開(kāi)征遺產(chǎn)稅相關(guān)問(wèn)題研究論文

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一、開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

遺產(chǎn)稅是對(duì)公民死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)課征的稅收。對(duì)此，有很多人想不通，人都死了，還要征稅，是不是太不近情理了。這一問(wèn)題，實(shí)際上涉及到遺產(chǎn)稅課征的依據(jù)問(wèn)題，即國(guó)家為什么要征遺產(chǎn)稅？以及國(guó)家為什么能征遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。

關(guān)于國(guó)家為什么要征遺產(chǎn)稅，學(xué)者們的看法很多，各國(guó)在立法課征時(shí)，亦因所處的環(huán)境時(shí)代背景不同而有不同的立法事由。但綜合來(lái)看，筆者認(rèn)為，國(guó)家征收遺產(chǎn)稅的主要原因可以從以下三個(gè)方面看：

第一，從國(guó)家的社會(huì)政策來(lái)看，開(kāi)征遺產(chǎn)稅有利于防止收入的過(guò)分懸殊，調(diào)節(jié)收入分配，平均社會(huì)財(cái)富，解決收入分配中存在的不合理現(xiàn)象，避免產(chǎn)生劇烈的社會(huì)矛盾。這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為是開(kāi)征遺產(chǎn)稅最根本的原因。

第二，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，人們?nèi)〉玫氖杖耄溥呺H消費(fèi)效用是遞減的。隨著人們收入的越來(lái)越多，在使用時(shí)往往越來(lái)越漫不經(jīng)心、越來(lái)越隨心所欲，有的甚至錢(qián)多得不知道怎樣花，而去胡作非為、吃喝嫖睹、吸毒、修身后墓穴等。而從繼承人方面來(lái)看，有的人一生下來(lái)就是百萬(wàn)富翁、千萬(wàn)富翁、億萬(wàn)富翁，紙醉金迷，無(wú)所事事，過(guò)著寄生蟲(chóng)一樣的生活，對(duì)整個(gè)社會(huì)無(wú)所作為。這樣，社會(huì)財(cái)富過(guò)分地集中于少數(shù)人手中，不僅可能帶來(lái)一系列違法、犯罪等社會(huì)問(wèn)題，而且也不利于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的充分利用，不利于促使人們發(fā)揮出自身的能力、自身的創(chuàng)造性。這和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求最優(yōu)配置資源（包括人力、物力資源）也是相矛盾的。

第三，從稅收的征收管理來(lái)看，遺產(chǎn)稅的征收在某種意義上講有利于發(fā)揮賦稅的監(jiān)督管理職能，實(shí)現(xiàn)偷漏稅款的補(bǔ)征（追課）。我們知道，人們的收入是要交納所得稅的，但有些人的收入來(lái)源不正當(dāng)、不合法，不敢去申報(bào)納稅；有些人的收入雖然正當(dāng)，但由于納稅觀念不強(qiáng)，或者由于工作繁忙，或計(jì)算錯(cuò)誤等原因而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費(fèi)掉一部分外，其余部分是要累積起來(lái)形成各種各樣的財(cái)產(chǎn)的。這樣，在其死亡發(fā)生繼承時(shí)征收遺產(chǎn)稅，在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)稅款的補(bǔ)征。同時(shí)也可以通過(guò)加強(qiáng)遺產(chǎn)稅的征收管理發(fā)現(xiàn)違法收入，依法進(jìn)行查處，凈化社會(huì)風(fēng)氣。

所以，筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征，實(shí)質(zhì)上是國(guó)家對(duì)多方面的政策目標(biāo)的綜合考量，借以貫徹、落實(shí)多方面的政策目的，尤其是“均富”的目的。

雖然存在以上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的多方面的政策理由，但社會(huì)上目前普遍存在一種觀點(diǎn)：認(rèn)為我國(guó)過(guò)去基本上沒(méi)有稅，社會(huì)制度很優(yōu)越，現(xiàn)在稅越來(lái)越多，連辛辛苦苦一輩子掙的財(cái)產(chǎn)，死后遺留給自己的子女還要納稅？太吃虧，也太不合理了；也有人認(rèn)為，自己在取得收入的時(shí)候已經(jīng)交了所得稅，怎么還要再交遺產(chǎn)稅？這就需要我們進(jìn)一步探討國(guó)家為什么能夠，或者說(shuō)憑什么能征遺產(chǎn)稅的問(wèn)題。

誠(chéng)然，和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期相比，現(xiàn)在的稅收種類有所增加，各種工商稅收、農(nóng)業(yè)稅收和關(guān)稅加在一起有20多種。而過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，除了國(guó)營(yíng)企業(yè)和集體企業(yè)要交納有限的一、兩種稅外，個(gè)人是不需要納稅的。但這僅僅是事物的表面現(xiàn)象，因?yàn)樵谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我們片面強(qiáng)調(diào)的是公有制，個(gè)人是不允許擁有私有財(cái)產(chǎn)的，即使是日常的生活資料也是由國(guó)家配給，或者是由集體分配的，也就是說(shuō)個(gè)人財(cái)產(chǎn)是非常有限的，是沒(méi)有得到法律確認(rèn)和保護(hù)的。在這種情況下當(dāng)然無(wú)法征遺產(chǎn)稅。而自黨的十一屆三中全會(huì)以來(lái)，隨著改革、開(kāi)放的進(jìn)程加快，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)、再向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，個(gè)人的收入增加了，國(guó)家不僅允許個(gè)人可以保有大量的家庭生活資料，而且允許個(gè)人擁有生產(chǎn)資料、擁有自己的公司、工廠等。黨的十五大指出：非公有制經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，要對(duì)其進(jìn)行支持和保護(hù)。我國(guó)《憲法》也規(guī)定：國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)。《民法通則》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人依法對(duì)其所有的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。《繼承法》中亦就個(gè)人財(cái)產(chǎn)的分割、繼承等問(wèn)題作出了立法規(guī)定。這就說(shuō)明在改革開(kāi)放過(guò)程中，在黨的“允許一部分人先富起來(lái)”的政策昭示下，我們廣大百姓也得到了越來(lái)越多的實(shí)惠，獲得了越來(lái)越多的私有財(cái)產(chǎn)。而這些財(cái)產(chǎn)的獲得，這些財(cái)產(chǎn)的安全以及私人商業(yè)活動(dòng)的順利開(kāi)展，和國(guó)家法律的確認(rèn)，和國(guó)家行政、司法機(jī)關(guān)的保護(hù)是分不開(kāi)的。而國(guó)家機(jī)關(guān)各種立法、司法、行政執(zhí)法等活動(dòng)的開(kāi)展，是離不開(kāi)財(cái)政支出的。這種支出在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家90%以上要來(lái)源于稅收。所以，老百姓向國(guó)家交稅，在一定程度上講是購(gòu)買(mǎi)了國(guó)家提供的保護(hù)，并且，從一定意義上講，老百姓獲得的財(cái)產(chǎn)越多，他從國(guó)家得到的保護(hù)也就越大，因此應(yīng)納稅額也就應(yīng)越高。此即我們一般所講的“受益課稅原則”，因此，對(duì)富人征收遺產(chǎn)稅是合理的，并不存在吃虧不吃虧的問(wèn)題。

至于有人認(rèn)為：交了所得稅，為什么還要交遺產(chǎn)稅？其理由主要是所得稅課征的所得一般是在一定納稅期間具有周期性、回復(fù)性的所得，而遺產(chǎn)稅課征的遺產(chǎn)對(duì)繼承人而言，只是一種機(jī)會(huì)性、偶發(fā)性的所得，所以，兩者是不能等同和替代的。從進(jìn)一步平均社會(huì)財(cái)富、進(jìn)行偷漏稅款的追課、增進(jìn)財(cái)產(chǎn)的使用效益、防止不勞而獲現(xiàn)象滋生等諸多事由來(lái)看，都有必要單獨(dú)開(kāi)征遺產(chǎn)稅這一稅種。

在此，筆者要特別強(qiáng)調(diào)的是，開(kāi)征遺產(chǎn)稅和黨的“允許一部分人先富起來(lái)”的政策是并不矛盾的。對(duì)于靠努力工作、靠資本投入所取得的各種合法所得，國(guó)家是依法予以承認(rèn)和保護(hù)的。這從黨的十五大報(bào)告中確認(rèn)：“非公有制經(jīng)濟(jì)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分”即可得到證明。遺產(chǎn)稅課征的實(shí)質(zhì)，是在承認(rèn)公民個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的基礎(chǔ)上，在保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的前提下，對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的隔代遺傳依法加以管制，借以平均財(cái)富與增進(jìn)整個(gè)社會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)的利用效益。這也是各國(guó)課征遺產(chǎn)稅的主旨。

二、遺產(chǎn)稅的立法課征模式

在世界各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的稅制實(shí)踐中，遺產(chǎn)稅的具體扣減、免征項(xiàng)目、免征額度各不相同，但最基本的立法課征模式約有三種：

第一種是綜合課征的“總遺產(chǎn)稅制”，也就是我們一般所講的“遺產(chǎn)稅制”或者“死亡稅制”。在這種征收體制下，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)總額進(jìn)行各種扣除后，就其超過(guò)免稅額的部分綜合課征。即一次性地先征稅，然后進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的分割繼承，而不管這項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的去向如何，稅率設(shè)計(jì)依據(jù)遺產(chǎn)總額，而不考慮繼承人的多少及其與被繼承人的親疏關(guān)系。

第二種模式是分別課征的“分遺產(chǎn)稅制”，又稱“繼承稅制”，它是先按繼承人的多少及其親等關(guān)系，對(duì)被繼承人遺留的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分割，然后對(duì)各個(gè)繼承人繼承的遺產(chǎn)份額，在根據(jù)各繼承人的個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況及其與被繼承人的親疏關(guān)系的遠(yuǎn)近進(jìn)行不同的減免、扣除后，然后分別適用差別稅率征稅。第三種征稅模式是“混合遺產(chǎn)稅制”，是把前兩種征稅方式結(jié)合起來(lái)，即先征一次總遺產(chǎn)稅，然后再征分遺產(chǎn)稅。

在上述三種課征模式中，第二種模式既考慮了繼承人的個(gè)人經(jīng)濟(jì)能力、生活境況，又考慮了其與被繼承人的親疏關(guān)系，適用不同稅率、確定減免扣除，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)財(cái)富分散，而被認(rèn)為最科學(xué)、最合理。但分割財(cái)產(chǎn)后再征稅，其征收管理復(fù)雜，征收成本加大，故要求征管能力較強(qiáng)才行。所以在歐洲大陸法國(guó)家（如德國(guó)、法國(guó)、意大利等），因其財(cái)產(chǎn)繼承要依遺囑進(jìn)行，且財(cái)產(chǎn)分割要經(jīng)法院確認(rèn)始具法律效力，征管確實(shí)，故普遍采用這種模式。而第三種模式，先要對(duì)被繼承人所留遺產(chǎn)課一次稅，稅后遺產(chǎn)分配給各繼承人時(shí)，再就各繼承人繼承份額課繼承稅，不僅征管非常復(fù)雜，且在稅制上形成嚴(yán)重的重復(fù)課稅，故除極少數(shù)貧困國(guó)家（如菲律賓等）基于財(cái)政的目的采行這種體制外，很少有國(guó)家采用。而第一種課征模式，因其稅源集中、充分，考慮因素較少，征收管理較易，所以在絕大多數(shù)國(guó)家普遍采用（如美國(guó)、英國(guó)、新西蘭等國(guó)）。但這種課稅模式，其稅收按總遺產(chǎn)累進(jìn)課征，稅負(fù)大小與各繼承人繼承份額的多少無(wú)關(guān)，也較少考慮繼承人的經(jīng)濟(jì)能力及其與被繼承人的親疏遠(yuǎn)近適用差別稅率，而被認(rèn)為有失公平和合理。

不過(guò)，理想中最科學(xué)、合理的稅制，若在現(xiàn)實(shí)中無(wú)法實(shí)行，也是毫無(wú)意義的。各國(guó)必須根據(jù)自己的社會(huì)環(huán)境、法律制度及歷史傳統(tǒng)的不同，找到適合其自身需要的稅制模式。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，在稅法理論界和稅收實(shí)踐部門(mén)普遍傾向于采用總遺產(chǎn)稅制。其理由在于：我國(guó)的遺產(chǎn)的繼承，并非完全以遺囑內(nèi)容為準(zhǔn)，如遺囑內(nèi)容違法時(shí)則要按法律規(guī)定執(zhí)行；并且，遺產(chǎn)的分割也無(wú)需法院確認(rèn)始生效力。實(shí)踐中，往往是遺囑管理人（或執(zhí)行人）召開(kāi)繼承人會(huì)議悄悄地分配遺產(chǎn)，對(duì)外則諱莫如深，外人無(wú)從知曉。因此，若采用分遺產(chǎn)稅制，勢(shì)必因增加征管難度和征管成本而成為不可能。但筆者認(rèn)為，即使是采用總遺產(chǎn)稅制，也應(yīng)盡力在減免、扣除項(xiàng)目方面考慮繼承人經(jīng)濟(jì)能力、親情關(guān)系的遠(yuǎn)近等因素加以確定，以彌補(bǔ)采取總遺產(chǎn)稅制的不足。

三、開(kāi)征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)是否成熟及應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題

遺產(chǎn)稅開(kāi)征問(wèn)題的提出，迄今已近四年。其立法課征的時(shí)機(jī)，筆者認(rèn)為已經(jīng)成熟。表現(xiàn)在：

1.遺產(chǎn)稅的開(kāi)征已經(jīng)有了較為深厚的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。在改革開(kāi)放過(guò)程中，有一部分人先富了起來(lái)，獲得了較多的利益，積累了大量的財(cái)富，包括各種動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利等。據(jù)估算，目前，在中國(guó)個(gè)人家庭財(cái)產(chǎn)在百萬(wàn)元以上的就達(dá)數(shù)百萬(wàn)戶，這為遺產(chǎn)稅的征收提供了現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

2.遺產(chǎn)稅的開(kāi)征已經(jīng)有了一定的認(rèn)識(shí)上、思想上的基礎(chǔ)。因?yàn)樵?993年的工商稅制改革設(shè)計(jì)，1997年黨的十五大報(bào)告以及1998年九屆人大一次會(huì)議的《政府工作報(bào)告》中都提出要開(kāi)征遺產(chǎn)稅。這已經(jīng)使人們對(duì)這一新型的稅種有了初步的感性認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，通過(guò)廣泛的宣傳、解釋，人們是能夠接受這一新的稅種，建立起政府與納稅人之間的互信的。

3.遺產(chǎn)稅的征收在一定程度上可以促使贈(zèng)與活動(dòng)的增加，促進(jìn)人們消費(fèi)的增加。而贈(zèng)與的增加實(shí)際上是在分散、平均財(cái)富，消費(fèi)的增加則對(duì)緩解目前我國(guó)國(guó)內(nèi)需求不足，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有一定的作用的。當(dāng)然，如果我們要開(kāi)征遺產(chǎn)稅，還面臨一系列的外部環(huán)境問(wèn)題，尤其是觀念認(rèn)識(shí)問(wèn)題須加澄清，并有一些立法技術(shù)方面的問(wèn)題也迫切需要解決。筆者認(rèn)為要特別注意處理好以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

一是我們的遺產(chǎn)稅應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，而不宜采取分遺產(chǎn)稅制，更不能采取混合遺產(chǎn)稅制。這主要是因?yàn)槲覀儑?guó)家的遺產(chǎn)分割是不需要法院加以確認(rèn)的，采取總遺產(chǎn)稅制，以遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人為納稅人，比以各個(gè)繼承人為納稅人，稅源更加集中，更便于征管、更適合我國(guó)公民納稅觀念不強(qiáng)，有關(guān)遺產(chǎn)繼承、處理的法律不完善的現(xiàn)實(shí)情況。

二是要注意做好遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅、所得稅的配合與協(xié)調(diào)工作。從各國(guó)的稅制實(shí)踐來(lái)看，如果只征遺產(chǎn)稅，而不征贈(zèng)與稅，遺產(chǎn)稅的征收只會(huì)是形同虛設(shè)，因?yàn)榧{稅人在生前可以通過(guò)有計(jì)劃的析產(chǎn)、贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)來(lái)達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的。所以，在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，往往還要同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅。縱使在不開(kāi)征贈(zèng)與稅的國(guó)家，也一般規(guī)定“被繼承人死亡前一定年限內(nèi)的贈(zèng)與要加計(jì)到遺產(chǎn)總額中并同征收遺產(chǎn)稅”，以防止被繼承人生前有計(jì)劃地贈(zèng)與以降低遺產(chǎn)稅的累進(jìn)稅負(fù)。另外，遺產(chǎn)稅的征收也要考慮和所得稅相配合，以共同發(fā)揮平均社會(huì)財(cái)富的功能。我們現(xiàn)行的所得稅總體上是一種分類所得稅制，它的平均社會(huì)財(cái)富的功能是不夠的，不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，不能照顧到納稅人撫養(yǎng)教育小孩、贍養(yǎng)父母的具體情況，需要進(jìn)一步實(shí)行比較全面的改革。如果所得稅不改好，僅靠遺產(chǎn)稅來(lái)平均社會(huì)財(cái)富，其收效是不會(huì)太大的。

三是遺產(chǎn)稅的征收面一定要窄，扣除項(xiàng)目應(yīng)從寬，免征額要高，以避免對(duì)一般的中低收入階層征稅，而只對(duì)少數(shù)高收入者征稅，從而減少征稅對(duì)象的數(shù)量，并因此而減少征稅的阻力，真正實(shí)現(xiàn)平均社會(huì)財(cái)富的目標(biāo)。筆者愚見(jiàn)：我們遺產(chǎn)稅的個(gè)人基本免征額應(yīng)達(dá)50萬(wàn)，加各種減免扣除總額應(yīng)在100萬(wàn)元以上，即百萬(wàn)富翁才納遺產(chǎn)稅。

四是要鼓勵(lì)公益性、慈善性的捐贈(zèng)。對(duì)于向希望工程、殘疾人福利基金、見(jiàn)義勇為基金等捐贈(zèng)的遺產(chǎn)，應(yīng)準(zhǔn)予在總遺產(chǎn)中扣除或優(yōu)惠免稅。

五是對(duì)于一些為偷逃遺產(chǎn)稅而作的假買(mǎi)賣行為、假處分行為、有計(jì)劃的分家析產(chǎn)行為，要視同贈(zèng)與征收贈(zèng)與稅，或加計(jì)到遺產(chǎn)總額中征收遺產(chǎn)稅。但在此問(wèn)題上一定要注意區(qū)分養(yǎng)老撫小的合理贈(zèng)與與逃稅贈(zèng)與的實(shí)質(zhì)差別。

六要健全和完善各類財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，科學(xué)、合理地評(píng)估各種不動(dòng)產(chǎn)（如房屋、工廠等）、重要的動(dòng)產(chǎn)（如船舶、車輛）以及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利（如股票市值、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)）的價(jià)值，為遺產(chǎn)稅的征收提供科學(xué)的課征依據(jù)。