購買法作為企業(yè)合并會計(jì)處理論文

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編者按：本文主要從購買法與股權(quán)聯(lián)合法的比較；國內(nèi)外在購買法與股權(quán)聯(lián)合法應(yīng)用中的現(xiàn)狀比較；結(jié)論進(jìn)行論述。其中，主要包括：企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中許多具體問題已經(jīng)出現(xiàn)、購買法與股權(quán)聯(lián)合法的涵義、購買法是指將企業(yè)合并活動(dòng)視為一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的交易、購買法與股權(quán)聯(lián)合法的主要區(qū)別、購買法的理論依據(jù)實(shí)際就是一種買賣行為、對合并企業(yè)會計(jì)信息的影響不同、采用購買法與股權(quán)聯(lián)合法的利弊分析、購買法有助于評價(jià)管理當(dāng)局的合并決策、股權(quán)聯(lián)合法要比購買法簡便，易于操作和掌握、國外應(yīng)用現(xiàn)狀、企業(yè)并購在國外已經(jīng)有了相對完善的并購準(zhǔn)則、我國應(yīng)用現(xiàn)狀、仍然沒有明確提出企業(yè)合并會計(jì)處理采用購買法和股權(quán)聯(lián)合法等，具體請?jiān)斠姟?/p>

隨著我國企業(yè)并購的發(fā)展，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中許多具體問題已經(jīng)出現(xiàn)，購買和股權(quán)聯(lián)合是兩種性質(zhì)完全不同的企業(yè)并購形式，本文擬就購買法與股權(quán)聯(lián)合法兩種不同的會計(jì)處理方法對合并企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行簡要的比較分析。

一、購買法與股權(quán)聯(lián)合法的比較

（一）購買法與股權(quán)聯(lián)合法的涵義

購買法是指將企業(yè)合并活動(dòng)視為一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的交易，這一交易在會計(jì)處理上類似于企業(yè)核算購買其他單項(xiàng)資產(chǎn)的方法。股權(quán)聯(lián)合法是將企業(yè)合并看作是不同企業(yè)所有者的股東之間進(jìn)行交易，這種企業(yè)合并在實(shí)質(zhì)上是所有者權(quán)益的對等聯(lián)合，而非購買交易。

（二）購買法與股權(quán)聯(lián)合法的主要區(qū)別

1.理論基礎(chǔ)不同。購買法的理論依據(jù)實(shí)際就是一種買賣行為；股權(quán)聯(lián)合法的理論依據(jù)實(shí)際就是所有者權(quán)益的結(jié)合。

2.合并成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同。購買法中的購買企業(yè)獲得的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值入賬，購買成本與取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)；股權(quán)聯(lián)合法中的被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按原賬面價(jià)值入賬，不產(chǎn)生商譽(yù)。

3.對合并企業(yè)損益的影響不同。購買法只將合并后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益并入實(shí)施合并企業(yè)的損益表；股權(quán)聯(lián)合法無論合并前還是合并后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益都應(yīng)當(dāng)并入實(shí)施合并企業(yè)的損益表。

4.對合并企業(yè)的留存收益處理不同。購買法中的被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)中；股權(quán)聯(lián)合法中的參與合并企業(yè)的留存收益應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)中。

5.對合并企業(yè)的直接費(fèi)用處理不同。購買法換股時(shí)以市價(jià)計(jì)價(jià)，直接費(fèi)用資本化，不重編前期財(cái)務(wù)報(bào)告；股權(quán)聯(lián)合法換股時(shí)以面值計(jì)價(jià)，費(fèi)用均不資本化，重編前期財(cái)務(wù)報(bào)告。

6.對合并企業(yè)會計(jì)信息的影響不同。

對于母公司資產(chǎn)負(fù)債能力的揭示功能購買法較強(qiáng)，對于母公司盈利能力的揭示功能購買法較弱，在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好情況下，購買法中報(bào)告的凈資產(chǎn)大于股權(quán)聯(lián)合法，會計(jì)利潤小于股權(quán)聯(lián)合法。

（三）采用購買法與股權(quán)聯(lián)合法的利弊分析

1.購買法

有利：⑴購買法有助于評價(jià)管理當(dāng)局的合并決策；⑵購買法有利于合并后現(xiàn)金流量留存在企業(yè)內(nèi)部；⑶使用購買法能提高會計(jì)信息在國際、國內(nèi)企業(yè)間的可比性；⑷從理論上講，公允價(jià)值更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

弊端：⑴企業(yè)的公允價(jià)值難以合理確定，難以通過評估獲得；⑵企業(yè)目前難以確定合并中形成的商譽(yù)價(jià)值。

2.股權(quán)聯(lián)合法

有利：⑴從實(shí)務(wù)上來說，股權(quán)聯(lián)合法要比購買法簡便，易于操作和掌握；⑵股權(quán)聯(lián)合法對資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面價(jià)值入賬,比公允價(jià)值更具可靠性；⑶目前我國換股合并不具備使用購買法的條件，為使用股權(quán)聯(lián)合法提供了空間。

弊端：⑴企業(yè)合并在年中或年末，為利潤操縱留下了很大的空間；⑵股權(quán)聯(lián)合法的理論基礎(chǔ)令人懷疑；⑶不能夠提供企業(yè)合并中的交換價(jià)值。

二、國內(nèi)外在購買法與股權(quán)聯(lián)合法應(yīng)用中的現(xiàn)狀比較

（一）國外應(yīng)用現(xiàn)狀

企業(yè)并購在國外已經(jīng)有了相對完善的并購準(zhǔn)則，有比較成熟的理論基礎(chǔ)。1998年修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則22號——企業(yè)合并》中對購買法和股權(quán)聯(lián)合法的核算都做出了明確地規(guī)定。《準(zhǔn)則》指出：“采用購買法核算購買企業(yè)的原則類似于核算購買其他資產(chǎn)的原則。”“采用股權(quán)聯(lián)合法時(shí)，合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)包括參與合并的企業(yè)在發(fā)生聯(lián)營的當(dāng)期以及披露的所有可比期間的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，猶如從列報(bào)的最早期間就已經(jīng)聯(lián)合在一起。”

兩種方法的差異是顯而易見的。股權(quán)聯(lián)合法對合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有

（二）我國應(yīng)用現(xiàn)狀

我國財(cái)政部在1996年1月了一個(gè)《關(guān)于企業(yè)合并會計(jì)的征求意見稿》，其中規(guī)定了股權(quán)聯(lián)合法的使用條件。1998-2000年中國共有10個(gè)購并的案例采用了股權(quán)聯(lián)合法，十個(gè)案例都是上市公司和非上市公司的合并。2006年2月財(cái)政部了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，一方面，明確了企業(yè)合并的會計(jì)處理的原則和方法；另一方面，結(jié)合會計(jì)實(shí)踐，在簡化操作的同時(shí)，對不同情況下采用的會計(jì)處理方法做出相應(yīng)的規(guī)定。到目前為止，仍然沒有明確提出企業(yè)合并會計(jì)處理采用購買法和股權(quán)聯(lián)合法。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。按照參與合并的企業(yè)是否屬同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則原則上要求按照股權(quán)聯(lián)合法進(jìn)行處理。而非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法。同時(shí)，對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司從另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

三、結(jié)論

由于我國資本市場還不完善，資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值還不能可靠地取得，所以目前股權(quán)聯(lián)合法在一定時(shí)期內(nèi)還將存在，鑒于股權(quán)聯(lián)合法對母公司收益存在虛報(bào)的可能性，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對股權(quán)聯(lián)合法適用條件的規(guī)范工作，并要求在會計(jì)報(bào)表附注中對其相關(guān)信息進(jìn)行充分披露。隨著我國證券市場、資產(chǎn)評估市場及市場機(jī)制的不斷成熟，在條件比較具備的情況下，再取消股權(quán)聯(lián)合法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計(jì)處理方法。