研發(fā)費(fèi)用資本化范文

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關(guān)鍵詞：研究開發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.45 文章編號：1672-3309（2012）04-99-02

一、引言

研發(fā)費(fèi)用資本化是對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)重要的修正，其目的是為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)自主創(chuàng)新。但是研發(fā)費(fèi)用資本化的條件是很苛刻的，并且不允許會(huì)計(jì)師任意發(fā)揮，從企業(yè)的招股說明書，可以看出研發(fā)費(fèi)用資本化率達(dá)到20%的很少，顯示出中國的上市企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用資本化方面是比較謹(jǐn)慎的。但在實(shí)際操作中很多企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的區(qū)別，不合理的核算研發(fā)費(fèi)用，以減少納稅額或操縱企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此，對研發(fā)費(fèi)用可資本化的范圍、費(fèi)用扣除的具體內(nèi)容進(jìn)行梳理，并針對實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的問題提出對策建議，具有重要的現(xiàn)實(shí)性和緊迫性。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化政策

（一）研發(fā)費(fèi)用可資本化與費(fèi)用化的政策規(guī)定

我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別處理。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)才能資本化，確定為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理，計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

（二）研發(fā)費(fèi)用可資本化的要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六號無形資產(chǎn)第9條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為是無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，對科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的所有費(fèi)用進(jìn)行分門別類，準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，對加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用更詳細(xì)的規(guī)定,可以參照國家稅務(wù)總局2008年12月出臺的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》。

三、企業(yè)資本化與費(fèi)用化的區(qū)別與籌劃思路

盡管2007年以后最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了研發(fā)費(fèi)用資本化的條件,但是研究與開發(fā)階段難以嚴(yán)格區(qū)分,開發(fā)階段的五個(gè)資本化條件的判斷也存在主觀性。開發(fā)支出資本化還是費(fèi)用化很多時(shí)候是取決于企業(yè)經(jīng)營者的主觀選擇。

（一）費(fèi)用化較資本化使企業(yè)享受更多優(yōu)惠

根據(jù)上述稅收政策，如果企業(yè)將無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用資本化，費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入到無形資產(chǎn)的成本中，研發(fā)支出在以后年度進(jìn)行攤銷，減少以后期間的凈利潤。而將研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化，則可以增大當(dāng)期的管理費(fèi)用直接抵減稅前利潤，減少本期應(yīng)納所得稅稅額，起到了“稅收擋板”的作用，相當(dāng)于企業(yè)從政府手中取得一筆無息的貸款，用以研究開發(fā)活動(dòng)。而研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策，使得這項(xiàng)優(yōu)惠更加明顯。企業(yè)只有將研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大限度地享受這項(xiàng)稅收優(yōu)惠。但根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)不能將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化而享受這項(xiàng)優(yōu)惠。可資本化的費(fèi)用范圍界定不明確，給企業(yè)的盈余和利潤管理帶來操作空間。

（二）資本化較費(fèi)用化更能顯示企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?/p>

研發(fā)費(fèi)用的資本化，可以增加企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值，增大企業(yè)擁有和控制的企業(yè)資產(chǎn)，顯現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力，在削減費(fèi)用的同時(shí)，所有者權(quán)益會(huì)增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高。開發(fā)費(fèi)用資本化還可以傳遞項(xiàng)目的成功性，體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展前景。研發(fā)費(fèi)用資本化降低了對當(dāng)期利潤的沖擊，減輕了經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，鼓勵(lì)了企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，更多地增加企業(yè)的價(jià)值。

（三）開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理影響投資者的決策

首先，研發(fā)當(dāng)期企業(yè)可以更多地將研究活動(dòng)的支出計(jì)入開發(fā)活動(dòng)，進(jìn)行資本化，從而虛增當(dāng)期利潤，使得企業(yè)凈利潤和市值增大，代價(jià)是多交一些所得稅。同時(shí),相應(yīng)的現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表中計(jì)入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,屬于投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出；而開發(fā)支出費(fèi)用化時(shí),相應(yīng)的現(xiàn)金流出在經(jīng)營性現(xiàn)金流中確認(rèn)。如果投資者不考慮費(fèi)用化和資本化對凈利潤和現(xiàn)金流的影響,只是利用市盈率法估值會(huì)提高開發(fā)支出資本化公司的市值,使投資者估算出錯(cuò)誤的數(shù)值，影響決策。其次，企業(yè)也可以模糊地將開發(fā)活動(dòng)的支出計(jì)入研究活動(dòng)或判定不符合資本化，將研發(fā)支出更多地作為費(fèi)用核算，虛減當(dāng)期利潤。研究與開發(fā)費(fèi)用的效果一般要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤的下降。雖然享受到了所得稅的優(yōu)惠，但業(yè)績下降也可能引起投資者不滿。

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關(guān)鍵詞：銀行 軟件研發(fā) 費(fèi)用 資本化

一、緒論

上世紀(jì)80年代初期，美國加州大學(xué)保羅?羅默教授最早提出了“新經(jīng)濟(jì)增長理論”。這在一定程度上意味著知識經(jīng)濟(jì)在理論上的初步形成。知識經(jīng)濟(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)形態(tài)的確立近年產(chǎn)生了新變化，很多行業(yè)都越來越依附于知識創(chuàng)新生存和發(fā)展。創(chuàng)新的前期階段就是研究與開發(fā)，而研究與開發(fā)離不開投入。當(dāng)前，由于知識創(chuàng)新發(fā)揮作用越來越依托于信息技術(shù)的發(fā)展，各行業(yè)在軟件研發(fā)方面投入力度都是前所未有的。正是企業(yè)源源不斷地投入研發(fā)費(fèi)用，形成了推動(dòng)這些行業(yè)向前發(fā)展的原動(dòng)力。現(xiàn)階段，世界各國對科技進(jìn)步在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮的巨大推動(dòng)作用已經(jīng)達(dá)成共識，很多國家政府都在采取系列措施扶持各行業(yè)的研發(fā)活動(dòng)。在國家創(chuàng)新體系建設(shè)的背景下，要實(shí)現(xiàn) 2020 年進(jìn)入創(chuàng)新型國家行列的目標(biāo)，就必須要加大全社會(huì)研發(fā)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)的投入。各行業(yè)企業(yè)也都在紛紛加大研發(fā)投入力度，試圖搶占知識社會(huì)的先機(jī)。

放眼銀行業(yè)，現(xiàn)代化信息技術(shù)蓬勃發(fā)展，客戶的行為正在網(wǎng)絡(luò)、通訊、智能設(shè)備等技術(shù)的影響下快速變化，客戶使用銀行服務(wù)的方式，逐步從柜臺轉(zhuǎn)移到網(wǎng)絡(luò)和智能手機(jī)。銀行和客戶的關(guān)系更多依賴于線上渠道，對客戶的了解越發(fā)依賴信息數(shù)據(jù)。而強(qiáng)大的應(yīng)用系統(tǒng)使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用于分析成為可能，它驅(qū)動(dòng)銀行業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)智能化營銷、智能化運(yùn)營、智能化風(fēng)控，推動(dòng)銀行整體展業(yè)和運(yùn)營模式的變革。從我國銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中可以看出，近些年，銀行業(yè)對軟件研發(fā)支出占營業(yè)收入的比例相對較大并且有逐年增加的趨勢。以1995年為基準(zhǔn)，我國銀行業(yè)軟件發(fā)支出以每年近20%的速度增長，可見銀行業(yè)對軟件研發(fā)費(fèi)用的重視。從銀行內(nèi)部角度看，軟件研發(fā)投入過程中，銀行會(huì)重點(diǎn)關(guān)注投入數(shù)量規(guī)模、投入預(yù)算是否合理，研發(fā)投入對營業(yè)收入的貢獻(xiàn)程度，進(jìn)而評估研發(fā)支出給銀行業(yè)務(wù)發(fā)展帶來積極作用。這一切都以準(zhǔn)確核算、了解和掌握所投入的研發(fā)費(fèi)用的科學(xué)性及合理性為前提。從銀行外部角度看，軟件研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，直接會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期損益，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息使用者所做出的各項(xiàng)決策。鑒于此，越來越多的學(xué)者和利益相關(guān)者開始重視研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題，積極探究科學(xué)、合理的方法對銀行軟件研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理。

2001年版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理提出了明確要求，準(zhǔn)則要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時(shí)進(jìn)行當(dāng)前費(fèi)用的確認(rèn)。研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理方式與我國當(dāng)時(shí)創(chuàng)新活動(dòng)特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相匹配，彼時(shí)的創(chuàng)新以購買型的創(chuàng)新為主，技術(shù)從國外直接買進(jìn)居多，自主創(chuàng)新較少。因此，對技術(shù)購置費(fèi)用進(jìn)行一次性費(fèi)用化處理是符合當(dāng)時(shí)國情的。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的不斷加快，現(xiàn)階段的研發(fā)與以往存在著本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)已經(jīng)成為了研發(fā)支出的主體，各行業(yè)自主研發(fā)軟件費(fèi)用支出逐漸增加，呈現(xiàn)出總體支出體量上的顯著變化。在這種大環(huán)境下，銀行業(yè)作為重要的企業(yè)類型和經(jīng)濟(jì)參與體，也呈現(xiàn)出自行研發(fā)比重不斷加大的特點(diǎn)。將研發(fā)支出全部M用化的做法顯然對企業(yè)當(dāng)期損益影響巨大，不利于對企業(yè)支出進(jìn)行評價(jià)，影響企業(yè)決策的準(zhǔn)確性，同時(shí)還會(huì)誤導(dǎo)投資主體，進(jìn)而阻礙企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施使企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的處理更加科學(xué)。新準(zhǔn)則要求企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。雖然新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修正和完善了舊準(zhǔn)則中存在的不符合配比原則、容易造成管理者短視行為等缺點(diǎn)，但還無法全面覆蓋企業(yè)實(shí)務(wù)中存在的所有情況，其可操作性還有待進(jìn)一步提升。本文以銀行業(yè)為切入點(diǎn)，就銀行軟件研發(fā)費(fèi)用資本化問題進(jìn)行探究，提出在沒有具體標(biāo)準(zhǔn)的情況下研發(fā)費(fèi)用劃分的難度以及資本化條件判定難的問題。這在一定程度上使得許多業(yè)務(wù)處理需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)及個(gè)人理解主觀做出判斷，從另一個(gè)角度給盈余操縱提供了可能的空間。通過研究現(xiàn)階段銀行軟件研發(fā)費(fèi)用資本化存在的不足，總結(jié)出現(xiàn)各類問題的原因，進(jìn)而采取有效措施對這些不足進(jìn)行彌補(bǔ)和細(xì)化，確保銀行軟件研發(fā)費(fèi)用資本化處理更加科學(xué)、合理。

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關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用資本化披露 會(huì)計(jì)信息

在技術(shù)發(fā)展的當(dāng)今時(shí)代，企業(yè)的競爭力體現(xiàn)在了企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)能力上。企業(yè)自行研發(fā)新項(xiàng)目，能夠給企業(yè)帶去巨大的經(jīng)濟(jì)效益，可是在這個(gè)開發(fā)過程中，研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理確實(shí)是一個(gè)比較難的問題。研發(fā)費(fèi)用的支出，是否全部進(jìn)行費(fèi)用化或者資本化，對企業(yè)的會(huì)計(jì)信息都會(huì)有影響。費(fèi)用化會(huì)虛增當(dāng)期損益，資本化則不能很好的確定會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，完全忽視了研發(fā)項(xiàng)目是否成功，是否會(huì)給企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)利益，忽略了資產(chǎn)的確認(rèn)條件。在2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后，對這一情況提出了新的規(guī)定，對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了分段，在研究階段產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行全部費(fèi)用化，而在開發(fā)階段，符合資本化條件的就得確認(rèn)為無形資產(chǎn)成本。對研發(fā)費(fèi)用提出了有條件資本化的要求，這更符合我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，符合了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則、配比原則等。因此，在研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理過程中，我們需要對我們的資本化做好披露，以使企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確無誤，讓管理層或其他相關(guān)部門能準(zhǔn)確分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，使企業(yè)得到更好的發(fā)展機(jī)會(huì)，提高企業(yè)發(fā)展力度。

1 研發(fā)費(fèi)用披露方式與會(huì)計(jì)信息含量研究

與國內(nèi)外相比，我國的會(huì)計(jì)法規(guī)對研究費(fèi)用確定的相關(guān)政策提出較晚，直到2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒發(fā)，使我國企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)的費(fèi)用化模式轉(zhuǎn)變成了有條件資本化模式，使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確。在費(fèi)用化模式下，財(cái)務(wù)報(bào)表遵循的是謹(jǐn)慎性原則，因?yàn)橐粋€(gè)新項(xiàng)目的研發(fā)存在很大的不可確定性。項(xiàng)目研發(fā)是否能夠成功，是否能夠?yàn)槠髽I(yè)的發(fā)展帶來經(jīng)濟(jì)利益，讓人難以確定，能否形成無形資產(chǎn)。費(fèi)用化模式，違背了會(huì)計(jì)的歷史成本原則，真實(shí)性原則，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則、資本性支出原則、配比原則等。費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方式，沖減了當(dāng)期損益，虛增了后期利潤，使企業(yè)的盈利狀況不能真實(shí)的反映，并且可能出現(xiàn)盈利波動(dòng)情況突出；同時(shí)，如果企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目成功后，將為企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營帶去巨大的經(jīng)濟(jì)效益。可是研發(fā)費(fèi)用全部進(jìn)行費(fèi)用化后，我們的無形資產(chǎn)不能在我們的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映，縮小了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，使無形資產(chǎn)變成了我們的賬外資產(chǎn)，經(jīng)濟(jì)收益沒有相應(yīng)的成本確定，違背了會(huì)計(jì)的配比原則，使會(huì)計(jì)信息反映不準(zhǔn)確。

在完全否定費(fèi)用化的學(xué)者觀點(diǎn)里，也出現(xiàn)了全部資本化的贊成者。他們認(rèn)為企業(yè)要去研發(fā)項(xiàng)目，肯定是能夠成功并且為企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)效益的，應(yīng)該全部資本化。如果企業(yè)明知道不會(huì)成功，肯定就不會(huì)進(jìn)行研發(fā)工作了。就算一次失敗，公司也會(huì)進(jìn)行很多的開發(fā)研究，肯定會(huì)有成功的。而成功的項(xiàng)目是在所有失敗項(xiàng)目的基礎(chǔ)上成功的，所以它的收益所對應(yīng)的成本應(yīng)該是所有項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用支出。因此，我們的項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用應(yīng)該進(jìn)行資本化。全部資本化的方式，對于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度比費(fèi)用化高出了很多，也給企業(yè)管理人帶去了更加詳盡的會(huì)計(jì)信息。但是全部資本化模式，忽略了項(xiàng)目開發(fā)中的不可確定性，一味的增加無形資產(chǎn)資本，可是帶去效益的承載體不能確定，違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的因果關(guān)系和資產(chǎn)的確認(rèn)條件。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表里，雖然不能直接的影響企業(yè)利潤。可是長此以往，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表就會(huì)虛增了資產(chǎn)價(jià)值，在經(jīng)營過程中，有可能影響企業(yè)管理者的決策，制約企業(yè)發(fā)展。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出后，從很大方面改變了費(fèi)用化或者資本化的弊端。在準(zhǔn)則中指出，項(xiàng)目的開發(fā)階段，符合資本有條件的費(fèi)用支出，應(yīng)該計(jì)入我們無形資產(chǎn)的成本，不能確認(rèn)為資本化的，計(jì)入當(dāng)期損益。這一準(zhǔn)則的提出，使我們的研發(fā)費(fèi)用的確定更加準(zhǔn)確，該資本化的就資本化，該費(fèi)用化的就費(fèi)用化，使會(huì)計(jì)報(bào)表表達(dá)的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性提高。經(jīng)過有條件資本化的處理后，使我們的研發(fā)費(fèi)用支出的賬務(wù)處理符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性原則、配比性原則和其他原則等。有條件資本化，把項(xiàng)目開發(fā)分成了兩個(gè)階段：研究階段和研發(fā)階段。在研究階段，是對實(shí)施該項(xiàng)目的調(diào)查分析等處理，這些實(shí)質(zhì)不會(huì)給企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)效益，所以不符合資產(chǎn)確定的條件，可是能為我們管理層的決策提供有力的信息參考，因此作為管理費(fèi)用支出。在研發(fā)階段，符合資產(chǎn)條件的就確認(rèn)為資產(chǎn)，在實(shí)施過程中，已能夠基本確認(rèn)是否能為企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)效益，所以符合資本化的條件，確認(rèn)為資產(chǎn)，不能確認(rèn)資本化的直接進(jìn)當(dāng)期損益。這樣的賬務(wù)處理，很好的反映了會(huì)計(jì)的配比原則和公允性，更加準(zhǔn)確的反映了企業(yè)經(jīng)營的會(huì)計(jì)信息。

結(jié)合三種方式，對研發(fā)費(fèi)用的披露，我們可以看出有條件資本化的方式，更加符合企業(yè)經(jīng)營與國家會(huì)計(jì)法規(guī)，這樣做出的研發(fā)費(fèi)用披露也更加完美。經(jīng)過幾年的實(shí)施，從上市公司的報(bào)表中，我們可以很容易的發(fā)現(xiàn)，越來越多的企業(yè)重視研發(fā)費(fèi)用的資本化。有條件資本化處理方式，能更好的促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行新項(xiàng)目的研發(fā)，給社會(huì)帶去新的價(jià)值，促進(jìn)社會(huì)的整體進(jìn)步，提高了會(huì)計(jì)信息含量，規(guī)范了會(huì)計(jì)信息披露。

2 我國研發(fā)費(fèi)用資本化披露動(dòng)機(jī)的研究

研發(fā)費(fèi)用資本化，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，也符合我國的市場經(jīng)濟(jì)。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

2.1 研發(fā)費(fèi)用有條件資本化符合我國會(huì)計(jì)核算的原則。有條件資本化處理，使賬務(wù)處理符合了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性原則。企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息必須讓人們獲取真實(shí)準(zhǔn)確的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，在費(fèi)用化模式下，我們的無形資產(chǎn)成為了賬務(wù)資產(chǎn)，企業(yè)報(bào)表資產(chǎn)小于實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值，不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，降低了會(huì)計(jì)信息含量，讓人們無法真實(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。資本化方式能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。有條件資本化處理，符合會(huì)計(jì)的配比原則。在費(fèi)用化模式下，提高了當(dāng)期損益，縮減了當(dāng)期的利潤。而項(xiàng)目實(shí)施成功后給企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)利益，卻沒有相應(yīng)的成本，因此違背了會(huì)計(jì)的配比原則。資本化處理，確定了以后經(jīng)濟(jì)效益對于成本即累計(jì)攤銷，符合配比原則。有條件資本化處理，符合了會(huì)計(jì)的資產(chǎn)確認(rèn)原則。費(fèi)用化處理，使全部費(fèi)用進(jìn)入損益，項(xiàng)目成功后為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的承載體，符合了資產(chǎn)的確認(rèn)條件，可是并沒有確認(rèn)為資產(chǎn)。所以資本化符合會(huì)計(jì)資產(chǎn)的確認(rèn)原則。

2.2 符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形式。當(dāng)我國加入世界貿(mào)易組織后，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國際經(jīng)濟(jì)相融，國際經(jīng)濟(jì)投資更加自由化，讓我們國家的經(jīng)濟(jì)也站在了世界的大舞臺中。這同時(shí)要求我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要跟上國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步，只有這樣才能在這個(gè)大家庭中站穩(wěn)腳，才能給國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶去機(jī)會(huì)。所以，我們必須和國際的會(huì)計(jì)原則接軌，國際的研發(fā)費(fèi)用處理原則就是研發(fā)費(fèi)用有條件資本化，所以我國企業(yè)會(huì)計(jì)處理也得對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化處理。

3 公司研發(fā)費(fèi)用資本化動(dòng)機(jī)研究

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面沒有明確的規(guī)定資本化與費(fèi)用的條件與標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)可以自主的分配研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化，主要表現(xiàn)在利潤平滑扭虧為盈動(dòng)因、負(fù)債契約動(dòng)因。

利潤平滑，扭虧為盈動(dòng)因。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化，即讓企業(yè)可以根據(jù)研發(fā)的開展，把支出確認(rèn)為資產(chǎn)的同時(shí)，使企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值增加，給企業(yè)帶去經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)企業(yè)利潤下降的時(shí)候，企業(yè)可以調(diào)整研發(fā)費(fèi)用資本化，以提高企業(yè)的利潤。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)虧損的情況下，通過研發(fā)費(fèi)用資本化，縮減當(dāng)期損益，提高企業(yè)利潤，扭虧為盈，成為企業(yè)盈虧管理的工具。在上市企業(yè)中，這樣也能表現(xiàn)出企業(yè)處于盈利的情況，避免股價(jià)波動(dòng)，吸引更多的投資者進(jìn)行投資。

負(fù)債契約動(dòng)因。由于研發(fā)費(fèi)用資本化，使得我們的支出被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這樣我們的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，我們的資產(chǎn)價(jià)值就會(huì)增加，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)率就變小了。如果企業(yè)負(fù)債較大，可能會(huì)違約或者是違約的邊緣，企業(yè)可能會(huì)通過這種方式，調(diào)整企業(yè)的資產(chǎn)，讓債權(quán)人看到企業(yè)有償債的能力，以達(dá)到延長付款期限等作用。另一方面，企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營需要，需要借款，也可能通過這種方式，以提高資產(chǎn)，讓企業(yè)申請到更高額度的借款。企業(yè)因?yàn)樨?fù)責(zé)契約動(dòng)因，而借用研發(fā)費(fèi)用資本化的可能性很強(qiáng)，因?yàn)檫@種改變，有效的提高企業(yè)的償債能力。

因此，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷性，企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的自主控制能力過強(qiáng)。企業(yè)在會(huì)計(jì)披露里，如果未能詳細(xì)的對研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行列示，我們將很難從披露里面獲取準(zhǔn)確信息。

4 結(jié)束語

總而言之，通過對研發(fā)費(fèi)用資本化披露和會(huì)計(jì)信息的研究，讓我們更加意識到企業(yè)報(bào)表披露的重要性。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)我國會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，同時(shí)還得保證賬務(wù)處理的真實(shí)準(zhǔn)確性，這樣才能提供有效的會(huì)計(jì)信息。只有這樣，才能符合我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，才能帶動(dòng)社會(huì)共同進(jìn)步。可是，由于研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的操作難度高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有明確指出資本化與費(fèi)用化的劃分標(biāo)準(zhǔn)與具體條件，單靠企業(yè)自覺與會(huì)計(jì)人員的能力，還很難有效的控制。因此我國需要進(jìn)一步的修改與改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使資本化與費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)與條件更加明確，使會(huì)計(jì)人員能更方便的處理，降低企業(yè)的自主性，讓企業(yè)根據(jù)法則準(zhǔn)確分配研發(fā)費(fèi)用，提供更真實(shí)、更可靠、更客觀的會(huì)計(jì)披露。

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篇4

關(guān)鍵詞：R&D 資本化 企業(yè)內(nèi)在價(jià)值 信號傳遞 博弈

R&D活動(dòng)可以體現(xiàn)企業(yè)的核心競爭力，越來越受到企業(yè)的重視。對R&D活動(dòng)的信息披露可以使決策者了解企業(yè)的研發(fā)實(shí)力，預(yù)測企業(yè)的發(fā)展?jié)摿陀芰Γ瑥亩鴰椭鷽Q策者作出相關(guān)決策。

關(guān)于R&D費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的爭論

在R&D費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上，世界各國不盡相同。美國在SFAS No.2《研究開發(fā)成本會(huì)計(jì)》中規(guī)定，企業(yè)在R&D費(fèi)用支出當(dāng)期全部計(jì)入損益，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)；而IAS、英國、加拿大等允許企業(yè)將部分R&D費(fèi)用支出作為無形資產(chǎn)處理。2006年2月我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。可見美國對R&D支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，而IAS、英國、加拿大、中國等則采用有條件資本化的處理方法。

圍繞R&D費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理爭論的焦點(diǎn)是R&D費(fèi)用應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化。可以這樣設(shè)想：在有效資本市場上，如果企業(yè)價(jià)值是R&D費(fèi)用資本化部分的函數(shù)，則可以認(rèn)為R&D費(fèi)用與企業(yè)價(jià)值相關(guān)，會(huì)計(jì)處理上就應(yīng)該資本化，否則就應(yīng)該費(fèi)用化。因而，R&D費(fèi)用尤其是資本化部分是否與企業(yè)價(jià)值相關(guān)，即R&D信息是否具有價(jià)值相關(guān)性，成為判斷R&D費(fèi)用應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化的關(guān)鍵因素。

我國允許R&D有條件資本化這一規(guī)定，一定程度上支持了R&D信息具有價(jià)值相關(guān)性的理論。國內(nèi)外的大量經(jīng)驗(yàn)研究表明，R&D的信息披露具有很強(qiáng)的價(jià)值相關(guān)性。Tony Abrahams & Baljit K.Sidhu（1998）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)資本化后的R&D是價(jià)值相關(guān)的，并且R&D的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目（特別是R&D資本化后的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目）確實(shí)能提高分別基于會(huì)計(jì)和基于市場的業(yè)績評價(jià)兩者之間的關(guān)系。陸桔利（2006）發(fā)現(xiàn)上市公司研發(fā)支出對公司的增長期權(quán)價(jià)值具有顯著的貢獻(xiàn)，研發(fā)支出與公司的增長期權(quán)價(jià)值存在正向關(guān)系，這也表明我國上市公司在研發(fā)費(fèi)用上的支出能帶來未來增長機(jī)會(huì)的價(jià)值。通過分析關(guān)于R&D價(jià)值相關(guān)性的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，這些文獻(xiàn)從實(shí)證層面說明R&D信息具有價(jià)值相關(guān)性，并未從理論層面回答R&D信息是否具有價(jià)值相關(guān)性。本文擬以Ross模型為基礎(chǔ)，建立一個(gè)已資本化R&D與企業(yè)價(jià)值的函數(shù)關(guān)系，從理論上分析R&D資本化部分能夠向投資者傳遞關(guān)于企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的信息，從而說明R&D信息具有價(jià)值相關(guān)性。

模型構(gòu)建

為便于建立模型，本文首先提出以下幾個(gè)合理的假設(shè)：假設(shè)1：會(huì)計(jì)處理上，R&D支出不能全部費(fèi)用化，亦即至少有部分資本化，且企業(yè)必須披露R&D資本化信息；假設(shè)2：有兩個(gè)參與人—經(jīng)理人和投資者，且兩者之間存在信息不對稱；假設(shè)3：企業(yè)只有一個(gè)R&D項(xiàng)目；假設(shè)4：由于R&D投入并不能在投入的當(dāng)時(shí)就見效，具有明顯的滯后性（F.A.Schuman etal，1995），因而假設(shè)有兩個(gè)時(shí)期，時(shí)期1披露R&D資本化信息，時(shí)期2是一段時(shí)間后投資者根據(jù)觀察到R&D資本化信息而估計(jì)的企業(yè)價(jià)值。

令π為時(shí)期2企業(yè)的利潤，π在[0，θ]均勻分布，投資者知道θ的概率分布μ（θ）（因此θ是企業(yè)的類型），但經(jīng)理人知道θ。在時(shí)期1，R&D資本化信息首先由經(jīng)理披露，然后投資者根據(jù)觀測到的R&D資本化信息估計(jì)企業(yè)的市場價(jià)值V0；在時(shí)期2，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤。假設(shè)經(jīng)理人的目標(biāo)使時(shí)期1和時(shí)期2的市場價(jià)值期望值最大，即：

（1）

其中，V0（D）是給定R&D資本化水平D時(shí)企業(yè)在時(shí)期1的市場價(jià)值，是企業(yè)在時(shí)期2的期望價(jià)值，是企業(yè)研發(fā)失敗的概率，L是研發(fā)失敗懲罰系數(shù)，γ是權(quán)數(shù)。企業(yè)在時(shí)期2的期望價(jià)值等于、研發(fā)失敗的概率等于來源于π在區(qū)間[0，θ]上均勻分布這個(gè)假設(shè)。本文簡要說明研發(fā)失敗概率的由來。由D是時(shí)期1資本化水平，可以假設(shè)時(shí)期1的R&D費(fèi)用是，同時(shí)研發(fā)失敗損失的研發(fā)費(fèi)用與R&D費(fèi)用呈線性關(guān)系，因而研發(fā)失敗損失的研發(fā)費(fèi)用為×a，令=k，則可以定義研發(fā)失敗概率為。本文假設(shè)D≤θ，否則的話令=1（研發(fā)失敗概率小于等于1；假設(shè)企業(yè)沒有其他資產(chǎn)）。該函數(shù)隱含這樣的假設(shè)：經(jīng)理的福利隨企業(yè)市場價(jià)值的增加而增加，隨研發(fā)失敗概率的上升而減少。

當(dāng)經(jīng)理選擇R&D資本化水平時(shí)，預(yù)測到投資者將從D推斷θ，從而選擇V0（D）。如果經(jīng)理選擇D時(shí)投資者認(rèn)為企業(yè)屬于類型θ的期望價(jià)值是θ（D），那么，企業(yè)的市場價(jià)值是：

（2）

考慮分離均衡。因?yàn)椋?/p>

（3）

即企業(yè)質(zhì)量θ越高的企業(yè)，R&D資本化水平也就越高，滿足斯賓塞-莫里斯條件（張維迎，1997）。

將（2）式代入（1）式，對D求一階倒數(shù)，得：

（4）

均衡情況下，投資者能從D正確推出θ；亦即類型θ的企業(yè)經(jīng)理的最優(yōu)選擇是D（θ）時(shí)，因而θ（D（θ））=θ。因此：

（5）

將（5）式代入（4）式，得：

解上述方程得：

這就是經(jīng)理的均衡戰(zhàn)略（其中c是常數(shù)）。逆轉(zhuǎn)上式，將θ代入得企業(yè)的市場價(jià)值為：

（6）

這就是投資者的均衡戰(zhàn)略。可以看出，R&D資本化水平與企業(yè)價(jià)值呈正相關(guān)關(guān)系，即企業(yè)內(nèi)在價(jià)值是已資本化R&D費(fèi)用的函數(shù)，且企業(yè)R&D資本化水平越高，內(nèi)在價(jià)值就越高。因此企業(yè)R&D資本化水平具有價(jià)值相關(guān)性，把R&D費(fèi)用資本化更能真實(shí)地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。

結(jié)論及啟示

（一）結(jié)論

本文以Ross模型為基礎(chǔ)，建立了一個(gè)資本化R&D與企業(yè)價(jià)值的函數(shù)關(guān)系，從理論上分析了R&D資本化部分能夠向投資者傳遞關(guān)于企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的信息：企業(yè)R&D資本化水平越高，內(nèi)在價(jià)值就越高。這說明R&D信息具有價(jià)值相關(guān)性，因此把R&D費(fèi)用資本化更能真實(shí)地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。

關(guān)于R&D應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化之爭至今也沒有統(tǒng)一的結(jié)論。從本文的研究結(jié)論來看，筆者支持R&D費(fèi)用資本化。但是全部直接予以資本化處理方法因?yàn)檫`背了穩(wěn)健性原則而受到批評。普遍認(rèn)為，研究開發(fā)能否成功、預(yù)期能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。如果將R&D費(fèi)用資本化，一旦研發(fā)失敗，企業(yè)就不能形成一項(xiàng)無形資產(chǎn)，最終導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，并可能給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、給企業(yè)操縱利潤提供可乘之機(jī)。這種擔(dān)憂是有一定道理的。但是筆者認(rèn)為，R&D費(fèi)用既然具有價(jià)值相關(guān)性，就應(yīng)該將其支出資本化，這樣處理符合相關(guān)性原則。同時(shí)將R&D費(fèi)用作為資本性支出，其價(jià)值在未來會(huì)計(jì)期間攤銷，使其與未來經(jīng)濟(jì)利益相配比，符合配比原則。這樣有利于鼓勵(lì)企業(yè)管理當(dāng)局從企業(yè)長遠(yuǎn)考慮，克服短期行為，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁。因而R&D費(fèi)用資本化比費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理更具有相關(guān)性。

（二）啟示：R&D費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的具體操作

考慮到謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)處理時(shí)可以通過計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備來反映研發(fā)失敗的可能性。其會(huì)計(jì)處理具體操作如下：

1.把企業(yè)分為兩類：一是研發(fā)費(fèi)用較少的企業(yè)，二是研發(fā)活動(dòng)為主或研發(fā)費(fèi)用較多的企業(yè)。依據(jù)重要性原則，可以將研發(fā)費(fèi)用直接費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.研發(fā)活動(dòng)為主或研發(fā)費(fèi)用較多的企業(yè)。設(shè)置“研發(fā)支出”科目，用來歸集項(xiàng)目研發(fā)過程中發(fā)生的一切費(fèi)用。設(shè)置“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目，作為“研發(fā)支出”科目的備抵科目。這里研發(fā)失敗準(zhǔn)備=項(xiàng)目研發(fā)投入總額×研發(fā)失敗系數(shù)。企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況估計(jì)研發(fā)失敗系數(shù)大小，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對研發(fā)失敗系數(shù)的大小進(jìn)行調(diào)整，確定補(bǔ)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備還是轉(zhuǎn)回計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備。企業(yè)按照單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備。

發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí)，在“研發(fā)支出”科目歸集成本，按實(shí)際發(fā)生額，借記研發(fā)支出，貸記原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等。資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)估計(jì)的研發(fā)失敗系數(shù)計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備，借記管理費(fèi)用—研發(fā)失敗準(zhǔn)備，貸記研發(fā)失敗準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表“研發(fā)支出”項(xiàng)目按“研發(fā)支出”賬戶余額扣除“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶余額后的凈額列示。研發(fā)成功時(shí)，首先將該項(xiàng)目以前計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備一次轉(zhuǎn)回，分錄與計(jì)提時(shí)的相反，然后將研發(fā)支出金額全部轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

研發(fā)失敗時(shí)，可以分兩種情況分別處理：如果研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束，沒有以其為基礎(chǔ)的后期項(xiàng)目，就把“研發(fā)支出”科目賬面余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益即可。如果有以其為基礎(chǔ)的后期項(xiàng)目，可以將“研發(fā)支出”科目的賬面余額轉(zhuǎn)入新項(xiàng)目的“研發(fā)支出”科目，然后重復(fù)以上步驟進(jìn)行處理。

3.信息披露。為方便會(huì)計(jì)信息使用者詳細(xì)了解企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)，預(yù)防企業(yè)通過調(diào)節(jié)研發(fā)失敗系數(shù)進(jìn)行利潤調(diào)整、粉飾報(bào)表等，必須加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用信息披露。

一是表內(nèi)內(nèi)容的披露。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目設(shè)置“無形資產(chǎn)—研發(fā)費(fèi)用”明細(xì)項(xiàng)目，專門列示企業(yè)自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，反映企業(yè)自主研發(fā)能力。設(shè)置“研發(fā)支出”項(xiàng)目，反映企業(yè)在研項(xiàng)目投入的資金，設(shè)置“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”項(xiàng)目，反映在研項(xiàng)目失敗的可能性，向會(huì)計(jì)信息使用者提示風(fēng)險(xiǎn)，二者相抵得到研發(fā)支出凈值。其次，在利潤表中，“管理費(fèi)用”項(xiàng)目單獨(dú)列示“管理費(fèi)用—研發(fā)失敗準(zhǔn)備”項(xiàng)目，反映研發(fā)失敗對利潤造成的影響。再次，在現(xiàn)金流量表中，將支付的研發(fā)費(fèi)用的現(xiàn)金反映在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目，在此項(xiàng)目下單獨(dú)設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用所支付的現(xiàn)金”。在“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目中單獨(dú)列示“處置無形資產(chǎn)—研發(fā)費(fèi)用收回的現(xiàn)金凈額”，其金額為出售該無形資產(chǎn)收到的現(xiàn)金扣除相關(guān)處置費(fèi)用的凈額。這樣，研發(fā)費(fèi)用在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大報(bào)表中得到全方位、詳細(xì)具體的披露，有利于會(huì)計(jì)信息使用者全面系統(tǒng)了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。

二是表外內(nèi)容的披露。首先，對研發(fā)費(fèi)用采用的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行披露，即會(huì)計(jì)處理選用資本化方法還是費(fèi)用化方法，兩種方法一經(jīng)選定，不得隨意變更。其次，披露研究項(xiàng)目名稱、用途、對企業(yè)預(yù)期影響等內(nèi)容。再次，研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理方法研發(fā)失敗系數(shù)的估計(jì)對會(huì)計(jì)信息的可靠性起著重要的作用，極有可能成為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的工具，因而應(yīng)該詳細(xì)披露研發(fā)失敗準(zhǔn)備系數(shù)估計(jì)依據(jù)，且該依據(jù)應(yīng)該具有持續(xù)性。同時(shí)研發(fā)失敗系數(shù)要成為監(jiān)管部門監(jiān)管的重點(diǎn)，將估計(jì)系數(shù)帶來的負(fù)面影響降到最低。最后，增強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用披露時(shí)效性。由于企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)高，不確定性大，就要求企業(yè)必須縮短會(huì)計(jì)信息披露的時(shí)間，增強(qiáng)時(shí)效性。因而，可以要求企業(yè)在季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào)中都要詳細(xì)披露相關(guān)信息，甚至隨著研發(fā)活動(dòng)的變化，隨時(shí)可以在相關(guān)網(wǎng)站披露相關(guān)信息。

參考文獻(xiàn)：

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篇5

摘要：本文對研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理的相關(guān)研究文獻(xiàn)進(jìn)行了評述，探討了我國研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理方法的發(fā)展趨勢，并對未來的研究方向進(jìn)行了展望，以期為完善我國研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理方法研究提供參考。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 財(cái)務(wù)處理

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前、后研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理方法研究評述

（ 一 ）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理方法研究評述 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，國內(nèi)相關(guān)學(xué)者對研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理的研究主要集中在研發(fā)支出是全部費(fèi)用化、全部資本化還是有條件的資本化這一領(lǐng)域。提出的觀點(diǎn)主要可以歸納為以下四類：（1）研發(fā)支出全部資本化。支持研發(fā)支出全部資本化的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入之前已經(jīng)對研發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行了評估，有一定的成功把握，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。即使單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目失敗，總會(huì)有一些研發(fā)項(xiàng)目成功，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。并提出最佳的財(cái)務(wù)處理方法是將公司所有研發(fā)項(xiàng)目看成一個(gè)整體，然后將研發(fā)的全部收益與全部費(fèi)用配比。章永奎（2002）從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性和相關(guān)性的辯證關(guān)系以及資產(chǎn)的定義，論證了采用全額資本化的合理性。他認(rèn)為對研發(fā)支出進(jìn)行資本化雖然從單個(gè)項(xiàng)目上看似乎有損穩(wěn)健性原則，但企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目組合產(chǎn)生一定的未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性較大，從而符合會(huì)計(jì)信息應(yīng)有的穩(wěn)健性。研發(fā)可為企業(yè)帶來穩(wěn)定的未來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義。朱小平（2004）和胡愛花（2006）從會(huì)計(jì)理論框架要素角度闡述了采用資本化處理的合理性。提出由于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，會(huì)計(jì)規(guī)則的謹(jǐn)慎性安排是必要的，研發(fā)支出費(fèi)用化有其存在的現(xiàn)實(shí)理由。然而，從以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架諸要素角度分析，研發(fā)支出費(fèi)用化處理缺乏理論根據(jù)，其危害性也顯而易見，從而建議以高新技術(shù)企業(yè)作為研發(fā)支出資本化或一定程度上資本化的試點(diǎn)與突破口，然后逐步推廣。（2）研發(fā)支出有條件資本化。研發(fā)支出有條件資本化比全部資本化更穩(wěn)健，比全部費(fèi)用化更能體現(xiàn)相關(guān)性，也能與國際準(zhǔn)則趨同。大批學(xué)者支持有條件的資本化，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了企業(yè)的研發(fā)支出要采用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法。很多支持有條件資本化的學(xué)者，從各個(gè)不同的角度論證采用有條件資本化的合理性，大體可以分為三類：其一，從研發(fā)活動(dòng)的特性角度。王君彩（2000）提出考慮到研究與開發(fā)活動(dòng)具有不確定性、弱對應(yīng)性、外部性、時(shí)滯性等特征，從而須具體規(guī)定研發(fā)支出資本化的必要條件，對不符合資本化條件的研發(fā)支出，應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目（如“研究與開發(fā)費(fèi)用”）并在損益表中單獨(dú)披露，不應(yīng)將其計(jì)人管理費(fèi)用。汪海芳（2001）提出無論從研究開發(fā)費(fèi)用的性質(zhì)還是行為學(xué)的角度來考慮研發(fā)支出全部費(fèi)用化是不合理的，應(yīng)有條件的資本化，但是不必區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，只要研發(fā)成功就將與此研發(fā)相關(guān)的費(fèi)用全部資本化，研發(fā)失敗的項(xiàng)目則轉(zhuǎn)入特定的“研究開發(fā)費(fèi)用”科目，而不是“管理費(fèi)用”，這樣有利于信息使用者了解企業(yè)的研況。其二，從財(cái)務(wù)處理的經(jīng)濟(jì)后果角度。王宇峰（2003）提出我國證券市場存在“功能鎖定”現(xiàn)象，投資者不會(huì)對利潤高低的原因加以區(qū)分，若研發(fā)支出不明確規(guī)定費(fèi)用化還是資本化，企業(yè)的整體價(jià)值可能因此被扭曲。由于考核管理層經(jīng)營績效的指標(biāo)一般與凈利潤相關(guān)，而監(jiān)管層對上市公司的監(jiān)管都對凈利潤或凈資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，無疑增加了上市公司的盈利壓力，如企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對利潤不滿則極有可能縮減研發(fā)支出。從促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和無形資產(chǎn)的培育而言，對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化更利于我國企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。其三，從設(shè)置特定的會(huì)計(jì)科目角度。俞勝文（2002）提出企業(yè)應(yīng)該建立“研究開發(fā)投資” 和“研究開發(fā)投資攤銷” 兩個(gè)會(huì)計(jì)科目核算研發(fā)支出。陳石（2002）提出核算高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出，應(yīng)該設(shè)置“開發(fā)準(zhǔn)備”賬戶，開發(fā)活動(dòng)一經(jīng)立項(xiàng)，發(fā)生的各種費(fèi)用應(yīng)該全部歸集在此科目。研發(fā)項(xiàng)目成功則將此賬戶余額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，研發(fā)失敗則將其轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”進(jìn)行分期攤銷。陳媛玲（2002）提出在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)支出，先作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研發(fā)支出”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資本化；如研發(fā)失敗，則予以費(fèi)用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并提出無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)該采用加速折舊法，不宜使用年限平均法。黃東坡（2005）提出類似構(gòu)建固定資產(chǎn)設(shè)立“在建無形資產(chǎn)”和“在建無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，并根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的成功與否，分別對待：成功則轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，失敗則轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。以上學(xué)者對于研發(fā)支出有條件的資本化的會(huì)計(jì)處理，從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上進(jìn)行了探討，認(rèn)為應(yīng)該為研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理增設(shè)新的會(huì)計(jì)科目。（3）分行業(yè)分階段對待。高新技術(shù)企業(yè)存在無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中的比重較大、研發(fā)支出是企業(yè)的主要生產(chǎn)耗費(fèi)之一、企業(yè)的無形資產(chǎn)主要靠企業(yè)自主研發(fā)形成等特點(diǎn)。若不加區(qū)別的將高新技術(shù)企業(yè)與傳統(tǒng)研發(fā)較少企業(yè)的研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理方法混為一談，顯然有失偏頗。有學(xué)者就提出高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出可以全額資本化；而一些傳統(tǒng)行業(yè)或者是研發(fā)活動(dòng)較少的行業(yè)，根據(jù)重要性原則將研發(fā)支出全額費(fèi)用化。有學(xué)者針對特殊行業(yè)提出了研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理方法。馮淑萍（2004）提出石油化工行業(yè)的研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理方法，認(rèn)為研發(fā)支出應(yīng)該分三個(gè)階段分別采用不同的方法：勘探階段應(yīng)該將全部的研發(fā)支出當(dāng)期費(fèi)用化；開發(fā)階段的研發(fā)支出全部資本化，在以后期間攤銷；生產(chǎn)階段的研發(fā)支出也是在發(fā)生當(dāng)期全部費(fèi)用化。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理有別于傳統(tǒng)的研發(fā)較少的企業(yè)，區(qū)別對待能否會(huì)帶來更好的經(jīng)濟(jì)效益，筆者認(rèn)為可以采用模擬的方式來檢驗(yàn)其可行性。（4）方法無關(guān)論，充分披露是關(guān)鍵。有些學(xué)者則提出研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理無關(guān)重要，關(guān)鍵是看企業(yè)對于研發(fā)支出是否充分披露。薛云奎（2001）以1995年至1999年上海證券交易所上市公司披露的相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，通過分析發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)作出了重大貢獻(xiàn)，提出企業(yè)對研發(fā)信息的不當(dāng)披露是導(dǎo)致我國上市公司會(huì)計(jì)信息有用性逐年下降的重要原因之一，強(qiáng)調(diào)研發(fā)支出是采取資本化還是費(fèi)用化的處理方法并不重要，充分披露才是關(guān)鍵。鄧小洋（2004）提出提出無形資產(chǎn)的創(chuàng)新在很大程度上取決于一個(gè)企業(yè)在研究與開發(fā)方面的投入，為了有利于國家收集進(jìn)行宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，便于投資者進(jìn)行差別決策，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需強(qiáng)化企業(yè)單獨(dú)披露研究與開發(fā)支出。雖然鄧小洋沒有在論文中表明方法，但是強(qiáng)調(diào)了披露的重要性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，學(xué)者對于研發(fā)支出財(cái)務(wù)處理進(jìn)行了積極探索，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、資產(chǎn)的定義、信息披露、經(jīng)濟(jì)后果等多方面進(jìn)行了探討，但都停留在研發(fā)支出的費(fèi)用化或資本化的層面，很少有其他方向的探索。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以后我國學(xué)者對研發(fā)支出的財(cái)務(wù)處理方法的研究發(fā)生了很大改變。

篇6

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；資本化；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國規(guī)模以上企業(yè)開展科技研發(fā)活動(dòng)的僅占25%，研究開發(fā)支出占企業(yè)銷售收入的比重僅占0.56%，大中型企業(yè)為0.76%，高新技術(shù)企業(yè)平均為2%；只有萬分之三的企業(yè)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)。這說明，整體上我國企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)少，研發(fā)投入強(qiáng)度低，創(chuàng)新能力明顯不足。國家為了鼓勵(lì)企業(yè)投入更多的研發(fā)費(fèi)用，陸續(xù)出臺多項(xiàng)關(guān)于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按 15%計(jì)征以及政府撥款資助企業(yè)科技研發(fā)項(xiàng)目等扶持企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)的獎(jiǎng)勵(lì)政策，對引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)增大研發(fā)投入極為有利。

在實(shí)務(wù)操作中，研發(fā)費(fèi)用的核算涉及多個(gè)業(yè)務(wù)部門，而相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)稅政策實(shí)施時(shí)間不長，核算過程中存在著一些問題，以至于影響了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，本文歸納為幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

一、研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的重要一項(xiàng)是考察企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的投入。科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中對高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用構(gòu)成項(xiàng)目作了詳細(xì)的規(guī)范，包括直接研究開發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，主要內(nèi)容有以下方面：

1、在職研發(fā)人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼及相關(guān)支出等，但不包括研究開發(fā)人員開支的福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等其他職工薪酬。在研發(fā)活動(dòng)中，如果輔助人員同時(shí)為多個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目提供輔助服務(wù)，那么需要采用合適的比例對其人工費(fèi)用進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

2、企業(yè)為實(shí)施研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行必要的科學(xué)實(shí)驗(yàn)而購買的原材料，實(shí)驗(yàn)過程中所耗用的化學(xué)藥品、實(shí)驗(yàn)動(dòng)物發(fā)生的直接支出等。

3、為執(zhí)行研究開發(fā)活動(dòng)而購置的儀器和設(shè)備的折舊費(fèi)用，也包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費(fèi)用。

值得注意的是研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的一些修理費(fèi)用支出，如果不符合資本化條件，也可能在進(jìn)行所得稅處理時(shí)直接自納稅年度當(dāng)期一次性扣除。實(shí)際工作中，企業(yè)為進(jìn)行再創(chuàng)新而引進(jìn)一些先進(jìn)裝備樣機(jī)的折舊，也可列入研究開發(fā)費(fèi)用范圍。

4、為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。

5、研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序等進(jìn)行的設(shè)備調(diào)制費(fèi)。但是為大規(guī)模商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。

6、購入的專有技術(shù)包括專利、非專利發(fā)明、專有技術(shù)等所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。

7、企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，其中委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

8、其他費(fèi)用，主要指為研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。

二、研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的劃分

按照現(xiàn)階段《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號――無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，將來是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性，準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)將研究階段發(fā)生的研發(fā)支持計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段已經(jīng)完成了研究階段的工作，在很大程度上已經(jīng)具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，但其中仍然具有很大的風(fēng)險(xiǎn)，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有符合資本化條件時(shí)才予以資本化，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則仍然作為費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。

比如新藥研發(fā)一般分三個(gè)階段：臨床前研發(fā)、臨床試驗(yàn)、獲得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)。臨床前的研發(fā)費(fèi)用一般說應(yīng)該費(fèi)用化的；臨床試驗(yàn)階段（即取得臨床批件后），實(shí)務(wù)中有些上市公司這部分費(fèi)用是資本化的，如“冠昊生物”，理論上來說如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗(yàn)階段能否成功還有較大的不確定性，不一定符合資本化條件，但仿制藥相對來說成功率比新藥高，因此仿制藥臨床階段的費(fèi)用可以資本化；對于獲得新藥證書后：完成一至三期臨床試驗(yàn)，國家就發(fā)新藥證書，可上市銷售，之后還需完成四期臨床試驗(yàn)，以及后續(xù)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提高等試驗(yàn)。獲得新藥證書后的研發(fā)費(fèi)用，我們認(rèn)為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本化的5個(gè)條件，可以進(jìn)行資本化計(jì)量。

在實(shí)務(wù)中，有條件資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主觀性太強(qiáng)，費(fèi)用化支出與資本化支出的區(qū)分目前還是比較難，如醫(yī)藥企業(yè)必須在新藥進(jìn)入三期臨床才可以列為資本化支出，而其它很多行業(yè)并未有如此準(zhǔn)確并約定俗成的分類。對于研究階段和開發(fā)階段的劃分直接影響費(fèi)用化金額和資本化金額的劃分，開發(fā)階段支出的資本化條件在很大程度上依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，企業(yè)往往在稅務(wù)籌劃和利潤的調(diào)節(jié)之間進(jìn)行博弈，尤其是對于上市公司而言，如資本化的金額較大，便存在操縱利潤的嫌疑，而費(fèi)用化金額過大，又會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。需要注意的是，如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

我們可以從以下方面對研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的劃分進(jìn)行完善：首先，成本效益原則，對研發(fā)支出形成的技術(shù)和產(chǎn)品所帶來的經(jīng)濟(jì)利益能否進(jìn)行可靠計(jì)量，以收抵支，如果能夠帶來很明顯得經(jīng)濟(jì)利益可以進(jìn)行資本化，否則在這個(gè)過程中形成的耗費(fèi)進(jìn)行費(fèi)用化處理。其次，根據(jù)不同類型的企業(yè)采取不同的處理方法，對以研究開發(fā)為主要活動(dòng)的企業(yè)，可將研究開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化；對于一般高新技術(shù)類企業(yè)．可以將研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；對于一般研究開發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性要求，可直接將其作為當(dāng)期損益。再次，可以參照國際準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，對于研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)列支，或者建立專門的評估機(jī)構(gòu)，對企業(yè)是否滿足資本化條件進(jìn)行評估，可以防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則。

三、會(huì)計(jì)和稅法對研發(fā)費(fèi)用的處理比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)支出滿足資本化的條件作了五個(gè)方面的限定。企業(yè)自行研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)的成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定方式運(yùn)作的所有必要支出組成。對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

現(xiàn)行所得稅法及相關(guān)實(shí)施條例的規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

兩者比較可以得出不同點(diǎn)，首先：稅法的扣除額遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)上的扣除額。會(huì)計(jì)上，企業(yè)可以扣除的技術(shù)開發(fā)費(fèi)為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，而在稅收上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以據(jù)實(shí)扣除，而且還可以加計(jì)50%的扣除。其次，資本化與費(fèi)用化的調(diào)整差異。在會(huì)計(jì)上，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括滿足無形資產(chǎn)資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。而企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，如果存在差錯(cuò)的，則必須進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)踐中一般按照差異處理原則進(jìn)行處理，如果稅法上未予明確的，那么在稅收處理上按照會(huì)計(jì)的規(guī)定執(zhí)行。

四、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中應(yīng)注意的問題

首先，企業(yè)必須對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，明確研發(fā)費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，單獨(dú)核算，憑證必須真實(shí)合法，做到帳證俱全；研發(fā)過程中要清楚劃分生產(chǎn)費(fèi)用和研究費(fèi)用。其次，優(yōu)惠政策中的折舊政策只保留了研發(fā)儀器的設(shè)備折舊而取消了房屋建筑物的折舊。再次，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，如果屬于財(cái)政或上級撥款，那么不應(yīng)該享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，另外，對企業(yè)以委托的方式交給外單位進(jìn)行研發(fā)，符合加計(jì)扣除條件的，由委托方進(jìn)行加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行重復(fù)加計(jì)扣除計(jì)算。

除此之外，研發(fā)過程中研制出的樣品或樣機(jī)，如果將來得以出售而取得銷售收入，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件時(shí)至達(dá)到預(yù)定用途前的支出應(yīng)資本化計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，將樣品或樣機(jī)的成本計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。

筆者認(rèn)為根據(jù)配比性原則，有收入必定要配比成本，實(shí)際操作過程中，如果樣品或樣機(jī)最終都會(huì)銷售出去形成收入，這個(gè)收入全部計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值的話，樣品和樣機(jī)的銷售沒有對應(yīng)的銷售成本可以結(jié)轉(zhuǎn)；另一方面無形資產(chǎn)具有沒有實(shí)物形態(tài)的特征，而樣品和樣機(jī)本身就是以實(shí)物形態(tài)的形式存在。因此建議研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)，應(yīng)扣除樣品或樣機(jī)的成本。

總之，我國已進(jìn)入必須依靠科技進(jìn)步和自主創(chuàng)新推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，重視研發(fā)費(fèi)用的投入，努力建設(shè)創(chuàng)新型國家，已成為新時(shí)期國家發(fā)展的重大戰(zhàn)略方針。

參考文獻(xiàn)：

[1]陸燕，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理，冶金財(cái)會(huì)，2011（8）.

[2]李志益，新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理相關(guān)問題的探討，會(huì)計(jì)之友，2008（14）.

篇7

【摘要】隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會(huì)計(jì)處理方式對企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績影響顯著。2006年2月財(cái)政部新出臺的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來，對于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法，而對開發(fā)費(fèi)用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機(jī)會(huì)進(jìn)行盈余管理。本文分析了資本化、費(fèi)用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式及三種方式下的盈余管理。

從理論上講，對研發(fā)支出的處理有四種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件的資本化、結(jié)果判斷方法。由于“結(jié)果判斷法”需要在出現(xiàn)結(jié)果后再作判斷，其信息不具有會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的有用性和及時(shí)性，因此國際會(huì)計(jì)界不選用這種方法。結(jié)合各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，國際上對研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理概括起來可分為三大類：以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國為代表的費(fèi)用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。

不同會(huì)計(jì)政策的選用，將會(huì)給企業(yè)帶來不同的影響。下面筆者以對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響為視角，對以上三種方法進(jìn)行詳細(xì)的分析。

一、研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理與盈余管理

（一）資本化會(huì)計(jì)處理評價(jià)

資本化處理方法符合會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費(fèi)用是為了獲取新技術(shù)、新知識、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來能更好地發(fā)展。研究開發(fā)項(xiàng)目一旦成功，其成果會(huì)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來收益，即使失敗，其教訓(xùn)與經(jīng)驗(yàn)對今后其他研究開發(fā)活動(dòng)也將大有裨益。因而將研究開發(fā)費(fèi)用作為資本性支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時(shí)，將形成的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值在未來會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。

其不足之處主要是違背了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)項(xiàng)目能否成功以及能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)流入具有很大的不確定性。將研究開發(fā)費(fèi)用資本化后，可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，虛增收益，這既不利于企業(yè)研發(fā)資金的回流，又不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理和企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場的披露，從而導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險(xiǎn)，另外，研究開發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)操作難度較大。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中企業(yè)若同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，有的項(xiàng)目成功，有的項(xiàng)目失敗，對于成功開發(fā)項(xiàng)目在資本化時(shí)按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)其費(fèi)用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。

（二）資本化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理

一般來講，研發(fā)支出全額資本化的會(huì)計(jì)政策會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)和報(bào)告利潤增加。而當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤高于投資者要求或者分析師的期望時(shí)，企業(yè)管理層會(huì)選擇減少確認(rèn)的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用；當(dāng)任期內(nèi)某一年的會(huì)計(jì)利潤低于投資者或分析師的要求時(shí)，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲利潤來進(jìn)行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲利潤，企業(yè)管理層也可以通過多計(jì)前期費(fèi)用將其資本化，從而適當(dāng)調(diào)增本期利潤。

二、研發(fā)支出費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理與盈余管理

（一）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理評價(jià)

費(fèi)用化方法的特點(diǎn)是對于研究開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的支出，在發(fā)生時(shí)全部直接計(jì)入期間費(fèi)用，由當(dāng)期損益扣減。其依據(jù)就是謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯颗c開發(fā)項(xiàng)目涉及很多不確定因素，比如項(xiàng)目能否為企業(yè)帶來未來收益，獲得收益的時(shí)間和貨幣價(jià)值也難以確定。因而將研究開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，符合謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)費(fèi)用化處理方法簡單，實(shí)務(wù)操作簡便。

費(fèi)用化處理的不足之處在于：

1.費(fèi)用化不符合配比要求。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。研究開發(fā)支出是為了將來的收益而發(fā)生的，可能收益是多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，所以僅僅因?yàn)槠渑c收益之間的不確定性就將當(dāng)期費(fèi)用全部予以注銷是不合理的。

2.不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而全部費(fèi)用化的結(jié)果將導(dǎo)致在開發(fā)過程中會(huì)虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時(shí)，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

3.不符合可比性原則。企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全數(shù)計(jì)入無形資產(chǎn)，自行研究開發(fā)的支出卻又費(fèi)用化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同而采用不同的處理方法不符合會(huì)計(jì)上的可比性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。

4.從會(huì)計(jì)行為上來講，費(fèi)用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因?yàn)槠髽I(yè)的管理當(dāng)局收入通常是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)的，如果采用費(fèi)用化，必然會(huì)使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會(huì)進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，但對企業(yè)技術(shù)進(jìn)步與長期發(fā)展不利。

（二）費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理下的盈余管理

在現(xiàn)代兩權(quán)分離的企業(yè)中，管理者的任期并不是永久性的。特別是在目前，我國有的企業(yè)高層管理者的提升與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有較大聯(lián)系。如果把研發(fā)支出作為當(dāng)期費(fèi)用轉(zhuǎn)銷，必然會(huì)引起本期利潤的下降。這會(huì)造成一個(gè)假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因?yàn)闃I(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果。因此企業(yè)管理層有可能進(jìn)行盈余管理，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長期利益受損。當(dāng)然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會(huì)在費(fèi)用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關(guān)注度和獲得稅收優(yōu)惠。例如我國在2001年后為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入，就曾在稅法中規(guī)定，所有財(cái)務(wù)核算制度健全，實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅的盈利工業(yè)企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用比上年實(shí)際增長10%以上（含10%）的允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)研發(fā)支出可以按150%在稅前扣除。

三、研發(fā)支出有條件的資本化會(huì)計(jì)處理

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理屬于部分費(fèi)用化，即有條件資本化。相對于“費(fèi)用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實(shí)際上是一種折衷的選擇。“有條件的資本化”無論在對成本的補(bǔ)償還是在無形資產(chǎn)賬面價(jià)值反映上總是界于“費(fèi)用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時(shí)它也存在著一些值得商榷的地方：部分費(fèi)用化條件下，資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，也與可比性原則不符合，因?yàn)檠芯块_發(fā)往往會(huì)跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當(dāng)期費(fèi)用，而當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，將該年度發(fā)生的支出計(jì)入資產(chǎn)，這二者的會(huì)計(jì)處理存在著明顯的不一致，影響了當(dāng)期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，因?yàn)檫@要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新計(jì)算，并在會(huì)計(jì)記錄上也要將已費(fèi)用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調(diào)整，會(huì)給會(huì)計(jì)核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報(bào)表使用者很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。

通過上述比較和分析，筆者認(rèn)為，將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法過于穩(wěn)健，不能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，也不利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。當(dāng)然，我們也不贊成將研究與開發(fā)費(fèi)用全部資本化，這樣做顯得太不穩(wěn)健，不利于企業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展。筆者認(rèn)為，在研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與英國的做法更值得我們借鑒。我國在2006年出臺的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用采取一定程度上的資本化方法是一種積極的做法，一方面加快了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐；另一方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情。

四、研發(fā)支出有條件資本化下的盈余管理

在企業(yè)管理層控制會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的背景下，研發(fā)支出有條件資本化下的企業(yè)盈余管理行為必將是一個(gè)值得關(guān)注的熱點(diǎn)。

（一）研發(fā)支出有條件資本化下盈余管理的可能性分析

為了適應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌和知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求，新準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方式。隨著我國企業(yè)研發(fā)支出的不斷增加，加上新準(zhǔn)則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理選擇的自由，企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的可能性將大大增加。下面筆者結(jié)合新準(zhǔn)則的規(guī)定對研發(fā)支出有條件資本化處理方式下盈余管理的可能性展開具體分析：

1.確認(rèn)階段

新準(zhǔn)則借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研究和開發(fā)分別進(jìn)行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)則將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。

從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)管理層對內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。

2.初始計(jì)量階段

新準(zhǔn)則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本。由此看來，無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先，內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預(yù)定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀意愿性很強(qiáng)。企業(yè)管理層可能會(huì)由于某些利益的驅(qū)動(dòng)利用這兩點(diǎn)來進(jìn)行盈余管理。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定在企業(yè)實(shí)踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品進(jìn)行研究開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當(dāng)初判斷能否形成無形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤，也是不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，甚至可以在后期通過會(huì)計(jì)更正或以前年度損益調(diào)整差錯(cuò)。這顯然又為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……當(dāng)無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的開發(fā)支出是可以確認(rèn)為資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或無形資產(chǎn)也并不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實(shí)現(xiàn)盈余管理。

3.后續(xù)計(jì)量階段

開發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)又會(huì)涉及到資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，首先要合理地確定其使用壽命；其次，根據(jù)無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法；最后在進(jìn)行減值測試后，確定其應(yīng)攤銷金額。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方式和減值測試沒有做出相關(guān)的具體要求。

關(guān)于無形資產(chǎn)的壽命，新準(zhǔn)則沒有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其壽命。新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷方式能夠反映該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，通過合理確定其使用期限、根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇適當(dāng)?shù)臄備N方法以及通過減值測試來確定其攤銷金額，企業(yè)管理層可以實(shí)現(xiàn)某種特定利益驅(qū)使下的盈余管理。對于壽命不確定的無形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷，但是企業(yè)管理層可以通過每年年度終了的減值測試來間接管理盈余。例如，當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤為零時(shí)，管理層可能將本應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)不計(jì)提任何減值準(zhǔn)備以便適當(dāng)提高會(huì)計(jì)利潤。

當(dāng)企業(yè)需要在以前年度的基礎(chǔ)上來管理盈余時(shí)，管理層可以利用準(zhǔn)則中“企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對企業(yè)無形資產(chǎn)的使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益消耗方式進(jìn)行復(fù)核；無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命及未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與以前估計(jì)不同時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法”的規(guī)定來進(jìn)行盈余管理。管理層可以借復(fù)核之機(jī)在需要時(shí)對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷年限及方法進(jìn)行重新選擇。

如上文所述，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分、無形資產(chǎn)初始成本的確定、開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件以及開發(fā)階段支出資本化后的攤銷在很大程度上均依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段、“正確”地確認(rèn)無形資產(chǎn)的成本、開發(fā)階段支出的資本化額與處理無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)管理層就能輕松實(shí)現(xiàn)某種目的的盈余管理。

（二）研發(fā)支出有條件資本化下盈余管理實(shí)例分析

為了比較直觀地反映研發(fā)支出有條件資本化下我國企業(yè)盈余管理對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，筆者以AB企業(yè)為例。假設(shè)AB企業(yè)的基本情況如下：2005年研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入約為40億元；2005年利潤總額（稅前利潤）約10億元。根據(jù)以前年度的經(jīng)驗(yàn)并參考同行業(yè)的數(shù)據(jù)，在研發(fā)支出有條件資本化下，該企業(yè)管理層認(rèn)定研究階段支出和開發(fā)階段支出各占研發(fā)支出經(jīng)費(fèi)總數(shù)的50%，其中開發(fā)階段支出的資本化率為50%，研發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)的攤銷期限為5年。由于2005年研發(fā)支出實(shí)行的是費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，我們可以得知AB企業(yè)研發(fā)支出發(fā)生前的稅前利潤調(diào)整為50億元。在研發(fā)支出有條件資本化的背景下，企業(yè)盈余管理的具體影響比較分析如下：

1.劃分研究和開發(fā)階段對企業(yè)業(yè)績的影響

假定在其他條件不變的情況下，企業(yè)管理層對研究階段支出占研發(fā)經(jīng)費(fèi)的比率進(jìn)行單位為10%的調(diào)整，以便直觀地觀察研究階段和開發(fā)階段的劃分對企業(yè)業(yè)績的影響。參見表1：

從表1可以看出，在其他條件不變的情況下，AB公司只需通過對研究階段與開發(fā)階段的劃分進(jìn)行10個(gè)百分點(diǎn)的調(diào)整便可以輕易實(shí)現(xiàn)1.6億元的稅前利潤變化；還可以看出研究階段支出占研發(fā)總支出的比率與對應(yīng)的稅前利潤成反比，即研究支出比率越高，稅前利潤越小。

2.開發(fā)階段支出資本化的確認(rèn)對企業(yè)業(yè)績的影響

在研究與開發(fā)階段的劃分確定后，企業(yè)還可以通過開發(fā)階段的有條件資本化來實(shí)現(xiàn)稅前利潤的調(diào)控。現(xiàn)在通過改變開發(fā)階段的資本化率（變動(dòng)單位為10%）來看資本化額的確認(rèn)對企業(yè)業(yè)績的影響。參見表2：

由表2得知，開發(fā)階段支出資本化額度的確定也會(huì)對企業(yè)業(yè)績有較大的影響。這說明企業(yè)即使在正確劃分研究和開發(fā)階段后，也可以通過有條件資本化來實(shí)現(xiàn)盈余管理。從表2中數(shù)據(jù)觀察可知：開發(fā)階段支出的資本化額度與稅前利潤成正比。開發(fā)階段支出的資本化額度越大，企業(yè)稅前利潤越高。

3.資本化后的攤銷選擇對企業(yè)業(yè)績的影響

開發(fā)階段支出有條件資本化后便形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇同樣可以對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對這兩個(gè)方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。筆者續(xù)上例對此展開說明。

為了計(jì)算簡單，只對攤銷年限變化（變化單位為1年）對企業(yè)業(yè)績的影響作描述，攤銷方式選擇及其他的內(nèi)容帶來的影響本文暫不作說明。具體變化參見表3：

表3表明，開發(fā)支出有條件資本化后的攤銷也對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生影響：攤銷年限與稅前利潤成正比，攤銷年限越長，對應(yīng)的稅前利潤就越大。

篇8

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；無形資產(chǎn)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）01-0-01

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展，必須投入大量的資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)，研究與開發(fā)費(fèi)用往往占經(jīng)營支出的很大比重，并且所投資金的絕對值越來越大，據(jù)日前公布的一份調(diào)查報(bào)告顯示，2006年美國科技公司的研發(fā)費(fèi)用同比增長了17％，其中微軟的研發(fā)費(fèi)用位居科技公司之首，達(dá)到了65.8億美元。華為公司，共有37000名職工，其中有18000人從事研發(fā)工作，研發(fā)人員的數(shù)量差不多相當(dāng)于AT&T貝爾實(shí)驗(yàn)室。可以預(yù)見我國企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對企業(yè)的影響也會(huì)越來越大，因而如何更合理地反映企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題，成為研究的焦點(diǎn)，需要我們認(rèn)真地去對待。

一、無形資產(chǎn)及研發(fā)費(fèi)用的含義

我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》中指出，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的取得途徑主要有外購、自行研究開發(fā)、接受投資者投入、通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式取得。

研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)為內(nèi)部開發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營成本時(shí)發(fā)生的相關(guān)支出。具體包括：研究與開發(fā)過程中耗費(fèi)的材料；研發(fā)人員薪酬；為研發(fā)使用設(shè)備的折舊；為研發(fā)活動(dòng)購置固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)耗用的成本；委托其他單位及個(gè)人所承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用支出等。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

目前，國際上大部分國家對于無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)研發(fā)支出符合資本化條件時(shí)予以資本化，達(dá)不到資本化條件時(shí)則予以費(fèi)用化。我國在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下。對于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是直接予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；而在新準(zhǔn)則下，我國則采用了與國際趨同的會(huì)計(jì)處理方法，對企業(yè)自行研究開發(fā)的項(xiàng)目，分為研究階段和開發(fā)階段，并且設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶對其分別進(jìn)行核算。其中研究階段的支出全部費(fèi)用化處理，計(jì)入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”賬戶，計(jì)入當(dāng)期損益；對于進(jìn)入開發(fā)階段符合五項(xiàng)資本化條件的開發(fā)支出予以資本化處理，計(jì)人“研發(fā)支出-資本化支出”，最終形成“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計(jì)入“研發(fā)支出費(fèi)用化支出”，計(jì)人當(dāng)期損益；對于無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的全部予以費(fèi)用化處理。

三、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的主要問題

目前我國基于新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式采用趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，比采用舊準(zhǔn)則核算更為科學(xué)、合理，并且有利于增強(qiáng)企業(yè)科技創(chuàng)新的動(dòng)力，提升自我創(chuàng)造的能力。但是在實(shí)際運(yùn)用過程中也存在著一些問題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.研發(fā)費(fèi)用中對于費(fèi)用化、資本化的界定標(biāo)準(zhǔn)列示不甚明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中盡管對研發(fā)費(fèi)用的處理分為研究階段和開發(fā)階段，并對每階段的定義予以說明。但在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，不同行業(yè)、不同項(xiàng)目的開發(fā)過程是復(fù)雜多變的，而且研發(fā)過程出現(xiàn)明顯差異性，且新產(chǎn)品、新技術(shù)等的開發(fā)是由企業(yè)的股東會(huì)（董事會(huì)）或管理層匯總立項(xiàng)并規(guī)定具體的實(shí)施細(xì)則，會(huì)計(jì)部門并非研發(fā)活動(dòng)任務(wù)的初始設(shè)計(jì)者，所以會(huì)計(jì)核算部門很難將研發(fā)活動(dòng)清晰劃分為研究階段和開發(fā)階段。

2.研發(fā)費(fèi)用中資本化認(rèn)定條件難以界定，導(dǎo)致企業(yè)對自身盈余進(jìn)行操控。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的資本化支出界定條件共有5項(xiàng)。分別為：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。④有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同時(shí)滿足這5個(gè)條件才能夠確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這種判斷在某種程度上具有很強(qiáng)的主觀性，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這樣管理層可按照企業(yè)自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業(yè)操控盈余管理的空間。并且無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對形成并在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的“無形資產(chǎn)”應(yīng)如何后續(xù)攤銷并未進(jìn)行明確規(guī)定，僅列示“企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。”因此又為企業(yè)自主選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用的攤銷方法提供了便利，從而又在一定程度上擴(kuò)大了管理層對企業(yè)盈余操縱的空間。

3.研發(fā)費(fèi)用中資本化金額只包括了其中的一部分開發(fā)支出，為無形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值量的認(rèn)定帶來了困難。企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用通常很大，如果只將開發(fā)費(fèi)用在符合五個(gè)條件下的支出予以資本化，而其余的研究費(fèi)用和開發(fā)過程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法可能導(dǎo)致其賬面價(jià)值認(rèn)定遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，其核算方法本身既不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也未能合理揭示無形資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)對于一項(xiàng)新技術(shù)的研發(fā)往往需要較長時(shí)間，而企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告是以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為報(bào)告時(shí)限。因此，會(huì)計(jì)報(bào)告中對于開發(fā)成功才形成的無形資產(chǎn)僅以該年度的開發(fā)支出計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值，從數(shù)據(jù)傳輸?shù)慕嵌榷杂植荒芊从碂o形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。作為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，很難從報(bào)告數(shù)據(jù)中預(yù)計(jì)企業(yè)發(fā)展?jié)摿案咝录夹g(shù)的潛在價(jià)值，也無法合理獲取企業(yè)研發(fā)方面投人成本的詳細(xì)數(shù)據(jù)，影響投資者對企業(yè)未來投資價(jià)值的合理判斷。

四、對于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際運(yùn)用過程中出現(xiàn)了一些突出問題，現(xiàn)針對這些問題提出以下三方面的合理化建議。

1.詳細(xì)制定研究階段和開發(fā)階段劃分時(shí)的判定標(biāo)準(zhǔn)。為更好的劃分研究階段和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，可以從以下三方面人手：①要求企業(yè)規(guī)范科技研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)程序，從源頭為研究、開發(fā)的具體判定打好基礎(chǔ)，要求企業(yè)在立項(xiàng)文件中明確研發(fā)項(xiàng)目的名稱、內(nèi)容、研發(fā)經(jīng)費(fèi)的預(yù)算以及研發(fā)期限等事項(xiàng)。并及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，為企業(yè)會(huì)計(jì)部門對研究開發(fā)核算單獨(dú)建賬提供合理依據(jù)。②要求企業(yè)事先制定、規(guī)范企業(yè)對于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方法。③加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，由會(huì)計(jì)人員和研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人共同建立相關(guān)資料和信息采集，通過討論協(xié)同作出判斷。若以往有研發(fā)經(jīng)驗(yàn)的，要求建立檔案文檔，并將以往經(jīng)驗(yàn)合理的納入劃分界定標(biāo)準(zhǔn)范圍。

2.為界定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化評定標(biāo)準(zhǔn)，建立分行業(yè)的統(tǒng)一的評估機(jī)構(gòu)。該措施可以防止濫用準(zhǔn)則，操控財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。也可以從三方面進(jìn)行防范。①要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加注企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的有關(guān)信息，主要應(yīng)包括研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、狀態(tài)及已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的攤銷處理；本年度研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化金額及確認(rèn)為開發(fā)支出的費(fèi)用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額信息。②結(jié)合研發(fā)費(fèi)用處理中對影響企業(yè)當(dāng)前利潤和不影響當(dāng)期利潤的確定情況對企業(yè)管理層進(jìn)行考核。③由權(quán)威機(jī)構(gòu)對已形成無形資產(chǎn)的市場價(jià)值進(jìn)行評估，作為會(huì)計(jì)報(bào)告信息披露內(nèi)容為投資者評判企業(yè)潛在盈利能力提供信息。

3.根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，確定研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式。對于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式認(rèn)定應(yīng)遵循重要性原則，主要考慮三方面因素。（1）企業(yè)所屬不同行業(yè)；（2）無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重及重要程度；（3）研發(fā)支出發(fā)生頻率、金額判定企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理模式。①對于以研發(fā)為主營活動(dòng)的企業(yè)，可以選擇將研發(fā)費(fèi)用全部資本化。因?yàn)檫@類企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)類似工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品制造過程，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)人成本，但計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)企業(yè)除外，一旦技術(shù)可行性得以認(rèn)定，就應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。②對于研發(fā)費(fèi)用開支相對較少的企業(yè)，可以將發(fā)生的相關(guān)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益。③對于研發(fā)整體依賴性較高且研發(fā)支出相對較大的高新技術(shù)類企業(yè)，應(yīng)將研究、開發(fā)費(fèi)用與其他管理費(fèi)用分開予以單獨(dú)核算，在開發(fā)過程中進(jìn)行歸集，并且設(shè)置調(diào)整賬戶對其價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，注冊成功后，將其價(jià)值計(jì)人無形資產(chǎn)成本，將其中符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化會(huì)計(jì)核算處理。

五、結(jié)束語

為了給科研發(fā)展提供財(cái)力保證，提高企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)的使用效率，需要運(yùn)用各種經(jīng)濟(jì)方法和手段管理企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用，加強(qiáng)對與研發(fā)相關(guān)文件的學(xué)習(xí)，對研發(fā)經(jīng)費(fèi)使用的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督、管理和核算，制定相關(guān)流程和制度。但目前，我國研發(fā)費(fèi)用核算管理存在很多問題，影響了財(cái)務(wù)管理水平。本文通過分析現(xiàn)階段我國企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算中出現(xiàn)的問題，介紹了一些方法，希望可以幫助企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的核算進(jìn)行規(guī)范化管理。

參考文獻(xiàn)：

[1]董洪偉.論企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算與財(cái)務(wù)管理[M].企業(yè)管理，2009（32）.

篇9

【關(guān)鍵詞】研發(fā)費(fèi)用 管理 會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的管理

新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理起到了積極的作用。為鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新,新《通則》規(guī)定企業(yè)可以建立“研發(fā)準(zhǔn)備金”。符合條件的企業(yè)集團(tuán),報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,還可統(tǒng)一要求成員企業(yè)建立“研發(fā)準(zhǔn)備金”,用于企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品和核心技術(shù)的自主研發(fā)。企業(yè)可以把“研發(fā)準(zhǔn)備金”的提取與使用作為稅收籌劃的一個(gè)新內(nèi)容合理運(yùn)用,按照銷售收入的一定比例提取的“研發(fā)準(zhǔn)備金”,列入管理費(fèi)用。為了進(jìn)一步提高自主創(chuàng)新的能力,企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用管理并對其進(jìn)行規(guī)范,對研發(fā)費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)加以明確,并且嚴(yán)格審批程序,按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位、設(shè)立臺賬歸集、核算研發(fā)費(fèi)用,并將發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用列入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。為了貫徹落實(shí)《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006-2020)》(國發(fā)[2005]44號)的精神,企業(yè)要建立研發(fā)準(zhǔn)備金制度,按銷售收入的一定比例,提前安排技術(shù)研發(fā)和科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目所需資金。

實(shí)行預(yù)算管理,實(shí)際發(fā)生研發(fā)費(fèi)用支出時(shí),再列入成本(費(fèi)用)。企業(yè)集團(tuán)要集中使用研發(fā)費(fèi)用,對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大、單個(gè)企業(yè)難以獨(dú)立承擔(dān)的研發(fā)項(xiàng)目,或者研發(fā)力量集中在集團(tuán)公司,由其統(tǒng)籌管理集團(tuán)研發(fā)活動(dòng)的,集團(tuán)公司報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,可以遵循必要、適度和權(quán)責(zé)利一致的原則,集中收取和支出研發(fā)費(fèi)用,用于研發(fā)主導(dǎo)產(chǎn)品和核心技術(shù)。企業(yè)應(yīng)不斷改善研發(fā)費(fèi)用管理工作,促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。要做好這項(xiàng)工作,需要企業(yè)相關(guān)各方的共同努力。企業(yè)要注意利用內(nèi)部財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量,積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件,促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化,更及時(shí)準(zhǔn)確地提供研發(fā)費(fèi)用的使用和變動(dòng)信息。同時(shí)還要選擇更適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法,提升會(huì)計(jì)信息使用的合理性和準(zhǔn)確性。從而不斷改善企業(yè)R&D費(fèi)用管理的正確性,加大研發(fā)力度,努力掌握核心技術(shù)和關(guān)鍵技術(shù),增強(qiáng)科技成果轉(zhuǎn)化能力,不斷提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

二、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的比較

當(dāng)前,世界各國對研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法可以分為如下三類:第一類:費(fèi)用化處理方法。費(fèi)用化處理方法是,在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益,其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性,即使能帶來收益也難以計(jì)量。這種做法符合謹(jǐn)慎性原則,核算簡單,被廣泛采用。但是,它既不符合配比原則,也不符合歷史成本原則,不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則,并且容易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。第二類:資本化處理方法。所謂資本化,即是將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來,等到開發(fā)成功取得收益時(shí),再予以確認(rèn)、攤銷。這種做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為。但是,這種做法也有弊端,它有悖于穩(wěn)健性原則,因?yàn)檠芯块_發(fā)活動(dòng)雖與未來的收益有一定關(guān)系,這種收益能否取得具有高度的不確定性。第三類:有“條件”的資本化處理方法。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是采用這種方法,即把符合某些特定“條件”研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化,其他研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理方法在很多方面比其它方法更具合理性。

雖然新準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法比舊準(zhǔn)則及國際上部分國家更趨合理,但毋庸諱言,有“條件”的資本化處理方法,也存在一些缺陷和不足。這種缺陷與不足體現(xiàn)在:新準(zhǔn)則給予了科技及創(chuàng)新類企業(yè)利潤更大的操控空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分,開發(fā)階段的支出能否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等,在很大程序上取決于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷,因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段,也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn),從而輕松實(shí)現(xiàn)業(yè)績操縱、進(jìn)盈管理的目的。

三、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的評價(jià)

對研發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化處理,雖然從單個(gè)項(xiàng)目上來看,似乎嚴(yán)重違背了穩(wěn)健性原則,但是,由于企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目組合極有可能產(chǎn)生一定的未來經(jīng)濟(jì)利益,從報(bào)表總體看,會(huì)計(jì)信息仍然保持著一定的穩(wěn)健性。因而,研發(fā)費(fèi)用資本化既保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,又沒有嚴(yán)重違背穩(wěn)健性原則。而費(fèi)用化雖保持了穩(wěn)健性卻嚴(yán)重違背了相關(guān)性。因此對研發(fā)費(fèi)用的有條件的資本化處理從總體上優(yōu)于費(fèi)用化。從以上評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來看,研發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)的定義,既有可計(jì)量性、又具有相關(guān)性,總體上還不嚴(yán)重?fù)p害穩(wěn)健性原則。因此,有條件的資本化處理方法具備一定的科學(xué)性、合理性。

我認(rèn)為,對研發(fā)費(fèi)用予以有條件的資本化處理,可以在一定程度上緩和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用處理的弊端,這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面: 第一,有條件的資本化可以使每期的收益、成本的確認(rèn)更符合配比原則,從而使盈利更能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績;第二,有條件的資本化處理,使研發(fā)投資能與其他有形資產(chǎn)一樣,列于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上,而研發(fā)費(fèi)用的攤銷和注銷,將向投資者傳遞企業(yè)管理層對研發(fā)預(yù)期收益評估的信息;第三,有條件的資本化處理,為評價(jià)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)成功的可能性提供了基礎(chǔ),使投資者可以對不同研發(fā)階段投資回報(bào)進(jìn)行評估。在當(dāng)前的社會(huì)客觀情況下,實(shí)行有“條件”的資本化處理方法比單一的費(fèi)用化、單一的資本化更趨合理,是未來發(fā)展的趨勢。知識經(jīng)濟(jì)條件下,高新技術(shù)已經(jīng)成為企業(yè)之間較量的主要焦點(diǎn)。目前,不管是上市公司還是一般企業(yè),對利潤指標(biāo)都有較高的要求。企業(yè)如果要能獲得融資或其他各方面的支持,就要有較好的利潤指標(biāo)。而原《準(zhǔn)則》規(guī)定,研究開發(fā)支出在無形資產(chǎn)申請注冊前所有的支出全部計(jì)入費(fèi)用,研發(fā)投入階段的支出對企業(yè)投入期的利潤有較大的影響,尤其是研發(fā)支出較大的企業(yè)將直接導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)投入期間利潤大減。這樣,一些企業(yè)為了利潤指標(biāo)考核,有可能減少對企業(yè)技術(shù)開發(fā)的投入。而新《準(zhǔn)則》對內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用資本化處理無疑會(huì)減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力,從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。新《準(zhǔn)則》對開發(fā)階段的支出實(shí)行先進(jìn)行歸集然后分期攤銷的政策。在開發(fā)期投入不影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤,開發(fā)成功后無形資產(chǎn)分期限攤銷平均攤?cè)敫髌诶麧?改變了企業(yè)追求短期利潤的行為,從而追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展,推動(dòng)企業(yè)開展自主創(chuàng)新。

中國加入世界貿(mào)易組織后,中國的經(jīng)濟(jì)緊密地與世界經(jīng)濟(jì)融合起來,世界各國間的投資和對外貿(mào)易更加自由化,環(huán)境的變化就必然要求中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例接軌,采用有條件的資本化的做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的做法一致,這樣,可以縮小與國際之間的差異。因此,選擇有條件的資本化處理方法具有現(xiàn)實(shí)的意義。斯坦福大學(xué)柯林斯(Jim Collins)和波拉斯(Jerry L.Porras)合著的《基業(yè)長青》(Built to .Last: Successful Habitsof Visionary Companies)一書研究了那些所謂遠(yuǎn)景型企業(yè)長盛不衰的“秘決”。根據(jù)柯林斯和波拉斯的研究,已經(jīng)“造好鐘”的企業(yè)主要為使命所驅(qū)動(dòng),而不純粹為利潤目標(biāo)所驅(qū)動(dòng)。柯林斯和波拉斯沒有否認(rèn)利潤目標(biāo)對企業(yè)生存和發(fā)展的重要性,但他們認(rèn)為利潤目標(biāo)只是企業(yè)生存和發(fā)展(尤其是可持續(xù)發(fā)展)的必要條件,只是達(dá)成更重要目標(biāo)的手段,而不是目的,已經(jīng)“造好鐘”的企業(yè)為使命所驅(qū)動(dòng),將核心價(jià)值觀和自主創(chuàng)新的精神融入企業(yè)的所有層面,轉(zhuǎn)化為企業(yè)的研發(fā)和管理行為。這也許就是現(xiàn)代企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理及會(huì)計(jì)處理應(yīng)把握的正確理念。

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篇10

［關(guān)鍵詞］新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則 盈余管理無形資產(chǎn) 研發(fā)支出

一、問題的提出

2007年1月1日起新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司中率先實(shí)施，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》第一次將研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別開來,對于研究費(fèi)用采取費(fèi)用化的方法,而對開發(fā)費(fèi)用,采用一定條件下的資本化模式。不僅規(guī)范了無形資產(chǎn)的定義，更重要的是改變了對研發(fā)費(fèi)用和后續(xù)計(jì)量的處理。

新準(zhǔn)則的出臺在一定程度上無疑可以緩解高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)通過削減或延后研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理的問題，使得企業(yè)高層更可能從企業(yè)現(xiàn)在和長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略角度對研發(fā)投資進(jìn)行決策。但有條件的資本化模式本身具有的靈活性又可能導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機(jī)會(huì)通過選擇資本化或者費(fèi)用化來對進(jìn)行盈余管理。本文擬以研發(fā)支出極為突出的軟件業(yè)為例，通過理論和案例分析兩方面，對企業(yè)利用研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理的問題進(jìn)行探討。其目的是分析：新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施三年多了,它對我國軟件上市公司利用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行的盈余管理行為產(chǎn)生了怎樣的影響？新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施是否約束了軟件上市公司的盈余管理行為?

二、新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

1.軟件企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點(diǎn)

軟件業(yè)是集開發(fā)、科研于一體的創(chuàng)新型行業(yè)，對于中國的軟件而言，從制造走向創(chuàng)造的關(guān)鍵在于國際化觀念、一流的技術(shù)和軟件人才培養(yǎng)等方面，而引進(jìn)人才和創(chuàng)造國際化都需要投入大量的資金。因此，軟件企業(yè)需要加大對研發(fā)階段的人力、物力投入，研發(fā)成了軟件企業(yè)業(yè)的生命線，是企業(yè)能否長久經(jīng)營下去的關(guān)鍵。

與其他行業(yè)相比，軟件業(yè)研發(fā)具有持續(xù)時(shí)間長、投資金額多、贏利風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)，但一旦研發(fā)成功，就能帶來大量的收入。對應(yīng)的是，與普通商品相比，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品具有開發(fā)成本高，人力資源成本高，而占普通商品成本主要部分的材料成本低，這與傳統(tǒng)行業(yè)產(chǎn)品在成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)上有很大不同（洪葒、葉珂瑾，2008）。與此同時(shí)，相對其巨大的開發(fā)設(shè)計(jì)成本，其復(fù)制成本則極為低廉。對于軟件開發(fā)商來說，軟件一旦完成并有其市場，便可以通過批量復(fù)制，批量生產(chǎn)出計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品。正因?yàn)槿绱耍訌?qiáng)軟件業(yè)的研發(fā)成本管理就尤為重要。

2.新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

(1)新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對高科技盈余管理的遏制作用

研發(fā)支出和研發(fā)活動(dòng)無疑是能夠帶來未來收益的投資活動(dòng)。只是，研發(fā)投資的產(chǎn)出具有更大的不確定性，即使有獲利的話，也往往需要很久以后才會(huì)實(shí)現(xiàn)。隨著科技進(jìn)步，技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)步伐不斷加快，新產(chǎn)品壽命周期具有越來越短的趨勢，這導(dǎo)致研發(fā)收益不確定性進(jìn)一步增強(qiáng)（朱朝暉，2005）。因此，出于謹(jǐn)慎性考慮，我國2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。但顯而易見的是，這樣的處理方式不符合收益性和資本性支出的劃分原則，容易在在開發(fā)期間高估費(fèi)用，低估資產(chǎn)和利潤。

而報(bào)表外部使用者習(xí)慣于關(guān)注個(gè)別的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，如利潤率、資產(chǎn)負(fù)債率等來分析企業(yè)的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況的。因此，將研發(fā)支出作為費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，顯然會(huì)極大地低估研發(fā)期間的利潤和資產(chǎn)，如果企業(yè)此時(shí)盈余狀況不理想或者因?yàn)槠渌蛐枰岣咂髽I(yè)盈余，就往往會(huì)采用延后或者削減研發(fā)支出的方式來進(jìn)行盈余管理，從而影響了企業(yè)未來的發(fā)展。

2007年實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并對開發(fā)階段的支出有條件的資本化。這樣的處理方式，減輕了管理者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，極大地縮小了絕大部分公司通過消減和延后研發(fā)支出以實(shí)現(xiàn)所需要盈余的動(dòng)機(jī)，企業(yè)跟可以從自我發(fā)展的需要來做出研發(fā)投資的決策，這對增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力和未來的發(fā)展是極其有利的。

(2)新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則帶來了高科技企業(yè)盈余管理的新空間

新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則可以促進(jìn)高科技企業(yè)基于自身發(fā)展的戰(zhàn)略需要進(jìn)行研發(fā)投資，極大地減少了它們通過消減和延后研發(fā)投入的方式進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。但另一方面，新準(zhǔn)則對研發(fā)支出的部分資本化的操作帶來了新的盈余管理的空間。

首先，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則需要企業(yè)判斷研發(fā)項(xiàng)目是處于研究階段還是開發(fā)階段；即使是對于能確認(rèn)處于開發(fā)階段的開發(fā)支出，如何確認(rèn)符合資本化的條件？對于當(dāng)年你資本化的開發(fā)支出，以后期間是否資本化？所有這些，均需要相關(guān)人員的職業(yè)判斷，帶有很大的主觀性。

當(dāng)符合條件的開發(fā)支出資本化形成無形資產(chǎn)后，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以選擇能反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來攤銷無形資產(chǎn),公司可以通過調(diào)節(jié)攤銷方法或攤銷年限來操縱利潤；而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。這意味著企業(yè)可以通過操縱無形資產(chǎn)使用壽命是否有限來控制無形資產(chǎn)開始攤銷的時(shí)間以及攤銷期限,而無形資產(chǎn)減值計(jì)提同樣給予了企業(yè)應(yīng)盈余管理的空間。

應(yīng)該說，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對不同企業(yè)進(jìn)行盈余管理的影響方面是相似的，但是，軟件企業(yè)業(yè)由于其研發(fā)行為的更多更重要性，新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對軟件企業(yè)盈余管理影響可能更大。

三、新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則下軟件業(yè)盈余管理影響的個(gè)案研究

1.研發(fā)支出的描述統(tǒng)計(jì)

為具體分析新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施對軟件企業(yè)基于研發(fā)支出的盈余管理行為，本文選擇了一個(gè)比較詳細(xì)披露相應(yīng)支出的軟件上市公司（以下簡稱A公司）進(jìn)行案例研究。

表1為2007-2009年該公司的研發(fā)支出情況。2007、2008年公司報(bào)表披露區(qū)分研究和開發(fā)階段，2009年統(tǒng)一到研發(fā)支出反映，體現(xiàn)出一定的盈余管理過程。

表1 2007年―2009年研發(fā)支出 單位：元

項(xiàng) 目 2007年 2008年 2009年

研究階段 開發(fā)階段 研究階段 開發(fā)階段 研發(fā)支出

當(dāng)期增加 12,546,574.75 6,071,473.15 37,422,089.31 4,823,460.94 6,425,913.63

當(dāng)期資本化 2,139,583.10 3,417,797.04 2,780,889.09

當(dāng)期費(fèi)用化 12,546,574.75 37,422,089.31 176,868.68 460,413.41

待資本化（期末余額） 3,931,890.05 5,160,685.27 8,345,296.40

由于研發(fā)支出的費(fèi)用化部分與舊準(zhǔn)則處理方式是相同的，所以，我們更多地關(guān)注資本化的研發(fā)支出。表2反映了新準(zhǔn)則實(shí)施三年來該公司總體研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重。

表22007年-2009年研發(fā)強(qiáng)度 單位：元

營業(yè)收入 總研發(fā)支出 當(dāng)期資本化 總研發(fā)支出占營業(yè)收入比重 當(dāng)期資本化部分占營業(yè)收入比重

2007年 764,166,876.70 18618047.9 2,139,583.10 2.44% 0.28%

2008年 863,444,713.90 42245549.65 3,417,797.04 4.89% 0.40%

2009年 944,891,191.42 6,425,913.63 2,780,889.09 0.68% 0.29%

根據(jù)中國科技統(tǒng)計(jì)網(wǎng)的最新數(shù)據(jù)，高科技產(chǎn)業(yè)研發(fā)強(qiáng)度明顯高于大中型工業(yè)企業(yè)平均水平，2008年我國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)平均R&D強(qiáng)度（R&D經(jīng)費(fèi)與主營業(yè)務(wù)收入的比例來表示）為1.18%，比當(dāng)年大中型工業(yè)企業(yè)的R&D強(qiáng)度高0.34個(gè)百分點(diǎn)，其中航空航天制造業(yè)的R&D強(qiáng)度最高，2008年達(dá)到4.47%；電子及通信設(shè)備制造業(yè)和醫(yī)療設(shè)備及儀器儀表制造業(yè)的R&D強(qiáng)度超過高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的平均水平，分別達(dá)到1.47%和1.24%（中國科技統(tǒng)計(jì)網(wǎng)，省略.cn/）；顯然，軟件業(yè)也是高科技產(chǎn)業(yè)中的研發(fā)大軍，A企業(yè)三年平均研發(fā)強(qiáng)度(2.67%)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了高科技產(chǎn)業(yè)的平均水平。

相比于其他行業(yè)的企業(yè)而言，軟件業(yè)的開發(fā)強(qiáng)度相對較大，其研發(fā)產(chǎn)品或技術(shù)在某種程度上關(guān)系著企業(yè)的領(lǐng)域獨(dú)占性和未來的發(fā)展前景。上表中當(dāng)期資本化的無形資產(chǎn)占營業(yè)收入的比重，說明企業(yè)對研發(fā)十分重視且卓有成效。從側(cè)面反映出新準(zhǔn)則規(guī)范研發(fā)支出的優(yōu)勢，使得企業(yè)研發(fā)范圍和資本化更加透明化，降低了盈余管理的空間，防止企業(yè)有意削減資本，增加費(fèi)用。

2.新準(zhǔn)則下盈余管理的空間和方式分析

新準(zhǔn)則實(shí)施后，A公司非常完整地披露了研發(fā)支出中研究階段和開發(fā)階段的資本化、費(fèi)用化金額，在此部分呈現(xiàn)出相對透明的態(tài)勢，使報(bào)表使用者看到A公司當(dāng)年投入研發(fā)的金額、經(jīng)過自主研發(fā)成為無形資產(chǎn)的技術(shù)、在研發(fā)過程中費(fèi)用化計(jì)入損益的金額，還有更具預(yù)見性的在將來很有可能資本化的開發(fā)支出期末余額。和舊準(zhǔn)則規(guī)定的研發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期損益相比，企業(yè)再也不需要通過不利于發(fā)展的遞延和削減研發(fā)支出的方式來減少費(fèi)用，新準(zhǔn)則更有利于研發(fā)過程的透明化和資本化時(shí)間的預(yù)測，更有利于展現(xiàn)出企業(yè)的發(fā)展?jié)摿烷L遠(yuǎn)收益，更有利于減少了企業(yè)盈余管理的空間。

但是相對地，同樣衍生出一些如上文所述的新的盈余管理方式：（1）無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)間段的確定，即資本化的時(shí)機(jī)。A公司可以通過延后開發(fā)支出的資本化，在資產(chǎn)總額不變的前提下，延后了無形資產(chǎn)的折舊損失，增加利潤總額；（2）研究階段和開發(fā)階段的界定和區(qū)分，即理應(yīng)費(fèi)用化的量。A公司在2007年和2008年非常明確的區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，但是2009年卻直接顯示了開發(fā)的項(xiàng)目名稱，預(yù)示著其已意識到在這兩個(gè)階段的判定中可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠喙芾恚唬?）當(dāng)年開發(fā)支出金額中后期真正資本化的金額界定，即待資本化部分的歸集。A公司的開發(fā)支出余額每年遞增，但只是累積值的增加，2008年資本化的3,417,797.04元有可能是2007年待資本化的3,931,890.05元中的一部分資本化，也有可能是2008年新投入的42,245,550.25元中的一部分資本化，還有可能是兩者中的一部分同時(shí)資本化所得，而2009年資本化的2,780,889.09元到底來自哪些年度投入的金額資本化就更加難以猜測了。

四、研究結(jié)論

新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則頒布實(shí)施給有研發(fā)項(xiàng)目和有相關(guān)計(jì)劃的企業(yè)帶來了沖擊。相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則增加的和開發(fā)支出相關(guān)的條款，尤為引人注意。本文對于開發(fā)強(qiáng)度比較高、受無形資產(chǎn)影響較大的軟件上市公司在無形資產(chǎn)方面的盈余管理進(jìn)行了理論性的研究。

研究發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則增加了“開發(fā)支出”項(xiàng)目，使得軟件上市公司進(jìn)行研發(fā)時(shí)可以有條件地?cái)M資本化一部分金額計(jì)入資產(chǎn)，提前增加了總資產(chǎn)，降低了原先全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化金額，提高了利潤，極大地縮小了絕大部分公司盈余管理的空間。新準(zhǔn)則對促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)和擴(kuò)大研發(fā)規(guī)模有很大的積極作用，雖然從表面上看增加了一些盈余管理的方式，但是在縮小盈余管理空間的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，進(jìn)一步加強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的嚴(yán)密性和科學(xué)性。

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[10] 張瑩 夏菁 胡中原：《無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理新探》，《財(cái)會(huì)月刊》，2009，（19）