審計職工薪酬特殊論文

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關鍵詞：概念盈余管理經營業績分析特殊關注

引言：根據《企業會計準則第9號－職工薪酬》關于職工薪酬的概念，列舉職工薪酬在公司盈余管理中的形式，以及在與營業績分析的關系，介紹在審計中的關注方法、

一、職工薪酬的概念及其確認

（一）職工薪酬的概念

根據《企業會計準則第9號－職工薪酬》，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；因解除與職工勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

（二）職工薪酬的確認

1、企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：

（1）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入存貨成本或勞務成本。

（2）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。

（3）除上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，確認為當期費用。

2、企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，按照上述1的口徑處理。

3、因解除與職工的勞動關系給予的補償的核算

企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期費用：

（1）企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。

（2）企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。

二、職工薪酬在公司盈余管理中的主要表現形式

（一）利用職工薪酬的成本費用化與資本化的選擇進行盈余管理

當公司職工薪酬在公司成本費用中所占比重較大時，職工薪酬可能是公司進行盈余管理的手段之一。即當公司經營業績較差而公司在進行大規模基建時，公司可能將部分從事生產經營的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當期成本費用，達到增加盈利的目的。相反，當公司業績較好而公司希望適當降低盈利時，則可能將部分從事基建職工薪酬列入生產經營人員之列，從而實現增加當期成本費用，達到適當降低盈利的目的。

（二）通過隱瞞或虛構職工人數進行盈余管理

通過隱瞞或虛構職工人數進行盈余管理是利用職工薪酬進行盈余管理中較為常見的方式之一。其表現形式有在公司經營業績較差時將部分職工的薪酬在母公司或者合并范圍外關聯企業列支，在公司業績較好時將母公司或合并范圍外關聯企業人員職工薪酬在公司列支，以及直接隱瞞員工人數，支付其薪酬時計入借款或往來款，或者虛構職工人數，增加職工薪酬支出，對這部分職工薪酬進行賬外核算等等。

（三）利用提前或延后確認因解除與職工勞動關系給予補償而產生的預計負債

根據《企業會計準則第9號－職工薪酬》，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期費用：即企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間；企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。但是實踐中當公司因解除勞動關系給予補償而產生的負債較大時，公司可能根據當年經營業績情況進行盈余管理，即當公司業績較好時則提前進行解除勞動關系給予補償的處理，而當公司業績較差時則退后因解除勞動關系給予補償的處理。

（四）利用特定性質職工進行盈余管理

根據稅法相關規定，民政部門舉辦的福利生產企業可減征或者免征企業所得稅。對民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的非中途轉辦的社會福利生產單位，凡安置“四殘”人員占生產人員總數的比例超過10%未達到35%的，減半征收所得稅。新辦的城鎮勞動就業服務企業，當年按安置待業人員超過企業從業人員總數60%的，可在3年內減征或免征所得稅。為了得到上述稅收優惠政策，公司對“四殘”人員、待業人員和公司生產人員人數進行調節，從而達到上述指標，實現盈余管理。

三、職工薪酬在公司經營業績分析中的重要作用

（一）職工人數及其變動與經營業績的關系

一般情況下，公司職工人數穩定或者穩中有升是公司經營正常或者說經營業績較好的體現；相反，若公司職工人數變動頻繁，且呈減少趨勢，如果公司的自動化程度、工作效率未提高的情況下，基本上可以得出公司經營出現問題的結論，至少公司經營業績很難較以前年度有大的改善或提高，因此，關注公司職工人數及其變動可以初步了解公司經營業績的基本情況。

（二）職工薪酬及其波動與公司經營業績的關系

正常情況下，公司職工薪酬會隨著社會平均工資、物價變動以及公司經營業績的波動而適度波動，因此，公司職工單位薪酬的變動若與社會平均工資、物價水平等指標的變動趨勢一致，則說明公司經營業績的波動基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標相反變動，而公司經營業績卻有較大增長，則公司經營業績或者職工薪酬可能存在問題。

（三）職工薪酬及其相關費用因素分析

企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等與職工的人員構成以及職工薪酬水平有密切的關系，因此，通過上述費用的繳納情況以及金額變動情況可以判斷公司職工薪酬及其波動的合理性，進而對公司經營業績進行初步判斷。

四、審計中對職工薪酬的特殊關注

根據財政部財會[2006]3號文的規定，上市公司將自2007年1月1日執行《企業會計準則第9號－職工薪酬》，該準則規定了職工薪酬的確認和計量以及職工薪酬的披露，首次利用準則的形式對職工薪酬進行了規范，增加了職工薪酬的披露，根據準則，企業應在附注中披露與職工薪酬有關的以下信息：應支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，及期末應付未付金額；應當為職工繳納的醫療、養老、失業、工傷和生育等社會保障費，及期末應付未付金額；應當為職工繳存的住房公積金，及期末應付未付金額；為職工提供的非貨幣性福利，及其計算依據；應當支付的因解除勞動關系給予的補償，及期末應付未付金額；其他職工薪酬。根據上述披露要求，使我們利用公司間職工薪酬的橫向比較分析成為可能，根據準則的相關規定以及筆者的審計實踐，筆者認為審計中應從以下方面對職工薪酬作特殊關注：

（一）將對職工薪酬的審計延伸至賬外

1、將從人力資源部取得的職工信息與部門、車間等職能部門職工信息進行核對

實踐中審計人員主要是從公司人力資源部取得公司職工信息資料來分析公司生產經營情況以及計算公司工資應作納稅調整的金額，由于公司經過多年審計后，公司人力資源部很可能對提供給我們的人員信息進行過處理，因此，我們拿到的職工人數資料可能與公司實際不符，為解決此問題，筆者認為我們可隨機抽取部分部門或車間人員資料進行核對或者在存貨、固定資產等資產盤點時對有關人員進行必要的詢問，這樣可核實公司提供職工人數資料的真實性。

2、將人力資源部提供職工信息與公司繳納個人所得稅及各項保險費等人員信息進行核對

根據相關規定，公司需為職工繳納醫療、養老、失業、工傷、住房公積金等費用，以及對工資超過個人所得稅扣除標準的職工代扣代繳個人所得稅，繳納上述費用以及稅金的人員信息經過相關部門審核，真實性較高，因此，我們可將人力資源部提供職工信息資料與上述人員信息進行核對，以進一步證實公司提供職工信息的真實、準確性。

經過以上核對分析后，我們可以初步確定或排除公司利用職工人數進行盈余管理的嫌疑，降低或規避公司利用職工人數進行盈余管理造成的審計風險。

（二）實地查看與詢問

對屬于享有安置“四殘”人員稅收優惠等職工性質特殊的企業，以及存在集中解除與職工勞動關系而確認的預計負債企業，或傳言有解除與職工勞動關系而賬務上未見由此而確認的預計負債的企業，可采取深入車間、倉庫、相關部門等實地查看與隨機詢問相關人員了解職工情況的辦法進行必要的核實；同時，該辦法也適用于核實公司提供職工信息準確性與真實性核實。通過實地查看與詢問對公司特定性質職工的了解以降低或規避由于公司利用特定人員而進行稅收盈余管理的風險，以及公司隱瞞公司職工人數或虛構職工人數、提前或延遲解除與職工勞動關系等進行經營盈余管理而造成的審計風險。

（三）關注職工個人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付

當公司經營業績較差時，部分公司會利用隱瞞職工人數降低職工薪酬來增加盈利，這種情況下除通過實地查看與詢問方式外，我們還可關注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若有則很可能是職工薪酬的支付而未入公司成本費用；當公司經營業績很好而職工人數大量增加時除可通過實地查看與詢問方式外，還可對公司職工薪酬的支付進行跟蹤檢查，以確認公司職工薪酬是否真正支付到個人或者是否存在支付后又返還等情況。

（四）與同行業企業單位人工產出的比較分析

《企業會計準則第9號－職工薪酬》規定公司需在會計報表附注中對應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，及其期末應付未付的金額。由此我們對公司間單位人工產出比較分析成為可能。眾所周知，人的力量和能力是有限的，因此，同行業單位人工產出應差別不大，我們將公司與同行業公司的單位產出以及其波動進行比較，進行橫向分析，我們可大致了解公司經營業績的真實性以及工司在行業中的競爭地位等情況。

（五）關注公司前后年度職工薪酬的波動

眾所周知，在公司沒有勞動效率提高、工藝改進、產品改善、工資提高或物價上漲以及經營能力的大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應無重大波動，單位人工產出年度間也應比較均衡，因此，我們在審計中應對公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產出進行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人工產出波動的原因及合理性，經過以上分析，有助于我們分析公司是否存在利用職工人數操縱利潤的情況，同時，我們還可以利用公司年度間薪酬總額以及單位人工產出的異常波動發現公司可能存在的其他利潤操縱的情況。

五、結論

《企業會計準則第9號－職工薪酬》對職工薪酬的確認和計量，以及職工薪酬的披露進行了規范，由此可見職工薪酬在公司經營中的重要性，職工是企業的靈魂，人力資源成本是公司生產經營成本的重要組成部分，因此，職工薪酬在公司生產經營中的作用和地位舉足輕重，在審計實踐中我們必須非常重視職工薪酬，并對其進行特殊的關注，以發現、減輕或規避公司利用職工薪酬進行盈余管理而帶來的審計風險。