審計判斷偏誤防治措施論文

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摘要：在審計實務當中需要審計人員在審計各階段、各環節作出審計判斷。審計判斷的正確與否直接關系著審計結論的正確性和會計信息使用者的正確決策。而審計判斷偏誤的存在是導致審計判斷錯誤的主要原因之一。因此，研究審計判斷偏誤的形成機制及其防治就顯得十分必要了。

關鍵詞：審計判斷；審計專業；審計準則

縱觀近40年來的中外職業審計及學術審計的研究文獻，有很多資料都強調了審計專業判斷在審計工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計師協會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，1995）指出：“在執行審計工作的過程中，審計專業判斷是一項最為重要的因素。”Mautz（1959）指出：“審計專業判斷在審計工作中扮演著一個不可缺少的重要角色。”1995年，solomon在一項研究中，通過對近期的法庭意見及美國審計準則的全面回顧得出了結論，認為在當代財務報表審計的每一個領域中，審計專業判斷都發揮著極其重要的作用。在實際工作中，各會計師事務所對此種觀點也十分贊同。

一、審計專業判斷的特征

國外近四十年來在審計專業判斷研究方面取得了長足的進步，在我國，審計專業判斷也正在成為理論界的一個關注熱點。但迄今為止，國內外尚沒有就審計專業判斷的概念給出一個公認的定義。筆者認為，對審計專業判斷的概念要給予科學的定義，須全面、準確地把握其特征。

首先，審計專業判斷是審計人員綜合能力的體現。審計人員對審計對象的判斷過程是相當復雜的，不僅體現了審計人員的專業知識和專業水平，更多地體現了審計人員的綜合能力。審計是一門技術，是一個充滿肯定與否定的判斷思維過程。在這樣一個判斷思維過程中，如果沒有扎實的專業基礎、高度的職業敏感以及明察秋毫的洞察力，就難以作出正確的判斷。

其次，審計專業判斷貫穿于審計活動的全過程。審計人員在審計過程中需做出一系列重要判斷，從制定審計計劃方案、確定審計重點、設計和選取樣本、評價抽樣結果、核實審計證據，到審計風險的判斷、重要性的評估以及通過綜合收集的證據形成審計結論等，都需運用審計專業判斷。

第三，審計專業判斷同會計信息的模糊程度密切相關。隨著社會經濟的發展和改革的不斷深入，會計核算的對象也在不斷發生變化，知識、信息、人力資源等無形資產逐漸超越了傳統意義上的資本和勞動力兩大生產要素，成為會計核算的重點。同時，會計對資金運動的揭示，也由事后向事中以至事前變動。所有這些變遷都意味著會計確認和計量的對象在質和量上都存在不確定性。對于審計來講，這種不確定性因素越復雜，就越需要審計人員以專業的水平或眼光作出判斷。

第四，審計專業判斷偏誤是導致審計失敗的重要原因。審計判斷偏誤（judgmentbias），也稱認知失誤，是指可能導致審計人員作出錯誤判斷的心理傾向。這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。導致審計判斷偏誤的原因綜合起來無外乎三種，即審計人員專業知識存在缺陷、對被審計單位的經營了解不夠、審計程序存在問題。其中，專業知識是審計人員進行專業判斷的基礎，專業知識的缺陷必然影響審計人員的專業判斷水平，而對被審計單位經營了解不夠及審計程序失當往往是源于錯誤的專業判斷。

二、審計判斷偏誤的影響因素

根據認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷偏誤最為直接的因素。任何一個審計判斷都是針對一定的任務（客體）的判斷，因此，審計判斷任務就構成了影響審計判斷偏誤的又一個因素。根據系統論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務構成的系統。由于系統與其環境之間存在著相互作用的關系，因此，審計判斷環境同樣會影響審計判斷偏誤。由此可以看出，審計判斷偏誤是審計人員、審計客體和審計環境的函數。

1.審計判斷偏誤的主體因素

首先，審計人員對風險的偏好影響審計判斷偏誤。在經濟學中，根據人們對風險的態度把人分為風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔風險的大小在相當程度上取決于審計人員對待風險的態度。

其實，審計人員的知識差異影響審計判斷偏誤。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識，它是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；另一種是程序性知識，是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力，而程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。所以，審計人員要進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，因為二者都是影響審計判斷偏誤的因素，不過后者影響更大。

第三，審計人員的經驗差異影響審計判斷偏誤。一些研究審計判斷的西方學者（比如Libby，1995等）把經驗作了更加廣泛的定義，認為經驗是包括第一手和第二手與任務相關的能夠提供在審計環境中學習機會的廣泛的境況，它通過技能的形式影響審計判斷偏誤。Marchant（1990）也指出，間接經驗形成一般知識，直接經驗形成具體知識。依此就可以比較好地解釋為什么經驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為他們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期審計實踐的積累。

第四，審計人員主觀努力程度差異影響審計判斷偏誤。努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力與否與努力程度大小都會導致審計判斷偏誤的不同。努力程度的大小應該是審計判斷偏誤的直接影響因素。

2.審計判斷偏誤的客體因素

首先，受審單位的性質。一般地，審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、更確切的證據，因為審計報告使用人對國有公司有較大的信任度。

其次，公認審計準則。公認審計準則提供了統一運用審計證據數量及質量的要求，闡明具體審計應達到的目標及達到的目標技術，審計人員若偏離準則的要求，須給以妥善的說明。

第三，法律訴訟與職業管理。倘若發表審計意見的根據不是很充分，則有可能因招致各種審計報告使用人的錯誤決策而起訴審計人員，同時職業管理委員會（如同業互檢委員會）也可能會給以處罰。

第四，審計職業的競爭。審計職業的競爭增加了成本———效益意識，這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業務，但由此也引出了一個問題，即對每一具體業務缺少足夠的把握。

3.審計判斷偏誤的環境因素

Libby和Lufut（1993）指出，審計判斷偏誤的環境因素包括：判斷指南和技術輔助工具、多層組織的背景、責任關系、連續的多期的判斷任務以及為了得到一個好的績效的相當程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環境因素都會對審計判斷偏誤產生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務所的內部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務所內部的環境因素的影響，而且還受事務所外部環境的影響，比如行業狀況和社會環境等。因此，我們認為，環境因素應包括影響審計判斷主體和客體的各種環境因素，既包括會計師事務所的內部環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。

三、審計判斷偏誤的形成機制

《國家審計基本準則》第二十七條規定，審計人員實施審計時，應當對審計工作中的重要事項以及審計人員的專業判斷進行記錄，編制審計工作底稿。反映在審計活動中，審計人員的知識、經驗乃至性格、習慣、心態等個人因素都會被帶到審計專業判斷過程中，從而影響審計專業判斷的結果。審計專業判斷具有主觀性特征，這也是它的本質屬性。因為明智公允的專業判斷是審計人員對重要審計事項在合理認知預測基礎上做出的準確而科學的審計決策，意味著審計人員所決定采取的審計程序和所選擇的審計方法能節約審計成本，規避審計風險，提高審計質量，實現審計目標；反之，專業判斷失誤，意味著審計風險劇增，難以保證審計質量和實現審計目標。

導致審計判斷偏誤產生的主要原因是審計人員的所謂理性，但這種理性是有限的。大量心理學研究表明，人們在處理信息和分析具體決策時都會犯一些常見的錯誤，審計人員亦不例外。這些錯誤包括：不能明確決策問題、不能認識到審計所需的所有相關證據、在獲取和鑒定審計證據時帶有偏誤等。這些錯誤都是有限理性的結果。

1.高估能力造成偏誤

這一偏誤是指審計人員過分相信他們作出準確估計的能力，任務越困難，過分自信的傾向表現得越明顯。比如，因為審計人員過分相信已有證據的適當性以及他正確解釋證據的能力，所以在沒有收集充分證據的情況下就作出判斷，認為某賬戶不會存在重大差錯和弊端，而事實恰恰相反。

2.易憶性形成偏誤

此項偏誤是指審計人員在判斷審計事項是否可能發生時往往根據被判斷的審計事項是否容易被回憶并確定其發生的概率大小。一般而言，形象鮮明或近期的經驗更容易被記起來，所以被認為發生的概率較大。比如，在審計人員剛剛完成的業務中，應收賬款項目存在許多重大錯報，因此就認為所有客戶的應收賬款項目都很有可能存在重大錯報，即便是這種情況相當少見。

3.信息修正偏頗導致偏誤

這一偏誤是指審計人員以最初的信息作為判斷的起點，但隨后出現的新信息不足以抵消最初的影響。但隨著行業競爭、人員調整等新情況的出現，審計人員往往不能根據新情況對原有結論進行修正，因而以不充分的信息作出的判斷產生偏誤就在所難免。比如，當審計人員對銷售與收款循環進行分析性測試時，他以去年的實際偏差率5%作為今年的最初預期偏差率，但自去年審計之后，該循環已經進行了大規模的人員調整，審計人員沒能根據當前年度的變化作出適當調整，產生判斷偏誤也就在所難免了。

4.忽視大樣本而造成偏誤

此項偏誤是指當審計人員要靠多次觀察來獲取信息時，往往忽視樣本量，忘記了大樣本通常更準確的事實。由于小數置信律的作用，審計人員只想到小樣本中獲得的數據同大總體的相似性，而沒有考慮因為樣本大小不同而導致其代表性的不同，因此在判斷時往往高估小樣本結果的可靠性。比如，在確定存貨的控制風險水平高低時，審計人員只從客戶當期記錄的一筆業務中抽了4%，并信賴這一樣本，從而造成系統性的抽樣不足。

5.偶然性平均化造成偏誤

這是指審計人員常常錯誤地認為隨著時間的推移，偶然性將使得各種情況發生平均化，也就是說認為隨機結果總是隨機的。此類偏誤的常見情況是：當審計人員檢查一系列銷售數字時，他可能期望見到隨機上下浮動的數字，并會錯誤地解釋分析性復核程序的結果。

6.性格缺陷產生偏誤

這一偏誤包括兩種情況：一是指審計人員過分相信他們做出準確估計的能力，任務越困難，過分自信的傾向表現得越明顯，而過分的自信就會產生判斷偏誤。比如，因為審計人員過分相信已有證據的適當性及其正確解釋證據的能力，所以在沒有收集充分證據的情況下就作出判斷，認為某賬戶不存在重大錯報，而事實上卻存在重大錯報。另一方面是指審計人員過分優柔寡斷，畏手畏腳，裹足不前，該判斷時不判斷，導致審計結果出現偏差，從而引起審計判斷偏誤。

7.聯想慣性偏差產生偏誤

此項偏誤是指如果審計人員曾見到某些審計事項在一起出現，他就會高估這些事項總是一起發生的可能性。此類偏誤的常見例子是：審計人員過去見到當主營業務成本下降時存貨周轉率就下降，那么現在就不會充分考慮其他原因造成存貨周轉率下降的可能性。

8.頻率判斷偏頗導致偏誤

此項偏誤是指審計人員在進行審計判斷時，忽視了某種情況在整個總體中出現的相對頻率，從而導致他錯誤估計這種情況在特定情形下發生的可能性。

四、審計判斷偏誤的防治措施

首先，提高對判斷偏誤的洞察力和強化專業知識，提高綜合素質。防止出現審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的洞察力。而提高洞察力的主要措施是對審計人員進行培訓，幫助其不斷學習專業知識，提高綜合素質。作為負有經濟監督使命的審計人員，應具備如下知識結構：一是會計及其相關知識，主要包括財務會計、管理會計、審計、證券和資產評估等；二是企業管理知識，如經濟學、組織學、營銷、國際貿易等；三是國家政策和相關的法律法規，如公司法、經濟法、稅法等；四是相關外語知識；五是信息技術知識，主要包括會計電算化系統的內部控制、信息系統管理、計算機審計技術的運用以及計算機經營系統的評價。審計人員不僅要在以上學科方面具有比較深厚的理論功底，而且還應具有較強的綜合能力，能夠運用多學科知識進行專業判斷。

其次，提高審計專業判斷質量。提高審計專業判斷的質量，通常要調查審計師意見的一致性程度、審計師對于某項客觀情況判斷的準確性、審計師在較長時期內進行類似判斷結果的穩定性，以及審計人員專業判斷出現偏差的程度。它將有助于審計理論工作者以及審計實務界人士及時確定審計工作需要改善的環節，以及是否需要制定補救措施。澳大利亞新南威爾士大學的會計學教授Trotman認為，在中國，審計人員在某些重要的審計專業判斷上的一致性是審計專業判斷研究的一個適當的出發點。同時他認為，由于審計專業判斷在中國的歷史不長，在開始進行這種判斷的幾年中，審計一致性可能相對較低，會計師事務所應將注意力集中在審計意見出現分歧的領域的培訓和復核過程上。

第三，牢固掌握審計準則，虛心學習和借鑒國外先進審計技術和經驗。無論是國家審計準則還是獨立審計準則，都要求審計人員在進行專業判斷時須以審計準則為依據。但隨著市場經濟的不斷發展、世界經濟一體化程度的加深，原有的審計準則也在不斷更新和完善。這就要求審計人員應注意保持和改善執業所需的技術知識和專業技能，及時了解經濟發展帶來的新問題、新方法、新技術以及審計的發展動態，熟練掌握最新審計準則和實務標準，這樣在進行專業判斷時就能得心應手，盡量避免判斷失誤。同時，我國在加入WTO后，審計將逐步按照國際規則執業，由于我國的審計準則和程序與國際上有較大差異，虛心學習和借鑒國外先進的審計技術和經驗能夠使我們少走彎路，結合中國的實際學習和借鑒其理論和實踐經驗有利于提高我國審計人員的專業判斷能力。

第四，提高審計隊伍的整合協同能力。面對重大或復雜的審計任務，審計機關需要打破職能部門的業務界限，或組織下級審計機關整合審計力量聯動協同作戰。存在個體差異而且缺乏配合經歷的審計人員被重新整合后，能否做到協調一致、整合聯動，最大限度地發揮審計專業判斷的整體功效，快速實現審計目標，頗為關鍵。審計隊伍整合后的聯動協同能力體現在以下三個方面：對審計方案的認識實現快捷與一致；對執行審計計劃、實施審計取證做到主動深入、相互補充、及時溝通；對審計處理包括信息處理達到迅速有效。總之，在實際整合聯動審計中，須力爭做到審計人員專業技術構成合理，思想認識統一，工作思路和工作方式求同存異，不同個體的專業思維優勢得到充分發揮，取長補短，相互協調，使審計專業判斷的整體功效發揮得淋漓盡致。

第五，匯眾家之長，充分發揮集體判斷優勢。集體判斷的最有效方式是向他人咨詢或與他人共同作出判斷。由于個人的知識和經驗總是有限的，向他人咨詢或與他人一起作出判斷可以彌補個人認識的局限性，從而能有效避免或減少個人作出審計判斷時產生的判斷偏誤。另外還可采取相互核查的方法來發揮集體判斷優勢，當一名審計人員復核其他審計人員的工作時，可以發現其他人出現的判斷偏誤問題。

第六，增強審計人員對審計政策的把握一致性。在過去的五年中，中國審計方法和程序有長足的進步。各會計師事務所評價其所作的審計專業判斷與決策，可能具有極其重要的價值。盡管審計專業判斷的最為明顯的評價指標是所作判斷的準確度，但在實踐中很少有人會將準確性選作評價的指標，因為在絕大多數的審計項目中并不存在一個一目了然的所謂正確答案并以之作為評價的標準。在有關審計判斷的研究中，多個審計師的一致意見是用于評價某一審計師的有關決策質量的最常用的標準。關于審計工作中工作人員意見一致的重要性多年以來在審計文獻中已有詳盡的論述。例如，“審計人員應有的謹慎程度的標準應參照在類似的情況下，其他審計人員的謹慎程度”（Willingham和Carmichael，1971）。此外，當審計師遇上審計訴訟時，論證其他審計人員（特別是專業證人）在類似的環境中亦會作出同樣的專業判斷有助于保護審計師，使之免于承擔責任。同時，在會計師事務所中，設置諸如員工培訓、審計手冊及分級復核等制度的目的之一，是提高事務所內部各審計人員所作專業判斷的一致性。

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