作業成本法對成本計算方法論文

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摘要：結合變動成本法，分析了作業成本計算法的理論依據、作業成本習性，指出了作業成本計算法的現實意義。

關鍵詞：變動成本法作業成本計算法作業成本習性

隨著經濟、科技的迅猛發展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業廣泛實行預算管理，強烈要求企業會計部門提供與之相應的成本資料，以便加強對經濟活動的事前規劃與日常控制。由此，成本計算方法得到廣泛重視并應用于西方各國的企業內部管理方面，成為管理會計的一項重要內容。

1變動成本法的發展

變動成本法即變動成本計算法（variablecosting），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎上，計算產品生產過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發生當期直接計入當期損益的一種成本計算方法。

關于變動成本法的起源，據美國權威的《柯勒會計辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的《全國會計師聯合會公報》。自哈里斯的文章公開發表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。

到了20世紀50年代，隨著企業環境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認識到傳統的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業會計內部管理的需要，必須重新認識變動成本法，充分發揮其積極作用。實際使人們認識到，變動成本法不僅有利于企業加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學的經營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀60年代，變動成本法風靡歐美。

2變動成本法的作用

2.1提供每種產品的盈利能力信息

因為利潤的規劃和經營管理中許多重要的決策，都要以每種產品的盈利能力作為考慮的重要依據。而每種產品的盈利能力可通過其“邊際貢獻”來綜合表現。所謂“邊際貢獻”，是指產品的銷售收入扣減其變動成本之后的余額。顯然，各種產品的邊際貢獻要用來補償整個企業的固定成本，補償之后余額才能創造利潤。所以，各種產品的邊際貢獻正是其盈利能力的表現，也是它對企業最終利潤所做貢獻大小的重要標志。

2.2變動成本計算便于部門的業績考核

在一般情況下，變動成本的高低，可反映出生產部門和供應部門的工作業績。完成的好壞應由它們負責。而固定成本的高低一般不是基層單位所能控制的，通常應由管理部門負責，可以通過制定費用預算加以控制。因此采用變動成本計算法，有利于采用科學的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評價各部門的工作業績。

2.3為成本的計劃和控制及制定正確的經營決策提供第一手資料

盈虧臨界點和本—量—利分析，有助于找出生產、銷售、成本與利潤之間的依存關系，并用于預測前景，制定成本計劃，進行成本控制，同時，這些資料也有利于正確地制定短期經營決策。

70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3%～5%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業總體獲利水平下降。

3作業成本計算的理論依據

作業成本計算法是一個以作業為基礎的管理信息系統，指將企業的各具特征的生產活動看成是一種作業強調成本起因于各個作業活動而將各作業成本按各自的標準分配于不同的產品就形成了產品成本。它是西方國家于20世紀80年代末開始研究、90年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法。它通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力、增加企業價值的目的。

作業成本計算法的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。

4作業成本習性

成本習性是進行最優管理決策和變動成本計算所依據的一個重要概念，它是指成本總額與業務量總數的關系。傳統成本會計變動成本法將成本按成本習性分為變動成本和固定成本兩大類，混合成本最終也要分解劃分到這兩種成本中去，當產品的直接成本含量比較高時，傳統的成本習性分析是有效的，但在現代高科技生產的條件下，間接費用比例日益上升，使得傳統的成本習性分析失去了意義，不但掩蓋了間接成本的可變性，而且也不利于企業的成本控制和把握投入與產出的本質關系，因此，作業成本法改進了間接費用的分配問題，它將成本劃為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三大類。

短期變動成本和傳統意義上的變動成本一樣，如直接材料、直接人工等，這些成本以數量為基礎，并與產品的產量成比例地變動。

長期變動成本是指在較長的時期內，不與產品的產量而是與作業量的變動而成比例的變動的成本。例如，生產計劃制定成本主要是由每種產品的生產批次所引起的，因此，決定生產計劃制定成本高低的不是數量基礎——產量的多少，而是作業量基礎——需要制定計劃的生產批次。另外，對于長期變動成本需要說明的是：作業量的變化與長期變動成本的變化并不是同步進行的，兩者之間往往存在一個時間差，也就是說，本期活動量的增減并不一定會引起本期長期變動成本的相應變化，其影響可能要到下期或更長時間以后才能表現出來。比如當本期需要制定計劃的生產批次減少時，本期產品所承擔的生產計劃制定成本并不會馬上隨之減少，而是要等到以后才能做出相應的變化。這一點恰恰是長期變動成本和短期變動成本之間的區別所在。在傳統的成本習性分析中，此類成本通常被視為固定成本，在全部的制造成本中只占有較小的比例。5作業成本計算法的現實意義

5.1作業成本計算法有利于企業資源的優化配置

實施作業成本計算法還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。

5.2作業成本計算法解決了傳統成本信息失真問題

同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異。原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。

作業成本計算法的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。作業成本計算法則解決了這一問題。

可以看出，作業成本計算法區別于傳統成本法的計算步驟在于：作業成本計算法不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。

因此，作業成本計算法與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。作業成本計算法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。

5.3作業成本計算法能有效改善企業的戰略成本決策

實施作業成本計算法對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略成本決策。

傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規?；腿蚧洜I的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。

基于作業成本計算法的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且作業成本計算法作為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。

總之，作業成本計算法對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

參考文獻

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