合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論研究論文

時(shí)間:2022-11-16 06:32:00

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合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論研究論文

一、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》征求意見(jiàn)稿的主要變化

(一)以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中,控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括:母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán),但能夠控制的子公司。但是,以下公司不應(yīng)納入合并范圍:1.按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;2.已宣告破產(chǎn)的子公司;3.非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;4.母公司不再控制的子公司;5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

需要強(qiáng)調(diào)的是,這里的控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制,而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上的控股權(quán),但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán),這時(shí)就不應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;相反情況下,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對(duì)投資單位具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

能夠突出反映上述問(wèn)題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對(duì)江山制藥合并報(bào)表之爭(zhēng)。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實(shí)質(zhì)控制權(quán),盡管持股比例往往決定了是否有實(shí)質(zhì)控制權(quán),但在現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對(duì)江山制藥沒(méi)有絕對(duì)控股權(quán),但根據(jù)公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議,對(duì)江山制藥有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人,也就是取得了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)。一個(gè)企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán),但按公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議對(duì)公司實(shí)際沒(méi)有控制權(quán),也不該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

(二)取消了比例合并法

征求意見(jiàn)稿要求,對(duì)于聯(lián)合控制主體(合營(yíng)企業(yè))在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿取消了比例合并法,因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義,也就是說(shuō),按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等,母公司單方面實(shí)際上是控制不了的,失去了合并的意義。因此,不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(三)在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則

征求意見(jiàn)稿這一變化是指無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍,重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。

目前,按照財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》的規(guī)定,依據(jù)重要性原則,對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%時(shí),該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定,對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司,可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》所強(qiáng)調(diào)的控制原則,母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍,這樣,合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。征求意見(jiàn)稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程。

(四)規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示征求意見(jiàn)稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭(zhēng)論。

二、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三種理論

將“控制”作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ),合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報(bào)表的理論,經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐,目前國(guó)際上形成了母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報(bào)表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個(gè)方面。

(一)所有權(quán)理論

所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用,其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。基于此,當(dāng)母公司合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)采用比例合并法:按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例,合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益;對(duì)于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。因此,所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系,也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的,而不是母公司所實(shí)際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健,但卻違背了控制的實(shí)質(zhì)。控制一個(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn),當(dāng)母公司控制了子公司時(shí),它不僅可以直接控制其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用,而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此,按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。

(二)實(shí)體理論

實(shí)體理論認(rèn)為,母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系,而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用,有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此,母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體,這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求,而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實(shí)體理論是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表,從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下,對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待,因此,通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。

(三)母公司理論

母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益,認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源,對(duì)少數(shù)股東在子公司及其凈利潤(rùn)的份額予以明確反映。因此,合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益,對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益,既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守作法,也反對(duì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法;合并利潤(rùn)表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告;母公司以購(gòu)買方式獲取控股權(quán)時(shí)所形成的商譽(yù),只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。

三種合并理論在具體作法上的不同,取決于對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)不同。從實(shí)質(zhì)上講,企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個(gè)企業(yè)是否屬于某個(gè)集團(tuán)的成員,是否構(gòu)成母子公司關(guān)系,一個(gè)最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系,一旦控制關(guān)系存在,就應(yīng)列入合并范圍。所以,母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因?yàn)榭刂茩?quán)的存在,才能使母公司實(shí)際運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn),并能運(yùn)用這些資產(chǎn)來(lái)為股東服務(wù),因此,應(yīng)將集團(tuán)的資產(chǎn)與母公司所實(shí)際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識(shí)負(fù)債和所有者權(quán)益。

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中,母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實(shí)質(zhì),但其合并報(bào)表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對(duì)子公司的控制與被控制關(guān)系,因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對(duì)子公司行使權(quán)利這一杠桿作用,也就不能真實(shí)反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中,只有實(shí)體理論才能做到這一點(diǎn)。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況,滿足報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán),而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的而不是其實(shí)際控制的資源,顯然違背了“控制”的實(shí)質(zhì)。母公司理論盡管不強(qiáng)調(diào)“擁有論”,繼承了實(shí)體理論所主張的“控制論”,但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并,還是沒(méi)有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下,只有實(shí)體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

三、采用實(shí)體理論符合我國(guó)的實(shí)際情況

我國(guó)1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》,從整體上看,主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論。《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿采用以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,既符合我國(guó)的實(shí)際情況,也反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有:

第一,從國(guó)際上看,實(shí)體理論目前已經(jīng)成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后,我國(guó)企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競(jìng)爭(zhēng),要充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

第二,從信息需求角度看,合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制必須要滿足包括母公司股東在內(nèi)的所有信息需求者的要求,而我國(guó)目前按照母公司論所編制的合并報(bào)表強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求過(guò)多,忽略了其他報(bào)表使用者的知情權(quán)。而實(shí)體理論所提倡的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的,與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)。

第三,將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分,將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配,符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義。在實(shí)體理論下,少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分,因?yàn)閷?duì)合并主體而言,少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù),也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地,少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用,而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配。

第四,從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看,實(shí)體理論要求100%抵銷,而不是按母公司的持股比例抵銷,有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。