審計獨立性研究論文

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摘要：審計獨立性是注冊會計師的安身立命之本。在業務多元化的態勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現實或可能的利益沖突，建立注冊會計師的信譽，塑造超然獨立的職業形象，向社會亮出真正具有公信力的審計意見。

關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

一、對注冊會計師獨立性的認識

（一）獨立性的一般含義：國際會計師聯合會1992年制訂的《職業會計師道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務時，應在實質上和形式上沒有任何被認為影響獨立、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣；《中國注冊會計師職業道德基本準則》也規定：注冊會計師執行審計或其他鑒證業務，應當保持實質上的獨立與形式上的獨立。

所謂實質的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業和發表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持的超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。

所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師事實上保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞的，他的服務也是沒有價值的。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

（二）獨立性的經濟性質

1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看成一個持續變化的職業特征”。而在1968年國外還有學者提出：“獨立性是一個程度問題……注冊會計師可以達到獨立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念。我們就不得不面對另外一個問題。

如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度的上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。