試析新債務重組會計準則

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2001年1月18日財政部正式頒布了新修訂的《企業會計準則——債務重組》，這是我國為規范企業債務重組的會計核算及相關信息的披露、提高會計信息質量、促進證券市場健康發展而采取的一項重要措施。本文結合對新舊債務重組準則的比較，談談該準則的變化及其修訂對上市公司的影響。

一、關于準則的修訂背景

原債務重組準則是于1998年6月頒布的，并于1999年1月開始正式實施。在準則施行后的兩年間，上市公司債務重組行為越來越普遍。而且有許多公司利用準則中“債務人重組債務產生的差額作為債務重組收益，計入當期損益”這一規定進行虛假重組。不少經營困難的上市公司依靠關聯債權人的慷慨豁免，或以自身低值資產充抵巨額欠款等方式，將不菲的債務重組收益計入利潤，得以維持帳面盈利，有的甚至“扭虧為盈”，這樣的例子屢見不鮮。如1998年底，阿城鋼鐵公司通過債務重組，調減應付款項7800萬元，致使公司當年營業外收支凈額高達7584萬元，而當年的凈利潤僅為4341萬元；1999年ST石勸業的債務重組收益達2092萬元，是當年利潤總額的1162%；2000年底，轟動一時的鄭百文重組案又傳出信達公司與鄭百文簽定債務豁免協議、免除鄭百文1.5億元債務的消息。按照舊準則的規定，鄭百文可以此獲得1.5億美元的重組收益。此事在業界引起了軒然大波，許多人對債務重組淪變為利潤操縱手段感到忿忿不平，更引發了對債務重組的嚴重信任危機。為了完善債務重組會計準則，填堵利潤操縱之路，財政部適時了新的《企業會計準則——債務重組》。

二、關于準則的變動情況

1.債務重組的定義更切合實際。

按照舊準則的規定，債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。按照新準則的規定，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。相比較而言，在舊準則中債務重組是有前提條件的，即債務人發生財務困難。也就是說該定義不包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組和債務人處于清算或改組時的債務重組。但從廣義上說，所有涉及修改債務條件的事件（包括修改債務金額或時間）都應視為債務重組。而且在實際中有些債務重組產生的原因并不一定是債務人發生財務困難，如債務人為避免承擔過重的利息、為調整資本結構、改善企業資產流動性、調整經營戰略目標，而提前償還所欠款項、以產品或固定資產抵償、以債務轉增資本等。況且什么叫財務困難，在會計實務中不易界定。為了使債務重組的定義更加符合實際，新準則刪去了這一前提條件。此外，舊準則中用于判斷債務重組的另一個重要特征，即“債權人是否作出讓步”也隨之被刪改，代之以“債權人是否同意債務人修改債務條件”。這種提法抓住了問題的關鍵，使債務重組的定義更加務實。由定義的變化進而可以推斷出新準則的適用范圍較舊準則更廣，不再局限于對債務人處于財務困難時債權人作出讓步的債務重組，還包括債務人沒有發生財務困難時或企業清算破產時的債務重組以及債權人未作出讓步的債務重組。

2.不再以公允價值作為入帳基礎。

與舊準則相比，雖然新準則對“公允價值”的定義不變，仍指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額”，但公允價值已不再作為入帳基礎。尤其是在債務人的會計處理中取消了“公允價值”這一概念，而是根據不同情況給予清楚的界定。如在以非現金資產清償某項債務時，對舊準則中債務人轉讓非現金資產的“公允價值”明確為該項資產的“帳面價值和相關稅費之和”；在以債務轉為資本清償某項債務時，對舊準則中債權人因放棄債權而享有的“股份的公允價值總額”也明確為“股權的份額”。債權人的會計處理也基本上以帳面價值作為入帳基礎，公允價值僅用于當涉及多項非現金資產、多項股權或以混合重組方式進行債務重組時，按各自公允價值占其公允價值總額的比例分配重組債權的帳面價值，以確定各自的入帳價值。

由于公允價值的確定比較困難，在很多情況下要依靠職業判斷，又很容易受到人為因素的影響。因此規定會計處理中不再以公允價值作為入賬基礎，可以從一定程度上避免某些企業通過按帳面價值償債、低估公允價值的方法獲取巨額報表利潤等行為的發生。

3.債務人的會計處理更穩健。

新準則的最大特點是債務重組中產生的債務重組收益不再計入當期收益，而是列為資本公積。這也是新舊準則最根本的區別所在。具體表現為：（1）以低于債務帳面價值的現金清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。（2）以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和相關稅費之和的差額，如發生收益確認為資本公積，如發生損失則計入當期損失；而舊準則對此計作債務重組收益和資產轉讓損益。（3）以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額之間的差額，確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。（4）以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的帳面價值大于將來應付金額，減記部分確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。

按照新準則的規定，債務人已不再擁有通過債務重組實現巨額收益的可能。這種穩健的會計處理方法有利于防止企業通過債務重組制造利潤的做法再度發生。

4.債權人權益暫以帳面價值入帳。

在債權人的會計處理方面，舊準則主要是將重組債務的帳面價值與受讓資產的公允價值的差額扣除已計提的債權損失準備后計入當期損益。新準則中只有當債務人以低于債務帳面價值的現金清償債務時，債權人才將差額計入當期損失。當債務人以非現金資產償還債務或債轉股時，債權人以重組債權的帳面價值作為受讓資產或股權的入帳價值，因而不會產生任何損益，暫以債權人收到的用以償還債務之非現金資產的帳面價值沖抵其債權，延緩對其實際債權的處理，為債務問題的最終解決提供了空間。

5.會計核算規定進一步簡化。

在舊準則中對債務重組的一些會計核算規定得較為繁瑣，如在債務轉為資本時，要區分股份有限公司和其他企業兩種情形；以現金清償債務時，債權人的會計處理要區分已對債權計提損失準備和未對債權計提損失準備兩種情形；以非現金資產清償債務，還要找出公允價值，對債務的帳面價值和轉讓非現金資產公允價值的差額，以及轉讓的非現金資產公允價值和其帳面價值的差額，作不同處理。新準則對這些差別均不再區分，規定簡潔明了，便于實務操作，節省核算成本。

三、關于準則的修訂對上市公司的影響

這次財政部重新修訂頒布了《企業會計準則——債務重組》，有利于進一步規范企業債務重組業務的會計核算和財務狀況、經營成果的真實反映，它的實施將對上市公司產生重大的影響。以往那些靠債務重組、關聯交易等操縱利潤的行為將受到強有力的遏制，上市公司信息披露中的水份將被擠出，著眼于改善上市公司經營狀況的真實重組將逐步取代報表重組、財務重組等虛假重組。

同時值得注意的是，財政部雖然規定此項新準則自2001年1月1日起施行，但又規定對于新準則施行之日以前發生的債務重組，其會計處理方法與新準則規定的方法不同的，應予追溯調整。這就是說，上市公司在2000年度中如發生債務重組事項，除按舊準則處理外，還要按照新準則的要求在2000年度會計報表附注中作為資產負債表日后事項予以說明，說明該等債務重組如若按新準則規定處理，對本企業財務狀況、經營成果影響如何。此外，上市公司在編制2001年年報時，在其比較的會計報表中應當對2000年度會計報表有關債務重組事項按新準則的要求作追溯調整。這一規定將產生和當年計提四項準備金政策出臺時類似的影響，將有一大批公司進行以前年度損益調整，并進而對公司的凈資產產生負面影響。