（6）業績評價系統，提供各個責任中心的績效考核和評估。在管理會計信息系統結構優化的建設過程中，首先要充分考慮到企業的組織架構和業務流程，力求做到“適應”，避免負效益和經濟風險的產生。此外，除了購入現有優秀的信息化系統之外，可以開發針對制造業企業的專門信息化軟件，并充分考慮與其他信息系統的兼容性，以便進行集成應用。在“中國制造2025”的背景下，引入“互聯網+”，搭建制造業系統化、開放性、高安全性能的云計算平臺，通過該平臺來充分發揮管理會計職能。2.管理會計信息系統集成開發。在管理會計信息建設的過程中，應當進行分階段建設，任何系統的開發都不能一步到位。美國的管理信息系統專家理查德•諾蘭（RichardNolan）總結了上百家企業開發信息系統的經驗，提出了一個信息系統演化的階段模型——Nolan模型。該模型指出，企業從手工信息逐漸向電子信息系統發展過程中存在六個階段，如圖2所示。管理會計信息化系統也屬于管理信息系統的一個部分，該模型對于管理會計信息化系統的建設有重要的參考意義。從“中國制造2025”的目標和海爾集團的結構與創新看出，我國的系統正處于控制階段，并在新中國成立100年時建成整個體系，達到成熟。筆者認為，管理會計應在中國背景下進行大刀闊斧的改良，在初始階段和傳播階段，應當先進行與財務核算關系最為緊密的基礎子系統模塊的技術開發，包括財務管理系統、成本系統、存貨控制系統，確保信息數據來源的有效性和準確性。進入控制階段后，開始構建決策支持系統、預算管理系統、績效評價系統，這兩個階段側重點應是生產制造、成本控制。到了集成階段，企業應當把精力投入到系統化集成的技術創新上面，六個子系統需要進行協同操作，并將重點轉移到產品的研發上，讓產品技術研發創新體現在企業產品價值中。此外，為了便于集成應用，應該充分考慮系統與企業中其他信息系統的兼容性。最后的數據管理階段和成熟階段，引入大數據、云會計等處理技術，企業的數據處理分析技術得到了進一步的發展，企業能充分掌握并且應用信息數據。（二）通過云計算推進管理會計信息化。1.關于云會計和SaaS模式。云會計是指將云計算應用于會計，在云端建立虛擬的分布式會計信息系統，會計信息可以在云端導入，可以隨時隨地進行遠程操作，進行在線財務核算和管理，收集、傳遞數據。在“中國制造2025”的背景下，云計算是建設大數據平臺，推動軟件服務、設計與制造，實現云會計的關鍵。云會計的主要功能包括了能根據環境變化做出調整、加強企業內外部信息的溝通與融合、實現企業內部不同部門之間的數據共享、能提供非云端的企業內部核算、滿足個性化云會計需求、即時完成會計數據的備份。云會計可以解決傳統“單機式”管理會計信息系統的很多缺點，如高昂的系統維護成本等。其優勢主要體現在以下三點。（1）便利性?；谠朴嬎憬⒌臅嬈脚_可以接入各種終端設備，方便企業的財務管理人員存取、分析云數據，極大地提高了管理效率。（2）系統高度集成。（3）與時俱進。云會計代表了目前信息技術最新的發展方向之一，拓展性和包容性很強，可以與AI等新技術很好地結合在一起，有利于系統的二次開發。軟件即服務（Software-as-a-Service，SaaS）可以為企業的管理會計信息化提供創新途徑。SaaS為企業建設信息化提供了所需要網絡軟件、硬件運作平臺，并負責所有前期和后期的實施和維護等服務。企業不用購買軟硬件、建設機房等就可以通過互聯網使用相應的信息系統。這種相對簡單的方式能夠讓企業把更多的金錢和時間投入到預測、決策和公司運營上，企業就可以獲取靈活性較高、成本較低的管理會計信息化應用[16]。這些理由使得SaaS模式成為中小企業進行管理會計信息化建設的創新方式。2.基于云會計的財務共享服務中心建設。財務共享服務中心指的是將不同子公司的會計業務從傳統的部門財務核算中分離出來，將它們匯集到一個共享服務中心（SSC）進行財務處理和報告。這種方式在很大程度上保證了會計核算及報告的規范性、標準性和統一性，提高資源利用效率，節約大量成本。在“互聯網+”與“云會計”時代，會計相關性分析顯得十分重要。信息的共享互通，可以幫助企業減少外部環境的不確定性[11]，增強企業對經營風險的防控力度，提高管理會計的預測職能。根據不同時期數據的滾動預測，保證了預算的完整與持續，通過財務數據與非財務數據的融合，可以提高決策者的決策效率與正確性。管理人員可以把更多的精力放在數據分析、價值挖掘與數據安全的問題上。安全性是云會計面臨的一個問題之一，可設置防火墻、防毒軟件等方式，在系統中還應該設置數據訪問權限與密碼，避免數據泄露[12]。目前，華為、海爾等制造業企業已經實施或開始建設財務共享服務中心，并取得了初步成效，但從制造業整體上來說仍處于起步階段。財務共享中心的建設提高了業務流程、管理控制的規范性，作為管理會計信息化可靠低成本的數據來源，更有利于管理會計信息化作用的發揮。此外，財務共享中心通過統一口徑，大大強化了數據的可比性和準確性，因此可以提供對應的預算管理支持和業績評價支持。建設基于云會計的財務共享服務中心，就是建設云端的SSC，是管理會計模式的終極目標。云端SSC可以充分結合云會計和財務共享的優點。云會計雖然十分便利，但其安全性還有待驗證，因此必須要確保云會計與SSC結合過程中的信息安全問題，例如用戶的權限等。

六、結語

《中國制造2025》的頒布表明，我國制造業要在激烈的全球競爭中立于不敗之地，就必須朝著“智能制造”的方向去努力，去創新。通過上述研究發現，當前，我國制造業管理會計信息化面臨的主要問題包括：管理會計人員素質較低，對于管理會計信息化沒有系統全面的認識，更缺少實踐；管理會計信息系統建設落后；數據信息的來源較為狹隘；數據分析能力薄弱。這些問題的存在一定程度上制約了管理會計功能的發揮。進入新時代后，以“互聯網+”、大數據、云計算等為代表的現代信息技術迅猛發展，制造業應當抓住機遇，利用新技術進行管理會計信息化建設，全面整合產業鏈，充分實現企業轉型。筆者分析了海爾集團的管理會計信息化模式建設并從中得到啟發，給出了制造業管理會計信息化的兩種創新路徑，一是管理會計信息系統創新建設，即模塊化建設和分階段式建設；二是建設基于云會計的財務共享服務中心。在此過程中，要充分考慮到企業的組織架構和業務流程，力求做到“適應”。同時，結合“互聯網+”“大數據”進行信息化建設，充分發揮現代信息技術的優勢。

作者:張亞連 王喜枝 單位:中南林業科技大學商學院