審計關系理論分析論文

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[摘要]審計關系是包括審計委托人、審計人(審計受托人)、被審計人的三方關系，其中包括雙重關系，其一是審計委托人與被審計人的管理或經營關系，其二是審計委托人與審計人的審計關系。應采取有效對策解決審計關系中存在的成本問題以及各有側重的個性化問題。

[關鍵詞]審計關系；受托責任；委托

一、引言

近年來，我國會計審計界對“受托責任”可以說是耳熟能詳，對“委托”也并不陌生。理論界對其的研究多見于理論結構整體框架中對審計產生動因的分析，對多角度審計關系的研究相對較少，且多集中于獨立審計領域，而審計關系的研究對審計主體的行為選擇、審計目標、審計質量的研究都有著重要的意義。筆者擬從權責對等的角度對審計關系中的受托責任與委托進行深入分析，并對審計關系中存在的問題進行初步探討。

二、文獻綜述

受托責任論：國內學者王光遠(2004)認為，一般受托責任關系涉及兩個當事人。一個是委托人(princi.pal或theaccountee)；另一個是受托人(theaccountor)或人(agent)。委托人將資財?shù)慕洜I管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承但所托付的責任，這種責任就是受托責任。外部審計的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托責任為基礎，而內部審計的發(fā)生與發(fā)展則以組織內部的受托責任為基礎。林鐘高等人(2002)認為，受托經濟責任是揭示獨立審計需求的本源。審計作為一項獨立的經濟監(jiān)督活動，因受托經濟責任的產生而產生，并伴隨著受托經濟責任的發(fā)展而發(fā)展。蔡春(2001)認為，審計的本質目標即是確保受托經濟責任的全面有效履行。項俊波(2002)、尤家榮(2002)認為審計是由受托經濟責任關系產生的。

Tom．1ee(1993)認為，受托責任產生了審計，審計正是履行受托經濟責任的手段。David.flint(1988)明確指出，審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制。審計人員和審計策略的制定者的責任是：不斷發(fā)現(xiàn)什么是社會需求，社會對獨立審計賦予什么期望，并在實務和經濟限制的范圍內，努力滿足社會需求。

委托論：孫錚、姜秀華(1997)將委托理論引入民間審計的研究中，深入分析了委托關系與民間審計質量、收費等的關系。郝振平(2000)認為，審計關系是指一項審計行為必然涉及的審計人、被審計人和審計授權人或委托人三方之間所形成的經濟責任關系。審計委托人與被審計人構成一種關系，與審計人構成另一種關系。由審計委托人、審計人和被審計人構成的多人關系中，審計委托人和審計人的關系以審計委托人和被審計人之間關系的存在為前提和必要條件，這和受托經濟責任關系理論對審計產生和存在的解釋是一致的。

Antle(1984)，Baiman，Evans，andNagaraian(1991)運用靜態(tài)多人道德風險模型；ChiWenJevonsLeeandZhaoYangGu(1998)則建立了動態(tài)多人道德風險模型。WattsandZimmerman(1986)也引入了理論進行分析，解釋了對審計師獨立性的強調和會計職業(yè)協(xié)會以及大型審計事務所的存在理由。

三、審計關系的理論分析：受托責任還是委托

(一)受托責任與委托的涵義

受托責任(Accountability)也譯為受托經濟責任，目前尚無統(tǒng)一定義，以下引用一些權威性解說加以分析。日本《新版會計學大詞典》認為，受托經濟責任即是一定的經濟主體賦予其財產管理者保管和運用所有財產的權限，并要求他們負起管好、用好這些財產的責任。美國總審計局認為，政府的受托經濟責任是指受托管理并有權使用公共資源的政府和機構向公眾說明其全部活動情況的義務。加拿大審計長公署認為，受托經濟責任是指對授予的某項職責履行義務，作出問答，它假設至少存在兩方：一方賦予職責；另一方接受這一職責，并承擔責任，對履行職責的方式作出報告。最高審計機關國際組織認為，受托經濟責任是指授予一個被審計個人或實體的責任，顯示他已經根據(jù)資金提供者的條件對委托給他的資金進行了管理或控制。最高審計機關亞洲組織認為，公共經濟責任意指受托管理公共資源的個人或當局報告資源管理情況和說明其履行所承擔的財務、經營和計劃責任的義務。《科勒會計師詞典》對受托經濟責任的解釋是：(1)雇員、人或其他人員定期地令人滿意地報告其是否按照授權行事的義務；(2)以貨幣形式、財產單位或其他預定標準來計量對他人承擔的責任或義務；(3)按照法律、規(guī)則、協(xié)定或慣例的要求證實完善的管理、控制或其他職能的義務。

從以上解說中，我們可以總結出以下四點：第一，受托責任的主體，即委托人包括“一定的經濟主體”、“公眾”。第二，受托責任的客體，即受托人包括“財產管理者”、“政府”、“被審計個人或實體”、“受托管理公共資源的個人或當局”、“雇員、人或其他人員”。第三，受托責任的內容包括“管好、用好財產”、“管理使用公共資源”、“履行義務、作出報告”、“管理或控制資金”。第四，受托責任的本質是“責任”或“義務”。這里的“責任”即行為人的“份內之事”。“義務”處于一種與權利相對應的被動的法律地位，在漢語中，義務一詞的文義有“按義理務必應做之事”的意思。

委托是理論中的概念。Coase(1937)是這樣描述人不同于“仆人”或“雇員”的：“仆人有義務向主人或為主人的利益向其他人提供個人服務，否則這種關系就是一份商品的出售合同；主人有權親自或通過另一個仆人或人控制仆人的工作。而人在工作或提供服務上并不受雇主控制。他必須計劃和管理自己的工作以提供合同規(guī)定他提供的成果。Batt教授進一步指出：把人與仆人區(qū)別開來的并不是是否存在固定工資或所完成交易的傭金，而是人進行工作的自由。”

自從Coase(1937)的價值被重新發(fā)現(xiàn)后，西方涌現(xiàn)了大量研究委托關系的文獻，人們引用最多的是Jensen、Meckling(1976)認為“關系是一種契約，在這種契約下，一個人或更多的人(即委托人)聘用另一個人(即人)代表他們來履行某些服務，包括把若干決策權托付給人。如果這種關系的雙方當事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，人不會總以委托人的最大利益而行動。”“還應注意到，即使不出現(xiàn)明顯的委托一關系，只要在任何場合包含有兩人或兩人以上的合作性工作，就會出現(xiàn)成本。從這個角度看，我們對成本的定義及其對企業(yè)理論的重要涵義包括了這種關系，該關系與阿爾奇安和德姆塞茨(1972)在有關企業(yè)理論的論文中提出的班組生產的逃避責任和監(jiān)督問題很接近。”

從以上闡述中，我們可以得出以下結論：第一，委托關系的本質是契約關系。第二，委托雙方是權責對等關系，即接受“決策權”，“履行某些服務”。第三，委托關系中的人與雇員或其他人的根本區(qū)別是“自由”，即委托關系中的人按照合同規(guī)定提供勞動成果是自己“計劃和管理”的，是“不受雇主控制”的；而仆人、雇員或其他人是“有義務的”和“受雇主控制的”。

(二)審計關系的理論分析

審計關系是包括審計委托人、審計人(審計受托人)、被審計人的三方關系，其中包括雙重關系，其一是審計委托人與被審計人的管理或經營關系，其二是審計委托人與審計人的審計關系，以下分別簡稱第一種關系和第二種關系。

按照審計領域不同，我們把審計劃分為國家審計、社會審計和內部審計。在國家審計領域中，審計委托人是代表公眾的立法或行政機關，審計受托人是審計機關，被審計人是履行公共職責的其他國家機關或使用國有資本的企業(yè)。其中在第一種關系中，受托人“管理使用公共資源”履行職責，是其責任和義務，因此審計委托人與履行公共職責的其他國家機關或國有企業(yè)是受托責任關系(國有資本作為國家股投資的除外)；在第二種關系中，審計機關履行部門職責對被審計人進行審計，也是責任和義務，因此審計委托人與審計機關也是受托責任關系。

在社會審計領域中，審計委托人是“所有者”、股東或股東代表，審計受托人是會計師事務所，被審計人是“經營者”。其中在第一種關系中，“經營者”履行受托經營職責，享有經營決策權，其在工作中是“自由的”、“不受雇主控制”的，雙方是權責對等的契約關系，因此審計委托人與被審計人是委托關系；在第二種關系中，審計人按照與審計委托人簽定的“業(yè)務約定書”提供服務，取得審計收費，顯然他們之間是委托關系。

在內部審計領域中，審計委托人是“所有者”、股東或股東代表，審計受托人是單位內審部門，被審計人是“經營者”。其中第一種關系與社會審計的第一種關系相同，審計委托人與被審計人是委托關系；在第二種關系中，單位內審部門履行部門職責進行審計與國家審計類似，因此審計委托人與審計機關也是受托責任關系。以上審計關系可用表格列示如下：

首先，審計關系中無論是管理關系還是審計關系，無論是受托責任關系還是委托關系，都存在的最根本的共性問題是成本問題。由于信息不對稱的存在，作為“經濟人”，各審計關系主體都從個人利益最大化角度出發(fā)，做出有利于自身的選擇。其次，審計關系中又存在著各有側重的個性化問題。如在受托責任關系中，由于只強調了責任和義務，存在權責不對等的問題，因此在實踐中應注意調動審計人的積極性，做好監(jiān)督與激勵的制度安排。在委托關系中，存在的突出問題是市場的問題，包括資本市場、經理人市場、審計市場等的市場失靈、誠信缺失、低價攬客甚至審計合謀等問題，對此要側重于培育外部市場、有效的審計市場以及構建合理的委托關系等。如何解決好這些問題，歸納起來，筆者認為主要有以下幾點：

(一)加快培育外部市場，建立外部監(jiān)督約束機制

在對審計風險的研究中，人們發(fā)現(xiàn)較大經營風險是導致審計風險的首要因素，因此企業(yè)經營狀況、經營者人職責履行情況，即管理關系的有效履行對降低審計風險、充分發(fā)揮審計的職能作用有著重要的影響。成熟的外部市場能夠完善所有者與經營者的管理關系，對經營者起到有效的監(jiān)督約束作用。外部市場包括資本市場、經理市場、接管市場等。我國目前的資本市場還不完善，流通股比例較小，外部監(jiān)督弱化，投資者不夠成熟，投機氣氛較濃，資本市場對經營者的壓力不夠；董事會成員和經營者大部分是通過行政任命的方式產生的，經理市場還沒有建立起來；股權轉讓往往通過協(xié)議轉讓或行政劃撥的方式進行，兼并、收購和接管等市場機制尚未發(fā)揮作用。因此應加快培育外部市場，將競爭機制引入對經營者的任命，使得外部市場監(jiān)督約束機制對經營者形成足夠的壓力，促使其認真履行人職責。

(二)培育對高質量的審計需求，建設有效的審計市場

眾所周知，由于在相當長的時間內社會審計只是服務于國企改制的工具等制度性原因，上市公司質量不高，缺少對高質量審計服務的需求，甚至存在“劣幣驅逐良幣”的現(xiàn)象，因此導致一些會計師事務所降低審計質量以維持市場份額。對此政府應加強監(jiān)管，引導建立審計質量評價體系，加大會計師事務所及注冊會計師違規(guī)懲處力度，健全民事賠償制度，同時加強對上市公司變更會計師事務所的約束，建立對上市公司的信用機制的激勵，多角度培育上市公司需要、會計師事務所提供——高質量的審計服務的有效的審計市場。

(三)完善公司治理機制，造就合格的審計委托人

公司治理結構不合理和由此產生的審計關系失衡是一個世界性問題，但在我國表現(xiàn)得尤為突出。由于我國上市公司主要是由原國有企業(yè)改制而來，國有企業(yè)所有者缺位，上市公司的實際控制權被管理當局掌握，股東大會形同虛設，董事會成員與經理層人員往往相互兼任，監(jiān)事會不過是個擺設，中小股東無法參與企業(yè)經營決策，監(jiān)督管理當局的行為，由此造成了嚴重的內部人控制現(xiàn)象，原本應由所有者擔任的委托人角色，實質上被經營者操縱，即演變成由經營者委托審計人對自己進行審計，由其決定事務所的聘任、審計費用等事項，由此導致審計關系的嚴重失衡，破壞了審計執(zhí)業(yè)的根本——獨立性。因此當務之急是完善公司內部治理機制，采用由獨立董事為主的審計委員會來決定審計事項，造就合格的審計委托人。

(四)加強監(jiān)督與激勵，降低成本

我們知道，承擔受托責任的審計受托人履行的是責任、義務，由于民主程度、內部管理的特點、職業(yè)的專業(yè)性強等因素決定的信息不對稱的存在，其履行職責的過程中是否作為，作為的程度，不像社會審計那樣有資本市場的驗證和廣大投資者的監(jiān)督，其受托責任的履行情況難以考證，因此存在所謂的“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題。為解決受托責任關系中的逆向選擇、道德風險等問題。應該在加強職業(yè)道德教育，逐步建立誠信機制的同時，著重加強對審計受托人的監(jiān)督與激勵，建立科學的審計質量考核體系，引入外部監(jiān)督機制，完善審計受托人薪酬、職務等的激勵機制，以降低成本，促使審計受托人盡職盡責地做好本職工作。