金融資產會計管理差異研討論文

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編者按：本文主要從金融資產確認差異比較；金融資產計量差異比較；金融資產確認與計量存在的問題及改進建議進行論述。其中，主要包括：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、交易性金融資產是衍生金融資產、初始計量、交易性金融資產持有的目的通常是短期獲利、后續計量、公允價值變動可認為是暫時性、持有至到期投資以攤余成本進行后續計量、金融資產減值、金融資產重分類、存在的問題、對相同內容的處理方法各異、公允價值計量容易成為利潤操縱的工具、改進建議、三類金融資產都是企業對外投資的方式、將未實現的利得和損失暫不計入當期損益等，具體請詳見。

【摘要】企業會計準則對金融資產按金融工具屬性進行了分類,各類金融資產在具體會計處理上存在著明顯的差異。本文針對各類金融資產從確認和計量方面進行比較,分析差異產生的原因,對金融資產會計處理上存在的問題提出了建議。

【關鍵詞】金融資產;公允價值;金融資產減值

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》首次提出“金融資產”這一概念,按金融工具的屬性進行了分類,使得分類更為詳細,更符合管理要求。金融資產除包括傳統的現金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準則》將按管理目的將金融資產分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售金融資產。其中除貸款和應收款項外,其余均屬于證券類金融資產。三種證券類金融資產在具體核算上存在著明顯的區別之處,處理時比較容易混淆。本文就各種金融資產核算的不同之處作一比較分析。

一、金融資產確認差異比較

(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩類。交易性金融資產屬于衍生金融資產,其持有的目的主要是為了近期出售,而不作為套期工具,持有期限一般較短(三個月)。

直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,指企業基于風險管理、戰略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量,且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。企業不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此指定通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產條件的,企業仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量,并將其公允價值變動計入當期損益。直接將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產必須符合一定條件。

總的來說,這類金融資產具有較強的靈活性,是企業短線投資的一種有效工具。

(二)持有至到期投資

持有至到期投資,是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資通常具有長期性質,企業取得該投資之初即有將其持有至到期的意圖,若其持有意圖或能力發生改變,則相應的可將其重分類為可供出售金融資產,該類金融資產主要指的是各種長期債券投資。

(三)可供出售金融資產

可供出售金融資產,指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。可供出售金融資產持有期限可長可短,比如企業沒有意圖持有至到期,且不作為交易性金融資產管理的債券投資。

簡而言之,交易性金融資產是衍生金融資產,企業持有意圖為短期獲利或贖回,屬于短期投資。持有至到期投資和可供出售金融資產都是非衍生金融資產,持有至到期投資持有意圖是長期持有該投資至到期,屬于長期債權投資。可供出售金融資產持有期限可長可短,主要取決于企業取得該資產時的意圖。

二、金融資產計量差異比較

(一)初始計量

交易性金融資產持有的目的通常是短期獲利,即交易性金融資產相對于其他類金融資產更靈活,交易相對頻繁,在一個會計期間該類金融資產可能會發生數次交易,即增減倉操作,從而導致期間內交易費用相對收益較高,交易費用對投資損益的影響明顯。較高的交易成本計入金融資產的成本缺少合理性,因此,交易性金融資產僅按公允價值作為初始入賬金額,相關的交易費用在發生時直接作為當期損益,計入“投資收益”賬戶;可供出售金融資產和持有至到期投資由于交易不活躍,甚至在持有期間不會在資本市場上進行交易,交易費用較低,考慮到重要性要求降低核算成本,其初始入賬金額按照取得時的公允價值和相關交易費用之和確定。取得金融資產時支付的價款中包含已宣告發放尚未支付的現金股利或利息,各類金融資產處理時均作為應收項目予以單獨確認。即交易性金融資產與其他類金融資產初始計量本質上均為取得時的公允價值,他們之間的區別主要體現在相關交易費用的處理上。

(二)后續計量

在金融資產持有期間,各類金融資產均以公允價值進行計量。在資產負債表日,對于交易性金融資產,應將其公允價值變動直接計入當期損益,按公允價值變動額借或貸記“公允價值變動損益”,貸或借記“交易性金融資產——公允價值變動”。對于持有至到期投資,在持有期間,其賬面價值以攤余成本進行計量,并按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,計入投資收益。對于可供出售金融資產,在資產負債表日,應按公允價值變動額,借或貸記“資本公積——其他資本公積”,貸或借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,在該金融資產終止確認時,再從“資本公積——其他資本公積”科目轉入當期損益,借或貸記“投資收益”。

交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產持有期間雖然都以公允價值反映,但交易性金融資產在二級市場上交易活躍,價格變化頻繁,在該金融資產持有期間為客觀反映其價格變化給企業帶來的影響,應將其公允價值變動計入損益。而企業對可供出售金融資產不能隨時處置,也沒有明確持有至到期的意圖,其公允價值變動可認為是暫時性的,因而在持有期間將該變動暫記資本公積,待處置該金融資產公允價值變動金額實現時再轉入當期損益,借或貸記“投資收益”,貸或借記“資本公積”。各項金融資產持有期間獲得的現金股利和利息收入,均作為當期損益,計入“投資收益”賬戶。

(三)金融資產減值

在對金融資產減值的處理上,持有至到期投資和可供出售金融資產在資產負債表日,均應對賬面價值進行檢查,有客觀證據表明金融資產的可收回金額低于其賬面價值,表明該金融資產發生減值,應計提減值準備。

持有至到期投資以攤余成本進行后續計量,其發生減值時,應當將該資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“持有到到期投資減值準備”;可供出售金融資產將原計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“資本公積——其他資本公積”,“可供出售金融資產——公允價值變動”。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,原確認的減值損失應予以轉回,計入當期損益。而可供出售權益工具投資發生的減值損失,在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,則不得通過損益轉回,借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,貸記“資本公積——其他資本公積”。

企業持有的交易性金融資產,因其價值變動已在發生時及時計入當期損益,因此不需在資產負債表日進行減值處理。

(四)金融資產重分類

企業應當在每個資產負債表日對持有至到期投資的持有意圖和能力進行評價,發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,在重分類日按其公允價值,借記“可供出售金融資產”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資”科目,按其差額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。

三、金融資產確認與計量存在的問題及改進建議

(一)存在的問題

1.對相同內容的處理方法各異

企業對于以公允價值計量,其變動計入當期損益的金融資產,交易費用計入當期損益;對于可供出售金融資產和持有至到期投資,交易費用則計入金融資產成本。對于公允價值變動產生的公允價值與賬面價值的差額,對于持有至到期投資只在資產負債表日計提減值準備,而對交易性金融資產和可供出售金融資產則調整賬面價值。相同內容的不同處理,容易讓人產生混淆。

2.公允價值計量容易成為利潤操縱的工具

交易性金融資產及持有至到期金融資產公允價值變動記入當期損益,即把潛在的、未實現的投資損益列入資產負債表,從而導致利潤不實。

我國資本市場尚不完善,活躍的資產交換二級市場尚未形成,對公允價值的取得存在一定的隨意性,給人為調整賬面價值,進行利潤操縱留有了余地。

3.增加了會計核算工作量

會計準則對公允價值變動損益要求計入當期損益,與稅法規定相左。稅法規定,因公允價值變動損益屬于未實現收益,因而不影響企業當期應交納所得稅額,即公允價值變動損益增加與減少均不影響應納稅所得額,由此增加了企業所得稅的納稅調整項目,增加了會計核算工作。另外持有至到期投資在持有期間,按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,確認投資收益。未來現金流量發生改變,則需要重新計算折現率,導致核算過于復雜。

4.金融資產重分類

在每個資產負債表日持有至到期投資的持有意圖和能力發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。

(二)改進建議

一是三類金融資產都是企業對外投資的方式,在對相同項目的處理上應盡可能保持一致。比如考慮將交易費用計入各類資產的賬面價值。對于公允價值的變動,為了能真實地反映企業資產的變動情況,三類金融資產均可以公允價值計價,即資產負債表日,隨公允價值變動調整資產的賬面價值。

二是為避免將企業未實現的投資損益,如公允價值變動損益列入資產負債表導致利潤不實,可考慮將未實現的利得和損失暫不計入當期損益,將其在財務報表附注中加以說明。

針對我國資本市場不完善,公允價值的取得隨意性強的特點,建議政府在公允價值運用上設定一些限制條件,促使企業謹慎使用公允價值。比如可規定基于重要性原則來使用公允價值計量方法,根據某項金融資產在企業資產中所占比重加以區別對待。

三是對于可供出售金融資產與持有至到期投資之間的重分類問題,如果企業有意圖且有能力將可供出售金融資產中的債券投資持有至到期時,將可供出售金融資產轉換為持有至到期投資。借記“持有至到期投資——成本”和“持有至到期投資——應計利息”,借或貸記“持有至到期投資——利息調整”和“持有至到期投資——公允價值變動”,貸記“可供出售金融資產——成本”和“可供出售金融資產——應計利息”,貸或借記“可供出售金融資產——利息調整”和“可供出售金融資產——公允價值變動”。

【參考文獻】

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