當前財政管理下的會計改革

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一、財政風險管理與財政總預算會計根據世界銀行和國際貨幣基金組織的定義，財政風險指未來政府面臨的籌資壓力，即政府的負債，包括政府的借款和支出。根據世界銀行的口徑，政府負債有四種特征：一是直接負債，指在任何條件下都會發生的財政負債，它具有必然性，并不依賴任何具體事件的發生；二是或有負債，即國家財政所面臨的一些隨機可能發生的債務；三是顯性負債，是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規定必須由政府來償還的債務；四是隱性負債，即那些并不由法律或政府合同加以規定，但由于政府壓力或公眾期望，政府必須擔當的道義責任或預期責任［1］。

政府債務可以同時具備以上兩種特征，因此可分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種類型。

據財政部有關資料顯示：截止2008年底，中國的國債余額為5.33萬億元［2］；2009年政府將在赤字率3%之內發行5581億元國債［3］。根據歐盟標準，國家負債安全標準是赤字占國內生產總值的比重不應超過3%，政府債務總額占國內生產總值的比重不應超過60%。2008年中國綜合負債率為79.57%［3］，雖較2005年84%的水平有所下降，但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設熱度增加的情況下，中央和地方政府負債規模也隨之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的養老保險等許多隱性負債，以較低水平估計，2010年前財政年平均負債余額為7萬億規模。這些龐大的債務一旦處理不當，可能會帶來巨大的財政風險。

政府進行財政風險管理，也就是需要對所承擔的各種財務上的風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風險造成的損失達到最低，而財務風險識別、評價的基礎依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務，主要是政府負債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負債的會計信息，提醒政府及各方面關注財政風險，才能使各種風險在政府決策中予以估計和預警，及時采取有效措施降低損失。隨著我國預算會計改革的進行，初步形成了以1998年實施的《財政總預算會計制度》和2001年實施的《??財政總預算會計制度??暫行補充規定》（以下簡稱“財政總預算會計制度”）為主體，政府債務相關會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補充的體系。財政總預算會計制度的主體地位決定了它應該成為財政風險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此，從財政風險管理的視角對財政總預算會計制度改革進行探討和研究是很有意義，也是十分必要的。

二、現行財政總預算會計制度的缺陷對財政風險管理的影響(一)總預算會計制度主體地位的缺失造成核算內容不統一在反映政府債務會計信息方面，總預算會計制度起主導作用，應統領其他相關債務會計制度，這也意味著總預算會計報表應反映財政預算會計體系中已經予以核算的債務內容和其他有利于控制債務風險管理的相關會計內容。但目前財政總預算會計制度的統領地位并未能有效體現。具體表現在以下兩方面：一是《國際金融組織貸款轉貸會計制度》相對獨立于總預算會計制度。雖然《國際金融組織貸款轉貸會計制度》對財政機關的轉貸部門從“貸款協議生效”到項目執行過程中逐年“提款報賬”時的實有債權、債務，直至貸款歸還時債權、債務的消失進行了政府外債的全程核算，但財政總預算會計只對應由財政預算承擔的部分，通過轉貸部門增撥“償債基金”方式間接列入了“預算支出”，在貸款歸還時通過兩級財政結算資金反映負債的償還數［4］。政府外債作為政府債務的重要組成部分對于財政風險管理有十分重要的意義，但債務資金運行情況并沒有在財政總預算會計中具體反映，這樣不利于政府對外債風險的整體掌握和控制。

二是《社會保險基金會計制度》獨立于總預算會計體系之外。社會保險基金作為一種政府行為，它的資金運行狀況關系到政府的未來財政負擔。在我國社會保險資金來源并不充裕、社會保險支出負擔十分沉重的情況下，社會保障基金運行的會計信息的掌握對于政府財政風險管理尤為重要。但在財政總預算會計制度中只是簡單的反映了當年財政對基金的撥款支出，沒有體現社會保險基金的整體運行情況。在這種分離的會計核算制度下，核算內容不統一造成了社會保險基金的資金運行信息沒有納入財政總預算會計中，不利于政府對社會保險資金整體狀況的了解，也不利于社會保障的監管和財政風險的防范。

(二)負債科目設置的單一導致政府負債內容反映不明晰在現行財政總預算會計制度中，負債科目只有“借入款”、“借入財政周轉金”和“暫存款”、“與上級往來”等少數科目。其中，會計制度明確規定，中央財政和地方財政按照國家法律、國務院規定舉借的債務機制及現行負債通過“借入款”科目核算，也規定了中央預算需按全國人民代表大會批準的數額舉借的國內和國外債務舉借。但“借入款”沒有具體規定國內、國外債務的核算內容，也沒有按照借款期限長短進行分類。在資產負債表中僅僅從“借入款”項目中獲得政府國債規模以及變化情況，而且這些信息也未能進行分類列示和詳細、具體的披露。這樣必然影響到會計報表提供信息的有用性，不利于合理安排償債資金，也不能分析政府內債和外債的償債能力，也無從考評政府短期債務和長期債務的風險。

此外，對于“與上級往來”科目核算上下級財政之間因國債轉貸資金形成的債權債務關系，筆者認為欠妥。國債轉貸資金是國務院為擴大有效內需，將1998年增發國債的一部分轉貸給地方政府使用的資金。而“與上級往來”核算的是上下財政待結算款項使用的內容，屬于預算內資金，并不適用于核算有償資金。國債轉貸資金的核算沒有在財政總預算會計報表中得到明確的反映，報表使用者不能獲得國債轉貸資金的規模和增減變動情況，也無從獲得對財務風險管理有幫助的會計信息。

(三)收付實現制基礎導致政府負債內容不完整《財政總預算會計制度》規定：總預算會計核算以收付實現制為基礎，雖然在《??財政總預算會計制度??暫行補充規定》中明確對個別事項可采用權責發生制，但對其他債務都采用的是收付實現制。收付實現制只能核算現金實際支付的部分，而對于核算當期已經發生、但尚未用現金支付的債務核算則無能為力。這便導致了現行財政總預算會計僅僅核算了“直接顯性負債”，而對于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務”則無法核算，這些債務主要包括擔保的外債、社保基金缺口、金融機構呆壞賬等。有數據表明，我國2006年的196975億元的政府債務中，僅僅在會計報表中反映了37866億元的直接顯性負債，有大約81%的政府隱性的、或有負債無法予以反映［3］。這說明，現行政府會計造成政府直接隱性負債和或有負債風險被大量積累和隱藏，將導致財政未來損失巨大，給財政可持續發展帶來非常嚴重的影響。

此外，收付實現制雖然利于管理者清楚現金流動情況，但收付實現制通常在“壞結果發生之后”才進行計量和確認，會計信息往往存在“滯后”和“狹窄”，管理者不能及時得到信息，對將要產生的財政風險沒有起到預警和防范意識，此時的會計對于財政風險管理失去了應有的信息功能。

比如，某地方政府應在本財政年度的第12個月撥付一筆金額為200萬的職工工資，但這樣本年度將產生200萬赤字，從而違反了現行預算法關于不得發生赤字的規定。為此，將本應該年度撥付的工資拖延到下一年撥付，這樣就將本年的債務隱藏起來，赤字避開了，財政風險也會因此被低估。

總之，政府負債會計信息的不統一、不明晰、不完整必然造成現行財政總預算會計反映的政府負債信息量過少，提供信息質量不高，也無法為財政風險管理提供及時、客觀的信息，因此，政府會計“負債”方面的改革勢在必行。

三、基于財政風險管理視角的財政總預算會計改革建議

(一)明確總預算會計制度的統領地位對財政總預算進行改革，首先應明確財政總預算會計制度與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等其他會計制度的關系。財政總預算會計與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等都屬于政府的宏觀會計，后兩者只是針對某一方面的政府資金進行了局部性的核算和監督，而財政總預算會計制度的綜合性、預算性以及全局性是其他政府宏觀會計無法比擬的。

為了總體反映政府債務情況，有必要將其他政府宏觀會計反映的債務信息總體性的反映于財政總預算會計報表中。當然，財政總預算會計并不能取代其他宏觀會計因特殊需要進行的會計核算。

因此，建議在財政總預算會計制度中增設關于國際金融組織轉貸和社會保險基金方面的會計科目，并在財政總預算會計中予以專門的反映和列示。關于國債轉貸和國際金融組織貸款的重要信息，如債務的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預算會計報表的附注、或以其他形式進行披露。

這樣，將已經核算的、但并未納入財政總預算會計報表的負債信息予以統一反映，才能方便報表使用者在同一張報表中獲得全面的政府債務信息，也可以獲得在核算范圍之內的財政負債總數額，有利于政府盡早識別債務風險，采取相應措施予以防范。

(二)明晰政府負債的核算內容

為體現總預算會計制度統領地位的思想并結合財政收支分類改革，本文分別對總預算會計科目設置進行了如下改革建議：首先，應進一步劃分“借入款”核算內容，將借入款分長期借款和短期借款核算，并按國內負債和國外負債劃分。

建議將“借入款”改設為“長期借入款”和“短期借入款”兩個科目，并在每個科目下分國內負債和國外負債明細核算。取消國內轉貸資金在“與上級往來”和“與下級往來”的做法，將國內轉貸資金債務分長期或短期列入“長期借入款—國內轉貸”和“短期借入款—國內轉貸”科目核算。同樣，也可以將國際金融組織貸款轉貸債務按以上做法作為國外轉貸的明細反映。為反映轉貸款資金的轉貸情況，還應增設資產類科目“轉貸款”，反映國內外轉貸有償資金的債權核算。

其次，進一步劃分總預算會計收入、支出類核算內容，增設“債務預算收入”和“債務預算支出”科目，單獨反映政府向境內外舉債時得到的收入和還債時發生的支出；增設“社會保障基金收入”和“社會保障基金支出”科目，反映政府按規定籌集的社會保障基金總收入和按規定劃撥的社會保障基金總支出。

最后，明晰凈資產類科目，增設“社會保障基金結余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會保障基金結余”核算社會保障收支相抵后的凈額，年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”和其他相關科目中的社會保障基金數進行收支轉賬；“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時的結余資金。

總之，增設專門的會計科目反映政府負債，可以將負債會計核算內容更加具體、明晰，有利于清楚的反映負債信息，有利于政府從總預算會計報表中全局性掌握債務風險信息，從而更加方便管理當局對債務的控制和防范。

(三)逐步實施權責發生制

權責發生制的引入對于控制財政風險有重要的意義，但筆者認為，在現階段并不需要實施權責發生制基礎來核算所有的政府債務，應根據我國實際情況并結合前面的科目設置，有區別的、漸進的引入權責發生制。具體表現在以下方面：(1)對于國內外轉貸資金等直接顯性負債，考慮實施權責發生制和收付實現制雙基礎核算的做法。基于政府當局管理的角度，一方面，總預算會計要能及時提供控制債務風險的信息，另一方面，也不希望因為采用權責發生制而將實際沒有發生的支出記入支出范圍，造成政府支出的迅速增加，引起公眾的誤解和不安。因此，考慮采用權責發生制和收付實現制雙基礎的做法。比如，借入或歸還貸款時，以收付實現制為基礎確認債務收入或支出，借記“國庫存款”，貸記“債務預算收入”或借記“債務預算支出”，貸記“國庫存款”；同時，采用權責發生制基礎確認應付債務的增加或減少，借入債務時借記“政府償債基金”，貸記“長期借入款”或“短期借入款”科目，歸還債務時做相反分錄。政府將款項貸出時，一方面以收付實現制，借記“一般預算支出”，貸記“國庫存款”等；另一方面以權責發生制，借記“轉貸款”，貸記“政府貸款基金”。

此外，還可以考慮增加因收付實現制基礎而沒有納入的負債核算內容，如“應付工資”、“應付賬款”、“應付利息”等，類似上述借入款科目，并參照權責發生制和收付實現制雙基礎做法予以核算。

(2)對于社會保險基金等直接隱性負債，考慮按業務性質分類選擇采用權責發生制或收付實現制基礎核算。社會保險基金分為養老保險基金、醫療保險基金和失業保險基金。養老保險基金由于采用部分積累模式，相當的余額要進行投資運營，因此適用于平日核算采用收付實現制，年末采用權責發生制進行調節。而醫療保險基金與失業保險基金因為剩余基金不多，投資運營的數額較少，宜采用收付實現制進行核算，以利于節約成本和提高效率。

選擇不同的會計基礎將保險基金反映在總預算會計中，可以結合前面的科目設置進行。財政部門收到國庫轉來的社保資金平日全部按收付實現制基礎進行核算，借記“國庫存款”，貸記“社會保障基金收入”；支付保障基金時，借記“社會保障基金支出”，貸記“其他財政存款—社會保障存款”。年終再將養老保險基金收入調整成以權責發生制為基礎的數額，最后將所有社會保障基金收支結余轉入“社會保障基金結余”，并在賬簿中開設年初積累數欄，反映歷年來社會保障基金積累情況。

(3)對于或有顯性負債采用權責發生制進行核算。這部分的或有顯性負債主要指擔保和賠償、行政賠償事項的未決訴訟、國有商業銀行不良資產的壞賬和其他可以量化的或有負債。或有負債可以設置“預計負債”科目進行核算［5］，從以下三個方面入手衡量，一是分項目對主要或有負債進行量化，其中，最佳估計數的確認和預期可獲得補償的處理嘗試參照企業會計準則中的《或有事項》準則相關規定；二是在此基礎上核算政府各種或有事項可能產生財政風險的預計形成總量；三是進一步核算或有負債預計形成額中真正轉化為政府直接負債的部分。

此外，財政總預算會計還應對其他一些重要的或有隱性負債信息進行披露，以擴大政府負債信息量，如報告日存在的、但未確認為負債的資本性支出承諾、政府災害救援等。

當然，政府負債包含的內容很多，但鑒于計量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對于信息公開的意愿程度方面的考慮，不可能、也沒有必要將他們完全都反映在報表上。