在建工程審計重點范文

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關鍵詞：電網工程；建設項目；存在問題及對策

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-01

一、當前電網工程建設項目審計中存在的主要問題

第一，一些電網工程在勘查、設計過程中由于深度不夠，牽涉到設計修改項目比較多、簽證工程量比較大，為審計工作帶來一定困難。當前在一些電網工程建設項目中工程勘察、設計深度不夠是普遍存在的問題，尤其是在一些電力乙級單位以及以下，漏項、缺項情況時有發生，設計產品質量不高、深度不夠普遍存在。當前我國電網公司在農網10kV　以及以下的項目實施自行設計，這樣的體制機制使得施工階段簽證工程量明顯增多，為審計工作帶來諸多現實困難。

第二，電網工程建設項目工程招投標還依然存在很多的不規范性，為內部審計帶來諸多阻力。受部分電網工程時間緊、工期緊的影響，一些電網工程項目在設計之初就開始了招標工作，在前期招標工作的文件規定中按照綜合單價予以合同簽訂，但是在項目施工之后卻以施工圖設計階段的資料為依據，由此導致出現了電網工程建設項目承包合同和結算工程量不一致的問題，增加了內部審計的難度，使內部審計工作難以確定界限；由于一部分建設單位在合同條款中沒有進行嚴格的審核，一些合同條款在內容上矛盾重重，對電網工程項目內部審計造成了極大的不便。

第三，電網工程建設單位結算現實拖延、管理不到位、審核把關不嚴格現象凸顯，在內部審計工作中依然存在重施工、輕管理的思想。電網工程建設過程中存在的重施工、輕管理以及不重視結算的現象，使內部審計工作難上加難。甚至一些單位并沒有專門的工程項目結算人員，即使有相關的結算人員其專業性和業務水平也比較薄弱，由此導致的在工程結算審核過程中不深刻、不透徹的現象頻發。同時，電網施工企業項目管理單位在結算過程中出現的工作質量不高、工作效率低下、內部審核走過場的現象，嚴重影響了內部審計的效果和質量。一些單位在工程內部審核結算完成之后，由于不能做到對資料進行及時歸檔管理，也不利于內部審計在工程造價等相關方面開展工作；建設單位缺乏對內部審計相關資料的收集整理，導致工程結算和財務決算辦理滯后，從而嚴重影響了審計工作的進程。

二、加強電網工程建設項目審計的現實途徑

第一，在電網建設項目審計實施過程中要隨時隨地的跟蹤審計，為加強項目工程建設項目奠定堅實的基礎。首先，在電網項目開工之前要對各個環節進行深入審計。重點審計的環節包含基本建設程序是否符合規范、電網建設的相關手續是否完備、建設投資的資金來源是否有保障、設計施工以及相關的監理單位是否已經落實、工程項目的預算編制是否規范、是否存在預算超編情況等等。其次，在項目建設過程中要予以適時的審計。在電網工程建設項目開展過程中進行適時審計要重點做好四個方面的工作：一是對電網工程建設項目施工予以組織管理，重點做好項目工程以及材料采購等方面的合規性進行重點審計；對工程是否存在轉包以及分包進行重點審計；二是對工程項目預算的執行情況進行重點審計，重點審計在項目資金執行過程中是否存在虛列、會計管理漏洞等違規使用資金的情況；三是對工程計量以及工程費用的支付情況進行重點審計；四是工程建設資金的管理和使用情況進行審計，重點做好對建設單位內部控制制度以及執行情況進行審計，對資金是否做到了專款專用。再次，在工程竣工的時候依然不能放松審計。竣工后的審計工作是電網工程項目建設審計的最后環節，也是全程審計的最后一項工作。在項目竣工之后的審計要從項目整體著眼，重點實施對工程預算執行情況、工程項目的資金來源支出以及盈余情況等工作進行審計。在電網建設項目實施過程中要實施隨時隨地的跟蹤審計，為加強項目工程建設項目審計奠定堅實的基礎，需要單位內部審計人員要具備較高的專業水平和業務技能，以及認真負責的工作態度。

第二，電網工程項目審計管理過程中要充分做好對審計項目管理權限以及相關職責的劃分，這是提高電網工程項目審計質量的關鍵。在電網工程項目的審計工作過程中，要嚴格按照“三級責任主體”的界面劃分，嚴格履行國家以及電網總公司規定的建設項目審計辦法的相關規定，按照“誰投資、誰組織審計”的原則，對于總公司開展實施的電網工程項目由總公司進行審計；由省公司以及分公司下屬公司進行的工程項目，則由分公司或其授權分公司以及下屬公司進行審計。按照這樣的原則，還需要根據各地實際情況進一步細化審計權限。例如，對于建設項目單項投資1000萬元及以上的工程，在建設、改造和維護方面可以由省級公司進行審計；對于建設工程單項投資1000萬元以下的工程審計工作由地市級公司自行組織；在電網工程項目審計管理過程中采用層次分明、責任明確”的審計管理模式，能夠有效扎實開展各項項目審計工作，為提高審計質量和效果奠定必要的基礎。

第三，在電網工程項目審計工作中要高度重視、加強領導，不斷完善電網工程項目管理的審計制度建設。當前在電網工程項目審計過程中存在的諸多問題，其中最具有根本性的原因就在于許多單位對審計工作不重視，審計制度不健全，使審計工作的效果和質量大打折扣。要想提高電網企業工程項目審計的質量和效果，必須要建立和健全相關工程項目法人負責制的審計機制，根據不同層級、不同部門的實際情況，明確相應的審計管理規定。要進一步完善電網工程項目建設審計的各項規章制度，使電網工程項目審計開展的各項工作都能有章可循，切實加強審計制度建設在提高電網工程建設過程中的指導地位。加強電網工程項目審計工作還要加強領導，從電力工程項目建設過程存在的主要問題入手，健全相關的審計領導制度，聯合企業其他部門積極開展審計工作，從電網項目開始投資立項到最后竣工交付要予以全程監督審計檢查，不斷強化對固定資產投資的監督與管理效果；要主動對審計過程中暴露出的薄弱環節和潛在風險予以積極主動的改造，根據工程不同環節出現的問題建立和完善一整套整改措施，確保工程建設資金的安全性以及投資的有效性。同時，在電網項目審計工作中，還要對電網建設與改造的相關投資進行監督管理，提升電網企業在工程建設過程中的規范性和科學性。審計工作要加大力度，從思想上予以高度重視，敢于審計、涉及問題敢于通報。

三、結語

社會主義市場經濟條件下，伴隨著經濟社會的快速發展和電力體制改革的不斷深入，電力工程項目建設發展異常迅速。但是對于電網工程項目建設過程中出現的問題，諸如：一些電網工程在勘查、設計過程中由于深度不夠，牽涉到設計修改項目比較多并且簽證工程量比較大，為審計工作帶來一定困難、電網工程建設項目工程招投標還依然存在很多的不規范性，為內部審計帶來諸多阻力、電網工程建設單位結算現實拖延管理不到位審核把關不嚴格現象凸顯，在內部審計工作中依然存在重施工輕管理的思想等問題；要對存在的這些問題進行全面深入的分析，切實采取：在電網建設項目實施過程中要實施隨時隨地的跟蹤審計，為加強項目工程建設項目審計奠定堅實的基礎、電網工程項目審計管理過程中要充分做好對審計項目管理權限以及相關職責的劃分、在電網工程項目審計工作中要高度重視、加強領導，不斷完善電網工程項目管理的審計制度建設等相關措施不斷提高電網工程建設審計的質量和效果。

加強電網工程項目審計，能夠有效控制電力企業內部成本，提高企業經濟效益；有助于提高電力企業綜合競爭力，在激烈的電力市場競爭中贏得主動；實施對電網工程建設的審計還能夠有效的控制工程總成本，降低工程造價，節約資金，并為下一步進入經營期后奠定堅實的競爭基礎。電網企業必須要對電力項目建設審計工作予以高度重視，采取科學措施切實發揮工程審計的相應作用。

參考文獻：

[1]商務英，劉蔭海.對電網建設工程項目造價審計的實踐與探討[J].中國電力教育：下，2009（11）：249-251.

[2]楊光.電網建設工程項目造價審計管理研究[J].管理觀察，2012（16）：50.

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伴著中國的天然氣的市場需求的增長，天然氣企業不僅面對市場競爭，還面對內部資源的優化，為了提高自身的競爭力，其投資規模和數量也日益劇增，因此加大對天然氣在建工程項目的內部審計也提出更高要求。建立其高效的天然氣在建項目內部審計體系，提高審計的實效性，解決天然氣在建項目項目管理中諸多的問題，減少和降低在建項目風險，保證計劃目標的實現，提高在建項目的資源利用率等具有重要的意義。

【關鍵詞】

內審；天然氣在建工程；質量；成本

1 研究背景

由于天然氣在建項目具有投資規模大、在建生產周期長、施工過程難度大而且涉及到政府等多方機構等特點，目前國內的天然氣在建項目在管理方面仍然具有很多不足的地方，特別在工程施工的前期決策階段，缺乏必要的科學評估和論證。其次，在評估之后的設計階段，缺乏實際的現場考察，設計方案并不完全符合當地的地貌特征，缺乏設計的內控程序。最后，招投標過程也存在著嚴重違標問題，這些對在建項目計劃目標都是一種潛在的危害[1]。再者，國內天然氣在建項目內部審計制度存在的時間并不是很久，主要靠外部審計對項目進行審計。所以內部審計目前存在的狀態就是外部審計的內部化模式，主要表現在在建項目竣工階段，對竣工材料和竣工工程的竣工后結算和核實，缺乏對項目前期、招投標、施工過程的審計。

因此，對于建立起高效的天然氣在建項目內部審計規章和審計重點，提高其在建項目內部審計工作真實有效性，努力實現目標的增值性，是具有很深的研究意義。

2 研究目的

現階段，國內天然氣在建項目的內部審計開始從外部逐漸內部化過程，雖然在形式上和內容上存在很多不足的地方，但是在實施過程中在不斷的完善。因此，論文通過構建天然氣在建項目內部跟蹤審計體系，研究其在建項目重要階段的審計內容，具有如下研究意義。

第一，基于審計實踐的天然氣在建項目內部跟蹤審計理論研究，不僅能夠補充審計理論在在建項目中應用知識，還能夠擴大其在大型工程中應用的范圍。

第二，通過研究天然氣在建項目內部跟蹤審計的具體應用，提高審計具體應用的時效性，對于在建天然氣項目的管理水平具有頗深的現實意義。

第三，同時在跟蹤審計過程中，有利于項目內部資源的使用率，提高自身的持續性發展。

3 內審在天然氣在建工程的應用

3.1 天然氣在建工程的概況

天然氣在建工程一般投資額較大，一般線路在30Km，管徑在300mm，投資額都在1.5個億以上，所以工程項目必須配備審計人員。因此，內審在天然氣在建工程項目是一種必須的程序，其作用的發揮直接影響在建工程質量的好壞和最后目標能否達到預期的目標，尤其是在工程的成本方面。

天然氣在建項目在一定的資源環境下，具體目標是形成公司的固定資產。資源環境主要包括三個方面，第一是時間條件的約束，所指的是在建項目的工期目標；第二是內部資源的控制，是指在建項目的總的投資控制目標；第三是在建工程的質量約束，是指在建項目內部的技術水平和資源使用效率。通常是在充分利用在建項目的資源條件，實現了在建工程的計劃目標，表明該在建工程是成功的。

天然氣在建項目一般包括以下過程：項目的啟動、項目的評估、項目決策、招投標和現場施工等順序的，必須循序漸進。

天然氣在建項目最主要的目標是三方面目標。在建項目的質量、項目進度和項目成本是控制的三大主要目標，他們之間是相互聯系，卻又是相互矛盾的，在天然氣在建工程中，具體的項目實施過程中，要處理好他們之間的關系，要做到三者兼顧，不能滿足進度，而忽視質量或成本[2]。

3.2 內審的特點

內部審計是就是對現實狀況的客觀確認和咨詢的活動，目的是改進企業的經營或項目的增值，利用現有的系統規范條件，進行風險管理和風險控制，從而實現項目組織的目標審計[3]。在企業的生產達到一定的規模后，其生產經營權和所有權的分開，如大型股份制企業，要求所有者對管理者進行業務上進行監督，包括外部相關人員的監督，需要內部審計對企業的經營狀況做出客觀全面的財務報表，當所有者需要作出重大決策而時候也需要借助企業的內部審計報表。在大型在建的天然氣工程中，單個項目投資很大，甚至超過一般性的私營企業，所以進行在建項目的內部審計是非常有必要的。

3.3 內審在天然氣在建工程的具體應用

根據天然氣在建工程的項目特點和內部審計的特點，便知內部審計在大型天然氣工程在建項目上的應用是必要的，而且能夠帶來項目的管理效率和經濟效益。內部審計在天然氣在建項目中主要應用在以下幾個方面。

首先，內部跟蹤審計則是以管理審計和效益審計的理念貫穿在建項目整個過程，不僅要關注在建項目的經濟成本性，同時還要關注內部控制的全面性、層次性和時效性。在天然氣在建項目中，在項目啟動期、項目評估期、項目招投標期、項目的實施期和項目的收尾期，都要有項目的內審過程，要把內審貫穿于項目的全過程。

其次，審計內容的不同。傳統竣工結算的審計主要是在該工程竣工后進行的審計，對竣工結算資料進行檢查、分類、審核，主要包括核實工程量、確認設計變更和現場簽證等方面。根據內部跟蹤審計的全面審計的特點，更加注重對在建項目的具體實施過程中的技術管理等方面進行的動態追蹤。跟蹤審計更加符合現有的在建天然氣項目工程，因為在在建天然氣工程項目中的不同階段都會發生程度不一的設計跟改或設計方案的變化，這些對前期的計劃目標都是根本性的變化，跟蹤審計在過程中就掌握和控制實踐中的工程量，而不是竣工后的核實。

最后，審計介入的時間和次數不同。內部跟蹤審計主要是建設單位的內部審計人員完成的，有一定的審計機構，可以直接參與在建項目整個過程，分階段對在建項目的關鍵點進行審計。這樣比傳統的的審計只發生在竣工驗收后，發生的次數和發生的時間多了很多次，主要發生在項目的啟動期到竣工驗收期。這些對于天然氣在建工程中的應用可以克服傳統審計的不利，提高審計的客觀真實性。

【參考文獻】

[1]劉德運.內部審計原理與技術[M].北京：中國經濟出版社，2006：16-222.

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[關鍵詞]醫院內審　醫院基建項目　監督

引言

2002年我院“外科病房大樓”更新改造項目立項,2004年交付使用,2006年竣工決算總金額近1個億。2006年又即將動工的一幢“門急診綜合樓”更新改造項目,總概算又近1個億。對基本建設工程項目建設周期比較長,支出金額比較大,質量控制環節比較多,內部審計人員該如何開展工作,展開討論。

1　基建存在的問題

1.1　可行性報告與概算要求不一如,可行性報告根據項目立項要求經費數一般為大概數,概算數據則要求比較準確。醫院在可行性方面趨于“按規定、快立項” ,概算又“無限制擴大”,可行性報告與概算相差很大。

1.2　概算總費用與實際支出數差異甚遠如:概算總費用已經大于“可行性”數據了,實際支出數又大于概算數。我們在審計醫院“外科病房大樓”費用時發現: 概算7837萬元,決算9675.17萬元,超1838.17萬元,增長23.46%。

1.3　執行合同隨意更改如:政府采購要求500萬元以上工程項目執行“政府干預”,然具體執行中存在“掛羊頭,賣狗肉”現象,承包商與分包商合作。

1.4　增加的項目平凡大項目下設眾多分項目,分解項目,肢解項目。

1.5　基建檔案資料不全我們對“外科病房大樓”竣工審計時,基建科(基建檔案至開始就沒有移交檔案室保管)的檔案竟然有財務科的資料齊全。

1.6　其他醫院基建辦幫著“建設單位”討付費用。竣工決算審計無要求。內審工作名存實亡,“木已成舟”后再進行后序操作。基建科專業知識貧乏,缺少監控管理能力。其應負的責任不明確,如履行資質、工程進度 項目質量,過程監管等。

2　內控的監督與操作

2.1　明確項目決策可行性報告(暨項目建議書):立項名稱、項目內容、資金籌措。項目建議書批復:建立批復文號,批復內容 批復要求。加強工程內部決策控制。內部審計人員根據跟蹤審計工程項目的要求,制定審計計劃,同時對審計工作做出合理安排,即工程項目事前審計。按照決策科學化、民主化要求。采取專家評審,民主評議、結果公示等方法,實行集體決策。全過程有完整的書面記錄。

2.2　工程概預算編制編制依據、工程概況、其他說明。概算表的編制。對基建項目記錄臺賬,嚴格審查概預算編制依據,項目內容、工程量的計算和定額套用是否真實、完整,準確。

2.3　建立工程價款支付控制制度

2.3.1　明確價款支付的審批權限(1)從基本建設項目預算開始:單項預算超過100萬元(含100萬元),包括各類建筑物、構筑物及其附屬設施的新建、改建,擴建和裝修等項目。基建辦公室填制表格《基本建設項目預算申請表》、《基本建設項目預算申請報告》、《項目可行性報告》,報有關部門審核同意。(2)財務科根據有關部門審核同意的項目,基建辦公室提出“在建項目”支出申請,制定內部審計人員進行項目全程專項跟蹤審計。(3)基建辦公室執行徐匯區政府采購程序,向工程建造商發出詢價,對各商家報價及其他條件進行比較挑選,編制詢價報告。交有關部門及財務科備案。(4)由基建辦公室編制工程項目施工計劃及造價預算,報財務科備案。(5)由基建辦公室對外簽訂“在建工程”施工合同。對金額重大的項目,工程合同應報經主管部門審核同意。重要的合同或協議應經有關專業人員如醫院律師審核。

2.3.2　支付條件(1)基建辦公室提出付款申請,財務科應逐筆核對工程合同、施工計劃及造價預算。審核是否同意其付款申請。對于與合同或預算內容不符的支出,應根據審批權限報批準。(2)“在建工程”付款時,工程商發票后需附(項目總承包合同或專業工程承包合同或中標通知書或設備購置合同協議或甲供料結算單或中介機構的工程審價報告和相關工程結算資料),如資料不全,缺少附件財務科有權拒絕付款。

2.3.3　支付方式基本上以貸記憑證支付,一則為了資金安全。二則單位往來便于賬務查詢,再則避免糾紛處理。

2.3.4　會計核算程序(1)建立基本建設“項目”臺賬。做到賬賬核對。賬實核對,賬表核對。(2)設置專人建立“在建工程”臺賬、憑證(復印件)、報表。為“在建工程”轉入“固定資產”提供《基本建設項目概況表》、《基本建設項目竣工財務決算表》、《基本建設項目交付使用資產總表》、《基本建設項目交付使用資產明細表》、《建設項目待攤投資情況表》財務資料。(3)具體資料:基建辦公室應配合財務科備案下列資料(復印件):項目立項申請及各項批復,區衛生局批準的項目建議書,可行性研究報告及批復,項目概預算文件,批準的初步設計或擴大初步設計,調整概算批文及對超概算項目的情況說明。(4)“在建工程”中,工程物資的領用,必須由專人填寫領用單,經有關部門或人員簽字核準后方可進行。(5)對工程物資應視同醫院存貨一樣管理,每年度至少盤點一次 盤盈盤虧應查明原因,經批準后及時處理。(6)醫院應定期對“在建工程”逐一進行清理,核實是否已完工而未辦理竣工結算的工程:是否有已投入使用而未轉作固定資產的工程:是否有實際進度極大地低于計劃進度的工程,是否有建造成本極大地超過預算的工程。(7)規模大的工程完工后。財務科應負責會同主管區衛生局、財政局等有關部門對工程造價進行審計。(8)每一項“在建工程”都必須辦理竣工驗收手續。對于大型“在建工程”項目,應對該項目下的幾個分項目分辦理竣工驗收手續。 “在建工程”整體完工后,再對“在建工程”整體項目驗收。驗收工作主要由基建辦公室實施。(9)臺賬及表式 設定所需項目名稱如:屬于資金占用類的有基本建設支出、應收生產單位投資借款、器材、貨幣資金、預付及應收款、有價證券、固定資產。資金來源類的有基本建設撥款、項目資本,項目資本公積、基建借款、企業債券資金、待沖基建支出、應付款,未交款、上級撥入資金,留存收入。表式有;《資金平衡表》、《基建投資表》、《待攤投資明細表》、《主要指標表》。(10)分析,可行性與概算對比,概算與預算對比,預算與實際發生額對比;合同執行情況分析,超合同因素分析說明。

2.3.5　工程變更的特殊處理工程變更原因造成價款支付方式和金額發生變動,我們要求相關部門必須提供完整的書面文件和資料,經財務、審計部門審核并按審計程序報批后支付價款。

2.3.6　建立竣工決算控制嚴格執行竣工清理、竣工決算,竣工審計、竣工驗收的規定,確保竣工決算真實、完整、及時。未經竣工決算審計的工程項目,不辦理資產驗收和移交。

2.3.7　其他“在建工程”開工后,基建辦公室應隨時監控工程進度和施工質量。內部審計對醫院基本建設項目有維護和監督功能,內部審計從醫院的利益和管理要求出發,對醫院基建項目進行檢查和評價。提出完善和修改的建議。首先,對于內部控制制度健全或不健全的,都要進行內部審計工作, 因為基建周期較長,內部因素和外部條件的變化。引起控制風險的變化,建立相應的機制來監測環境條件變化,需要內部控制審計,對內部控制的發展起到維護的功能。其次,無論內部控制健全與否,內部控制執行檢查和監控工作都是必須的 內部審計就有這種功能,它有檢查督促執行“監控”職能。再次,內審對醫院的基建項目進行和評價工作,便于及時將發現問題向管理人員溝通,糾正或緩解所發現的缺陷與薄弱環節帶來的不利后果。

結語

總之,醫院基建工程的同部審計是一項較為繁瑣、復雜的經濟技術工作。這就要求審計人員不但要精通業務知識具備良好的職業道德,還要有靈活的頭腦,正確處理各種關系的能力,更要有吃苦耐勞的精神,因此,只有不斷地加強學習,提高自身的素質,才能為醫院的基本建設把好關。

參考文獻:

[1]周杰 試論醫院大中型基建項目的財務控制與管理中華綜合臨床醫學雜志2005―7―3

[2]楊雅靜 對醫院基建項目預結算內審工作的幾點思考甘肅中醫2001―14-5

[3]周芬 醫院基本建設項目全過程跟蹤審計的實踐與探討審計與理財2009年第11期

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本文從事業單位會計制度改革的改進要點和特征作為重要的切入點，分析在事業單位會計制度下財務審計應該關注的焦點和重點，為事業單位的審計工作提供一些可行之策。

關鍵詞:

事業單位；財務會計制度；財務審計

一、事業單位會計制度的改進和特征

新的事業單位會計制度在以下幾個方面實現了改進：

(一)在體系上進行獨立

事業單位會計制度和行政單位會計制度相對分離，自成體系。在市場經濟發展過程中，原有的事業單位會計制度和行政單位會計制度合并的會計制度已經不再適應時展要求，事業單位的會計實務越來越向著企業會計制度趨同，而行政單位會計制度依然停留在財政撥款的層面上，在本質上執行的依然是預算會計制度。新的事業單位會計制度漸漸和企業會計制度趨同。

(二)新的事業單位會計制度變革了會計記賬方法

新的事業單位會計記賬方法從收付實現制變為了權責發生制，權責發生制是一種符合市場經濟發展需求的記賬方法，權責發生制能夠通過賬戶科目設置、記賬規則的規定和試算平衡來滿足市場經濟發展情況下的會計核算要求。

(三)統一會計科目

在新頒布的制度中，將全額、差額以及自收自支這三套會計科目摒棄了，編制了一套高效的事業單位通用會計科目的《事業單位會計制度》，新制度中通過統一的會計科目進行核算，大大增強了單位會計數據的可比性。

二、事業單位財務會計制度下財務審計應該關注的重點

(一)應該關注期初余額

在新的事業單位會計制度執行之后，相關規定已經明要求事業單位應該將原事業單位會計制度下的科目余額進行調整和整頓，科目余額經過調整之后還要進行試算平衡，調整后的期初余額應該作為新事業單位會計制度執行過程中各個會計科目的期初余額來處理。財務審計過程中，審計人員應該關注期初余額的審計，比如其填列的方法，調整的原則等等，舉例來說，新事業單位會計制度設置了應付職工薪酬賬戶科目，該賬戶包括了原事業單位會計制度中的應付工資、應付其他個人收入、應付地方或部門緊貼補貼，同時還包括了在其他應付款二級科目核算下的住房公積金和應付保險費等科目。這樣的會計科目需要審計人員對期初科目余額的調整進行全過程的檢查和動態的分析，在了解事業單位實際狀況的基礎上，通過控制測試和實質性程序來認真分析事業單位可能在某個會計科目中存在的舞弊現象，并制定相應的審計程序進行應對，從而避免舞弊和錯誤。

(二)應該關注固定資產折舊和無形資產攤銷的核算

新的事業單位會計制度允許事業單位計提固定資產折舊和無形資產攤銷。對于新的事業單位會計制度在實施之前就存在的固定資產，應該認真核實、監督，對其原價進行認真仔細地核查。截至到2013年12月31日的固定資產，應該對其進行技術分析和使用程度檢測，估算其尚可使用的年限，核對其已經使用的年限，并在這一年的最后一天進行固定資產折舊的補提。2014年事我國新事業單位會計制度執行之日，從這一天起固定資產開始按月計提折舊。新事業單位會計制度執行后的固定資產應該從固定資產購買或者安裝使用后的次月起進行折舊的計提。無形資產在賬務處理上和固定資產基本上是相同的，審計人員在執行審計工作的時候應該重點關注固定資產和無形資產的原價、尚可使用的年限以及尚可攤銷的年限，確保固定資產和無形資產在賬面價值上的合理性。

(三)要關注在建工程核算工作

事業單位新的會計制度中增設了在建工程會計科目，事業單位需要將基建工程明細科目納入到在建工程科目核算。審計人員在審計過程中，應該確保其明細科目余額核算正確，按照會計制度定期地、嚴格地將基建數據并入到大帳之中去，另外，審計人員還要對明細科目本期發生額進行精確性的核算和全面核查。

(四)要關注是否構筑良好的內部控制環境

內部控制環境的好壞對事業單位會計制度的實施狀況有直接的影響，內控環境可以讓特定的控制增強或者削弱。內部控制薄弱的話，那么事業單位可能會啟用勝任能力不足或者職業道德不夠的會計人員，那么勢必會導致事業單位的控制難以實施或者趨于失效。筆者認為事業單位的領導層應該重視起來，管理者如果不愿意或者不注重內部控制的建立、不遵守內部控制制度，那么員工也不會注重內部控制制度的權威性。另外，事業單位應該注重財政資金集中收付制度的建立，增強對公開支出的權限控制，對工作人員進行培訓和職業道德教育，審計人員在審計的時候應該關注事業單位內部控制的建立情況。

(五)要關注應收應付科目的核算工作

新事業單位會計制度使得績效審計獲得了發展的空間，部分事業單位越來越關注經濟指標和績效考核指標的實現，往往會在應收應付項目上進行弄虛作假，審計人員應該重點關注應收應付項目的完整性和真實性，實施實質性分析程序，對財務數據進行分析，查找其不正常的項目，在審計的時候關注其核銷手續是否完備、核銷證據是否充足進行詳細的檢查，運用先進的審計技術手段來降低審計風險。事業單位新的會計制度已經全面落實，相關的審計工作和審計人員應該跟上時代的步伐，了解事業單位會計制度和會計準則的實施要點，并根據事業單位會計實務來關注審計工作的重點。要關注期初余額、固定資產折舊和無形資產攤銷的核算、在建工程核算工作、是否構筑良好的內部控制環境、應收應付科目的核算工作。

作者：李文君 單位：湖南省地質環境監測總站

參考文獻:

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【關鍵詞】 會計指標關聯變動； 敏感會計指標； 非敏感會計指標； 粉飾路徑； 修正路徑

一、經營業績粉飾必然引發會計指標關聯變動

從利潤角度出發，企業利用創造性會計手法改變會計利潤時，復式計賬方式必然會影響到兩個以上會計賬戶；而從現金流量角度出發，企業無法人為改變現金流量凈額，只能操縱現金流量在不同項目之間循環，即企業進行某項會計指標粉飾的同時，不可避免地會引發會計指標之間的關聯變動。

二、會計指標敏感性分類

（一）敏感會計指標

敏感會計指標指對企業經營業績具有獨立評價意義的會計指標。“凈利潤”是反映企業經營成果的綜合性會計指標，“經營活動產生的現金流量”則是反映企業財務狀況最重要的動態安全性會計指標。因此，對于報表使用者來說，“凈利潤”和“經營活動產生的現金流量”是最敏感的會計指標。此外，由于“主營業務收入”是企業凈利潤最主要也是最重要的源泉，具備評價經營業績的獨立性，所以“主營業務收入”也是敏感程度極高的會計指標。

（二）非敏感會計指標

非敏感會計指標同時具備兩個特征：一是需借助敏感會計指標才能對企業經營業績進行評價，包括資產、負債、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量四類會計指標。這些會計指標影響的是企業的資產總量和資本結構，在不借助敏感會計指標的情況下難以直觀地反映企業經營業績，因而不具有評價企業經營業績的“獨立性”。二是從利潤角度看，通過折舊和利息的計提影響凈利潤，其固定資產和長期負債資本（非敏感會計指標）的增加變動金額由凈利潤（敏感會計指標）在當期和以后多個會計年度分期消化（累計折舊和財務費用的分期計提），因此對當期凈利潤會計指標的影響金額（凈利潤減少金額）遠小于其本身的增加變動金額（為凈利潤粉飾提供可能）。從現金流量角度看，難以直接評價投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量（非敏感會計指標）對經營活動產生的現金流量（敏感會計指標）的支持度（為經營活動產生的現金流量粉飾提供可能）。由此可見，這些會計指標不具有評價企業經營業績的“敏感性”。

（三）特殊非敏感會計指標

由于應收賬款經常作為利潤粉飾的手段而日益受到報表使用人的關注，其指標敏感程度亦日益增強。但由于應收賬款會計指標的分析需借助“主營業務收入”與“經營活動產生的現金流量”，其本身不具備評價經營業績的獨立性，因此應收賬款仍屬非敏感會計指標，只不過是敏感程度最高的非敏感會計指標。

三、會計指標敏感性分類的理論假設前提及意義

現行會計準則基于交易觀而非價值觀，這為企業出于經營業績粉飾目的而通過不形成實質價值的交易規避會計準則提供了可能。在企業真實價值總量不變的情況下，企業不可能粉飾所有的會計指標，通常以不可避免地引發非敏感會計指標的異常關聯變動為路徑粉飾敏感會計指標，外部審計師可通過審計非敏感會計指標關聯變動是否具備財務合理性來論證企業經營業績（敏感會計指標）的公允性。

四、“凈利潤”會計指標粉飾及審計關注

利潤與現金流量時間上的不同步性導致企業可以采取創造性會計手法粉飾某一段時期的凈利潤，由于凈利潤和現金流量凈額在較長時期內總量相等，因此企業當期對凈利潤會計指標的粉飾金額必定會在以后會計年度修正，即企業只能平滑不同會計年度的凈利潤。

案例1：甲是一家電腦銷售公司，虛構了一筆100萬元的銷售業務，形成100萬元的應收賬款。

案例分析：這是最常見也是最主要的利潤粉飾手法，安排關聯交易、虛構主營業務收入（敏感會計指標）、增加應收賬款（非敏感會計指標）、調節凈利潤（敏感會計指標），將權責制會計基礎的缺陷利用到了極致。

1.對利潤表的影響：甲公司當期增加主營業務收入100萬元，增加凈利潤75萬元（不考慮永久性差異對所得稅的影響）。以后會計年度通過計提壞賬準備和確認壞賬損失分期增加管理費用100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

2.對資產負債表的影響：甲公司當期增加應收賬款100萬元（假設當期計提壞賬準備的金額很小，在此忽略不計），以后會計年度核銷應收賬款100萬元。

3.粉飾路徑：主營業務收入——（應收賬款）——凈利潤。

4.引起關聯變動的非敏感會計指標：應收賬款。

5.修正路徑：提取壞賬準備、確認壞賬損失——管理費用——分期沖抵凈利潤。

6.審計關注：由于在凈利潤粉飾路徑中，應收賬款起著轉化器的作用，因此當被審計單位應收賬款出現巨額增加時，應重點關注銷售合同、生產規模、庫存商品流轉是否存在舞弊，以證實是否有真實的庫存商品流出企業，以及進行必要的應收賬款函證。此外，應重點關注企業以后會計年度應收賬款的整體變現率是否處于正常水平。

五、“經營活動產生的現金流量”會計指標粉飾及審計關注

在不改變現金流量凈額的前提下，企業依據可控的交易意圖，通過交易安排操縱現金流量從“經營活動產生的現金流量”項目流入，從“投資活動產生的現金流量”項目流出，同時夸大經營活動產生的現金流量（敏感會計指標）記錄和投資活動產生的現金流量（非敏感會計指標）記錄。

案例2：甲是一家電腦銷售公司，乙是一家建筑工程公司。甲銷售一批電腦給乙，在公允價格基礎上加價100萬元；乙承建甲一項在建工程，同樣在公允價格基礎上加價100萬元。

案例分析：這是最主要的現金流量粉飾手法（伴隨利潤粉飾），在保持現金流量凈額不變的情況下，利用事實關聯交易的價格彈性和交易意圖的可控性，操縱現金流量在經營活動項目（流入）和投資活動項目（流出）之間循環。

1.對現金流量表的影響：甲公司當期增加“經營活動產生的現金流量——銷售貨物、提供勞務收到的現金”100萬元，同時增加“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”100萬元。

2.對利潤表的影響：甲公司當期虛增主營業務收入100萬元，虛增凈利潤75萬元。以后會計年度通過計提固定資產折舊增加管理費用或計入生產成本100萬元，沖抵凈利潤75萬元。

3.對資產負債表的影響：甲公司當期增加在建工程100萬元，以后會計年度轉為固定資產100萬元，并通過計提累計折舊分期沖減固定資產賬面價值100萬元。

4.粉飾路徑：主營業務收入——（銷售商品、提供勞務收到的現金——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金——在建工程——固定資產）——凈利潤。

5.引起關聯變動的非敏感會計指標：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金，在建工程，固定資產。

6.修正路徑：現金流量角度：當期通過“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”轉出現金流量；利潤角度：計提固定資產累計折舊——制造費用——生產成本——庫存商品——主營業務成本——分期沖抵凈利潤。

7.審計關注：應特別關注被審計單位關聯方確認的透明度（是否存在未在財務報告中披露的事實關聯方），與事實關聯方的交易是否具有商業實質，以及價格是否公允。由于在經營活動產生的現金流量和凈利潤粉飾路徑中，在建工程、固定資產起著“轉化器”的作用，因此當固定資產投資規模顯著擴大時，應對在建工程價值進行審計評估。此外，應充分關注以后會計年度凈利潤會計指標是否因累計折舊的負擔存在下滑跡象，即固定資產投資收益率是否穩定。

篇6

一、高校基建財務管理中存在的問題

（一）基建核算過程中存在的問題。2013年12月頒布的《高等學校會計制度》要求基建財務單獨建賬、單獨核算的同時，將基建財務數據至少按月并入事業大賬，這是高校基建財務核算史上的重大改革，對于統一會計主體，完善報表信息起到了關鍵的作用，然而由于基建工程的特殊性，基建財務核算中仍存在諸多不足之處。

首先，大量的“內債”使工程的真實進度無法體現。在每個會計期間內基建項目的超計劃情況都或多或少的存在，具體操作是在年底將“建安投資”“待攤投資”“設備投資”中的部分支出計入“預付工程款”。為了反映基建項目的真實進程，新制度中規定在基建財務和大財務并賬過程中，將“預付工程款”計入“在建工程”，但是在實際操作中，為了與計劃對應，各高校只能將超計劃投資計入“其他應收款”，“預付工程款”中核算的是真正的預付款。工程的真實進展情況還是沒能很好地體現出來。

其次，基建項目竣工不能及時辦理竣工決算。大量的達到預定可使用狀態或已經投入使用的固定資產仍然記入“在建工程”科目，不能按照新會計制度的要求對已經達到預定可使用狀態的固定資產計提折舊，有的資產已經達到了報廢年限還沒有辦理固定資產手續，這些資產一直游離在學校資產管理部門的監管之外，無法真實地反映學校資產的增加及使用狀況，嚴重的會導致國有資產流失。另外根據高校會計制度規定在建工程階段的借款利息計入工程成本，工程完工后的借款利息不再計入工程成本，竣工不及時決算，財務人員只能將借款利息繼續計入工程成本，這樣就虛增了資產，影響了會計信息的準確性。

（二）基建財務管理體制不完善。基建財務管理體制不健全，對基建財務管理工作認識不足，內部控制手段薄弱，無法對基本建設的全過程實施有效的內部控制。由于缺乏制度方面的約束，高校在基本建設過程中存在諸多問題，如基建項目概算粗糙;投資規模報小建大;任意修改規劃設計，邊建邊改;隨意變更合同等。導致在竣工決算時出現不同程度的“三超”現象，即超規模、超概算、超投資，預算失去作用;導致項目建設資金供應不足，延長工期，加重學校資金壓力;導致基建項目竣工不能及時決算。另外，按照《招標投標法》規定，工程建設項目的設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料的采購，必須進行招標。但在實際工作中，一些高校基建項目招標活動不規范、不嚴謹的現象比較普遍，如肢解工程規避招標、只進行部分招標其他以增加工程量或變更設計來追加、明標暗定等。

（三）高校相關各部門配合不充分，影響基建財務管理效率。在一個基建項目的立項、融資、預算、招標、施工、監督檢查、竣工審計驗收及決算的整個過程中，需要學校各相關部門如基建處、審計處、資產管理處以及財務處等部門的協調配合，然而，由于各部門工作性質、職責、關注點及利益出發點不同，在基建工程管理中處理問題的方法就會存在差別。例如基建部門為保證工程順利進行，可以預先付款，而從財務部門的角度看這種不符合工程進度的付款方式會增加財務風險。財務部門一方面要統籌安排全校的資金使用兼顧各方，另一方面也不能影響基建工程的進度，只能形成“內債”來支付工程款。而這部分款項只能作為“其他應收款”支付出去，不能計入“在建工程”，不能體現工程的真實進度，影響基建部門的工作成績。審計部門主要負責項目實施過程中的跟蹤審計和竣工決算審計，并不關心資金籌措和何時竣工決算移交資產等問題;資產管理部門報怨財務部門對已經使用的資產轉賬不夠及時等等，這些情況極大地降低了高校基建管理工作的整體水平及效率。

（四）復合型基建會計人員短缺。部分高校領導沒有充分認識到加強財務管理對降低施工成本、提高資金使用效率的重要性，“重工程管理，輕財務管理”，導致對基建財務人員的不重視。目前，高校財務人員由于對工程造價管理、工程建設的程序、工程量計算規則、成本造價、招投標制度、合同管理等基建方面的知識匱乏，并沒有機會參與到基建項目的申請、立項、預算編制的過程中去，學校也沒有賦予財務人員監督管理的權利，因此只能被動地跟著基建部門的工程進度申請表支付相關成本并做賬，這樣就無法做到基建成本的合理性控制，無法完成財務監督控制的職責。以某大學新建學研大廈項目為例，工程項目立項可行性研究報告階段沒有財務人員參加，可行性研究報告也不能給到財務部門，財務部門只能根據基建部門的審批單付款，工程付款過半的時候才發現本不應該計入在建工程的裝修費用全部計入在建工程，在還有大量主體工程款未付的情況下，已接近預算上限，基建部門又申請調賬，財務人員也只能被動接受。

二、降低基建財務管理風險的對策

以上基建財務問題從內控的角度上來講是由于財務人員并未全方位全過程地參與到基建管理過程中去，財務人員應盡可能參與、了解基建項目的全過程，并找準關鍵控制點，實施重點控制。筆者認為可以從事前控制、事中控制及事后控制等角度提出對策，以降低基建財務管理風險。另外2015年4月出臺的《教育部直屬高校基本建設廉政風險防控手冊（征求意見稿）》根據基本建設項目流程，逐一排查項目建設各環節中的風險點，從防治腐敗的角度出發明確防控主體，提出防控措施。其中明確了財務管理部門為防控主體的環節有資金管理、竣工決算、資金交付等。因此可以將這幾個環節作為基建財務內部控制的關鍵點，全面控制并有所側重。

（一）事前控制。

1.建立健全內部控制制度。財務內部控制是高校基建財務管理的重要手段，通過建立健全基建財務管理制度，如資產管理制度、工程合同管理制度、招投標管理制度、工程變更審批制度、工程價款結算制度、成本核算制度、基建財務人員崗位職責制度、重大財務事項報告制度及會簽制度等的完善，豐富基建財務的內部控制制度。這些制度經由學校相關部門及領導集體討論通過后，由紀檢審、財務、基建管理、資產管理等部門共同執行并相互監督定期檢查，以確保內部控制的有效性。

2.規范基建會計財務核算。2013年末由財政部頒布的《高等學校會計制度》，對基建賬并入“大賬”做出了明確的規定與指引，為了使合并后的大賬在信息表達方面更加合理準確，應當在合并前將原來各個基建科目進行歸集整理，并在“大賬”中設立與基建相關的各類明細科目，對基建賬和大財務賬中的往來款進行分析，剔除重復因素后再并賬。在按月并賬的過程中要注意區分項目的性質、階段、資金來源等情況謹慎并賬，要保證兩套賬目之間會計信息匹配。對于歷史遺留的長期掛賬項目要積極進行清理。另外從上級主管部門的層面也要進一步統一要求加強管理，比如大部分學校基建財務設在財務部門，也有一些學校基建財務設在基建部門;部分學校根據上級財政部門的規定取消了基建銀行賬戶，而有些學校基建賬戶仍然存在。上級主管部門也應及時對基建財務軟件進行升級，使操作更加便捷，管理更加規范。

3.加強基建財務復合型會計人員的培養。現有的高校基建財務人員基本分為兩類，第一類是財務人員轉型為基建財務人員，第二類為基建管理人員轉型為基建財務人員，從來源上說都屬于半路出家。如果基建財務人員不熟悉工程建設相關知識就很難突破傳統會計的局限，另一方面如果基建財務人員沒有很好的財務專業基礎尤其對大財務賬務體系不夠熟悉，就很難適應現行會計制度對兩賬定期合并的要求。因此應該加強對基建財務人員的培訓力度，使得基建財務人員不僅熟練掌握基建財務制度和相關政策法規，還要熟悉基建項目的一般程序和基本流程、工程預算、工程招標、工程投資計劃等方面的專業知識，不斷提高其綜合素質。

（二）事中控制。

1.加強預算管理控制。基建項目預算大到整個項目的預算，小到每個具體合同的預算都要加強管理。首先在基建項目的可行性研究階段，財務人員就要參與，這樣在日后的支付過程中財務人員才能清楚地知道哪些項目是可行性研究報告批復中包含的項目，才能有效地控制支出類別。財務人員參與項目的招投標管理，嚴格執行招投標制度，堅決杜絕肢解工程逃避招標或者部分招標的行為，設置合同的超預算紅線，超出預算一定比例就要進行集體決策和審計論證。在編制學校年度預算時要努力做到“量入為出，收支平衡”，在實施基建工程計劃時要結構合理、規模適度、經費保障有力。通過加強預算控制解決“超規模、超概算、超投資”的三超問題。

2.審批程序要完整。資金管理是基建財務內部控制最關鍵的控制點，要嚴格規范工程款項的支付程序。以工程款的支付程序為例：由施工方提出支付申請，由監理工程師審核簽字，跟蹤審計負責人審核簽字，甲方代表審核簽字，基建處工程負責人審批，基建處處長簽字，審計處相關負責人及領導簽字，分管基建的校領導簽字，財務處處長安排資金并簽字，基建財務人員付款。基建財務人員在付款之前還要反復核對發票是否真實、合同是否完整、工程進度審批單是否連續、工程款付款進度與合同是否一致、各個環節簽字人員的簽字是否真實等情況。

3.加強各部門之間的協調合作。基建、財務、資產以及審計部門應當加強合作意識，相互溝通、相互協調，提高相互配合的工作效率。各建設工程項目在開工之前，基建處應向財務處提交工程施工合同、投標函書、開工許可證及支付工程前期費用有關的全部合同，以便于作為未來各項資金支付的依據，基建部門應當及時向財務部門提供工程完工程度信息，在中途出現的變更方案及相應的支撐材料要及時提交財務部門，邀請財務人員參與到工地例會與建設例會中，使財務部門對工程進度情況和基建管理有更加全面的認識和了解。財務部門要經常向基建和審計部門通報工程款項的支付情況，盡量避免超付，對于已經超付的，財務部門要主動與基建部門和審計部門進行溝通，并且在經過審計部門領導及相關人員的審批認可后方可辦理付款手續。資產管理部門對已經竣工驗收的項目及時登記，對已達到預定可使用狀態但未辦理竣工手續的資產要暫估其價值，進行管理，以避免資產流失。

（三）事后控制。

1.完工決算入賬要及時。根據財政部《基本建設財務管理規定》，建設單位應在項目竣工后3個月內完成竣工財務決算的編制工作，辦好固定資產移交手續。為避免因時間跨度過長，基建管理人員及財務人員換崗等原因導致竣工項目資料不全、手續缺失等問題，高校應當在項目竣工后及時完成竣工財務決算報表的編制工作，根據國家相關規定，聘請有資質的審計機構進行竣工決算審計，在專業人員的指導下做好項目的驗收及交付手續，確保工程資料的真實性和完整性，合理解決基建中的遺留問題，妥善做好基建項目的收尾驗收工作，有效地杜絕因竣工決算時間過久而給施工單位弄虛作假提供可乘之機。驗收工作結束后資產便會移交資產管理部門，財務部門也開始計提折舊，一方面便于資產管理，另一方面也確保了資產的賬實相符，保證財務信息真實可信。

2.加強財務信息管理，建立信息反饋制度。高校財務人員不能僅注重事前控制和事中控制，也應當重視事后控制。高校財務人員應利用會計信息化的手段，將財務信息資料（資金到位和使用情況的月報年報，項目竣工財務決算等）準確無誤地報送給上級主管部門，并對預算決算差異進行分析，及時總結經驗，建立一個良好的信息循環系統，為下次的基建工程做好準備。S

參考文獻：

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關鍵詞：盈余管理；案例分析；手段；動因

中圖分類號：C931 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2011）17－0202－02

盈余管理是當代實證會計研究的重點之一。自20世紀80年代開始，西方財務理論界就致力于盈余管理的研究。我國關于盈余管理的研究起步較晚，近幾年隨著證券市場的發展而逐步發展起來。鑒于我國特殊的制度背景，盈余管理也表現出特殊性。筆者以某大型集團公司為例，通過案例分析的方法來研究盈余管理的手段與動因，這將對我國企業管理層盈余管理行為的治理具有一定的實際參考意義。

一、該集團公司盈余管理的手段

Healy（1985）研究指出，總體應計利潤項目可區分為可操控性應計利潤和不可操控性應計利潤，其中，可操控性應計利潤項目只要符合公認會計準則的規定，管理層即可以合理地運用會計政策和會計方法進行盈余管理，并且不易為外界所察覺。該集團2006―2010年利用會計政策進行盈余管理的手段主要有：利用會計準則的自由空間、推遲確認營業收入、大量預提費用、預提在建工程減值準備等；利用的科目有：應收賬款，其他應收、其他應付款，在建工程和預提費用等。

（一）利用會計準則的自由空間

該集團對增值稅的處理問題，就是其靈活運用會計準則的自由空間進行盈余管理的表現。以該集團對賒購和賒銷的處理為例，當集團購買原材料或者商品時，借記存貨；貸記應付賬款；實際開具增值稅專用發票時，借記應交稅費-增值稅（進項），貸記應付賬款；等到實際支付時，借記應付賬款，貸記銀行存款（現金）。同樣道理，該集團銷售商品時，借記應收賬款，貸記主營業務收入；實際開具增值稅專用發票時，借記應收賬款，貸記應交稅費-應交增值稅（銷項）；收到貨款時，借記銀行存款，貸記應收賬款。該集團并未在購買商品和銷售商品的時間點確認增值稅，而是以發票的開具時間為依據確認增值稅。

（二）推遲確認收入

該集團實務中常常發生不規范的收入確認行為，如虛擬收入、提前或推后確認收入、將本質上屬于融資的交易等不屬于銷售行為的作為銷售加以確認、在貨款不能收回的情況下仍確認收入等。延后確認收入也稱遞延收入，是通過利用會計處理的時間差，將應由本期確認的收入遞延到未來期間加以確認。這種方式成為該集團進行盈余管理的手段之一。這種手段是在該集團當前收益超出既定指標的情況下發生的，在本應確認收入時，卻掛賬其他應付，進而延遲確認收入，達到收入平滑的目的，進而使公司收益呈現一種穩定的有規則的上升趨勢，或者在某一年度需要時再轉入收入以滿足當年度盈余的需要，同時也為了避免下一年度國資委下達更高的利潤指標。

（三）大量預提費用

該集團在實務中也經常有目的地確認費用、任意預提和攤銷費用、任意確定預提和攤銷的時間，將費用資本化，少提準備，虛計資產，從而將預提費用作為調節利潤的手段之一。該集團提前確認費用的目的主要是減少當期會計利潤，尤其是當期利潤水平較高，該集團試圖平滑各年利潤水平，而將一部分利潤移至以后各期；或者基于某種目的，加大當年虧損，以使以后年度出現較高水平的盈余，即“大洗澡”。例如，經審計確認，該集團2009年度提取考核獎比2006、2007、2008三個年度多7百多萬元，但是卻沒有合理的理由表明本年度應多提考核獎，所以管理層通過預提費用調節利潤的可能性極大。

（四）利用在建工程減值準備

盡管新的會計準則規定，減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回，可以轉回的資產僅僅包括應收賬款、存貨、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值等資產、采用公允價值后續計量的投資性房地產、未探明礦區權益。但是，這并不影響該集團利用減值準計提的手段來進行盈余管理。該集團通過計提巨額資產減值使某年度利潤大減，以后年度可以不再計提減值，從而實現以后年度利潤大幅上升的目的。例如，2008年度該集團某子公司賬面虧損，因此管理層通過計提巨額資產減值準備使2008年度一次虧足，雖然2008以后年度在建工程減值準備無法轉回，但因在建工程賬面減值已提足，以后年度不用再計提減值，從而增加了以后各期的利潤。

二、該集團公司盈余管理的動因分析

（一）該集團盈余管理的政治動因

該集團是一家大型企業，2008以及以前各年度其下屬兩個子公司A和B一直都納入該集團合并范圍，而2009年度和2010年度該集團未將子公司A和B報表納入合并范圍。子公司A和B均為該集團的下屬子公司，且該集團對子公司A和B均擁有實際控制權，應合并其財務報表，然而該集團2009年度和2010年度未將子公司A和B納入合并范圍很大程度上是基于政治動因。在我國，受到政府關注的企業很多，包括巨型企業、戰略性生產行業及關系國民經濟文化發展的企業等。受到公眾關注的企業一般都要承擔額外的壓力與負擔，所以，這些企業往往通過盈余管理來降低所受到的關注程度。

（二）該集團高層管理者的變動

該集團在2009年初進行了一次大的人動，因此改聘另一家會計師事務所A進行審計，之前一直由前任會計師事務所連續四年進行審計。該集團2008年度利潤完成率為112%，超額完成利潤。在這之前，該集團很少有超額完成利潤的現象，這很可能就是前任管理層卸任，利用盈余管理操縱利潤，即所謂“分紅計劃假設”。經會計師事務所A審計發現，該集團2009年年初推遲確認收入掛賬8百多萬元，為該集團2006―2008年累計數，很明顯是前任管理層以前年度累計“潛贏”的結果。由于累計潛贏數額較大，管理層可能考慮到一次性轉回會存在某些不合理因素，因此，2008年度利潤完成率為112%。當然，該新上任的管理層也可能通過盈余管理來降低本期利潤，以提高未來企業盈利的可能性。該集團2009年度大量預提在建工程減值準備，正是利用注銷巨額資產來提高未來企業盈利可能性的表現。新上任的管理層通過這種方式來“儲存”盈余，從而增強工作的安全性。

（三）該集團管理報酬和職業聲譽動因

該集團的管理層收入與企業的經營業績掛鉤，而企業經營業績考核離不開國資委下達的利潤指標，包括利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等各種財務指標。在獎金的動力和壓力之下，企業管理人員往往會通過管理盈余的手段來改變業績考核指標。例如，該集團管理層獎金制度為：如果綜合指標完成100%，就能獲得和其相連的100%的目標獎；如果綜合指標完成度超過了100%，可以根據指標的完成水平增加獎勵額，但最多不得超過基本年薪的130%，但是，下一年的指標會相繼大幅度上升；如果業績完成不足100%但是高于95%的獎勵點，可以拿到全額獎金的90%；當然，如果業績沒達到95%的基點，則沒有獎金。在利潤增長或虧損減少的幅度較大的情況下，因為存在獎金上限，為平衡各年度的獎金數額，該集團管理層采取推遲確認收入等手段壓低本年度賬面利潤。例如，2009年度該集團為其下屬D公司下達利潤指標為0.58億元，潛盈570萬元掛賬預收賬款，其中，E公司340萬元，F公司80萬元，廣告收入150萬元。

（四）該集團上市的需要

根據我國證券法規規定，發行股票的上市公司必須具備有連續三年盈余的經營業績。于是許多企業為了股票發行及上市，通過各種手法對企業財務報告進行會計處理，以確保企業連續三年盈余。該集團也不例外，為了某些子公司上市或者連續上市，會進行資產優化整合，把其他企業的利潤轉嫁到預備上市的子公司，通過這種“合理、合規”的方式來進行盈余管理。例如，該集團旗下H公司預計近兩年上市，該集團通過政府撥款、重組等方式對其進行資產優化組合，使H公司近兩年一直處于良好的盈利狀態。

三、結論與啟示

通過對某大型集團公司的盈余管理進行案例分析可知，盈余管理的常用手段主要是利用會計準則的自由空間、推遲確認收入、大量預提費用、利用在建工程減值準備等，其動因則主要是政治動因、高管的變動、高管報酬和職業聲譽和上市的需要。盈余管理是一把雙刃劍，適度的盈余管理是必要的，但是過度的管理不利于企業的長期發展。該集團公司的盈余管理，一方面為該集團帶來了合理延期納稅、提高會計盈余的信息含量等好處，另一方面也損害了所有者利益，違背企業真實的財務狀況和經營業績，不利于優化資源配置。基于利益相關者保護的角度，財政部應該繼續完善會計準則，中注協應該加強外部審計，國資委應該確立合理的利潤及業績考核指標，從而緩解此類大型集團公司的盈余管理弊端。

參考文獻：

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近年來，開灤集團公司項目建設工作任務繁重，項目建設承擔集團公司加快結構調整和經濟轉型的基礎支撐，各重點建設項目總體投資均過億，甚至十幾億、幾十億，涉及資源性、效益性、后續性、安全性、政策性等諸多方面，門類較多，幅度較寬，工程量大，管理相當繁雜。本文從基本建設會計科目設置、工程價款支付、借款利息資本化、試生產期間會計核算、工程項目暫估入帳、預轉固定資產會計核算、正式交付固定資產有關折舊計算問題及稅收籌劃等幾方面說明工程項目會計核算的關鍵問題。

一、設置會計科目

基本建設財務會計在建設初期首要問題是建賬，如何建賬是擺在每一個會計人員面前的問題，按單位工程項目設置明細賬，由于單位工程項目多，工作量非常大，建議與預算部門結合參考初步設計概算，區別項目大類按合同設置明細賬。具體情況是：

（一）分包工程科目設置

在建工程下共設置6級明細科目，在建工程屬一級科目，按工程項目設置二級明細賬，再在各工程項目下分別建筑工程、安裝工程、設備投資、待攤投資、其他投資設置三級明細賬，三級明細賬下對于建筑安裝工程項目參考設計概算分別各個項目設置四級明細賬，在各個項目下面按照工程施工合同設置五級明細賬，五級明細賬下再設工程款、材料款等六級科目。

對于設備投資根據工程概算設置設備購置三級科目，在三級科目下設標準設備、非標準設備、專用設備等，因工程項目投資大，設備多，在做日常統計表時按設備單臺逐件做統計，為交付固定資產做好基礎工作。

對于待攤投資按可研費、勘察設計費、建設單位管理費等設置四級明細科目，建設單位管理費下按薪酬、辦公費、差旅費等設置五級明細科目。

（二）大包工程科目設置

設置五級明細賬，設置科目時根據預算部提供的單項工程以及大包工程外的零星工程在建筑工程及安裝工程下設置四級明細賬，在再四級明細科目下設置工程款及材料款五級科目。

總之會計科目的設置一定要綜合考慮工程項目實際情況，把工程建設情況考慮完整，避免重復設賬的麻煩，針對建筑安裝工程單項合同較多的情況，這樣設置既能一目了然看清各個項目發生的工程情況，又為以后工程合同往來款對賬及交付固定資產提供方便。

二、工程價款結算與審核

①預付備料款

設置預付賬款科目，二級科目設置工程款，三級科目按工程項目設置，四級科目按單位設置。

合同簽訂后，按合同預付給施工單位備料款時，按實際支付金額：借記“預付賬款-工程款-**項目-**單位”，貸記“銀行存款”科目。

②支付工程進度款

工程開工后，財務人員支付工程進度款的結算依據，是施工單位提出的工程款支付申請表、建設工程預算書，經監理公司及本單位工程主管部門審核簽字的工程進度款報審表，以及本單位預算部門開據的價款結算單，財務人員根據價款結算單本月報量數扣除質保金后的余額作為支付本次工程進度款的金額，借記“在建工程”科目，貸記“應付賬款-工程款-**單位”科目。

（3）建設工程發生的可行性研究費、建設單位管理費等待攤費用 ，借記“在建工程-**項目-待攤投資-可行性研究費、建設單位管理費等明細科目。

工程量的變更會引起原簽合同價款的增加或減少，特別是在工程量變更較多時，工程價款增減的變化量也大，一般又不需要經過招標，所以是財務、工程部門控制的節點。財務人員應參與對工程量變更相關資料的審查和復核。審核內容為：

①上報的變更工程量是否與合同內的工程量重復或交叉。

②變更量的單價與合同內的單價關系。

③變更實施時，材料市場價與合同價的關系。

三、借款利息資本化核算

建設工程發生的借款利息計算，是工程核算中比較難的部分，也是每年會計師事務所審計的重點，我們總結計算利息資本化基數的會計科目包括預付賬款、工程物資、固定資產、在建工程、應付賬款等科目，對于達到固定資產預定可使用狀態前發生的應予以資本化的借款利息，借：在建工程-**項目--待攤投資-財務費用科目， 貸：應計利息科目。

四、試生產期間會計核算

試生產期間，工程項目財務管理可謂是麻雀雖小，五臟俱全，試生產期間涉及的會計處理包括增值稅、所得稅的賬務處理以及成本盈虧的計算，按新會計準則要求試生產期間發生費用計入工程待攤投資支出，試生產期間產生的銷售收入沖減工程成本，為此在待攤投資支出科目下應設置試生產費用科目，并對其進行明細核算，嚴格區分工程費用和生產費用的界限。單獨設置臺賬進行試生產期間的成本計算，盈虧核算，把盈虧結果并入母公司整體盈虧中進行合并交納所得稅。

五、工程項目暫估入賬核算

按會計準則規定對達到預定使用狀態的在建工程，應及時交付固定資產，基本建設工程交付固定資產涉及部門多，業務繁雜。

針對某項工程達到預定可使用狀態需要交付固定資產，但對當時還有沒有報量的工程結算項目，應暫估入賬，根據預算部提供的工程二審結果減去財務賬面上已報量部分，差額作為暫估數，進行賬務處理，借： 在建工程-**工程， 貸：應付賬款-暫估工程款，待施工單位實際工程報量時，根據預算部價款結算單，按紅數做沖減暫估報量會計憑證，再按實際發生數 ，借： 應付賬款---施工單位， 貸：應付賬款-暫估工程款。

六、多部門配合完成預轉固定資產手續

工程建設投資大，項目多，交付固定資產需要供銷部、工程技術部、預算部、財務部等多部門配合，財務部根據工程二審結果調整賬面數，供銷部負責提供材料設備等合同付款數與合同數的對比，財務部根據差額暫估掛賬，工程技術部負責單位工程的工程特征、工程量填制等，預算部根據施工合同結合生產技術部及監理公司按交付固定資產劃分單位工程，并對安裝工程針對需安裝設備分攤安裝費價值。然后進行相應的賬務處理，借：“固定資產”科目，貸記；在建工程--**項目—建筑工程、安裝工程。

七、正式交付固定資產有關折舊計算問題

按新會計準則，對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

根據準則規定在預轉固定資產時設置預轉固定資產備查賬，按固定資產類別分為房屋、建筑物、動力設備、傳導設備、生產施工設備、工具儀器及管理用具等，計提折舊時根據某一類資產按一個折舊年限計算折舊，待辦理用新原值轉增資產手續時，按新原值減去累計折舊數在剩余可使用年限內重新計算折舊額。

八、進行有效的納稅籌劃

在稅法許可的范圍內進行合理的納稅籌劃，可以最大限度地提高資金的使用效益，實現工程項目的整體財務目標。

篇9

關鍵詞：IPO 造假 注冊會計師 審計責任

福生科（湖南）農業開發股份有限公司（以下簡稱“萬福生科”），是一家農副產品深加工企業，稻米深加工副產品綜合利用循環經濟企業，也是廢水、廢渣無害化處理與綜合利用的綠色環保企業。萬福生科于2011年9月27日成功上市，保薦機構為平安證券。然而2012年9月在證監會的一次突擊檢查中，其財務造假事件浮出水面。

一、事件回顧

（一）調查過程

2012年9月15日，萬福生科公告稱，公司于2012年9月14日收到中國證券監督管理委員會湖南監管局《立案稽查通知書》。公司股票于9月19日起停牌。2012年10月26日，萬福生科了2012年中報更正的公告，承認了在2012年半年報中虛增營業收入187 590 816.61元、虛增營業成本145 558 495.31元、虛增利潤40 231 595.41元，并且未披露公司上半年停產事項。

然而2012年的虛假業績只是冰山一角，事實上，萬福生科為成功上市虛構了三年的業績，成為了我國證券市場上又一起IPO造假事件。2013年3月2日，萬福生科《關于重大事項披露及股票復牌的公告》，公告中稱：經自查，公司2008-2011年財務數據存在虛假記載。累計虛增收入7.4億元左右，虛增營業利潤1.8億元左右，虛增凈利潤1.6億元左右。

（二）對萬福生科及會計師事務所的處理結果

2012年11月22日，深圳證券交易所對萬福生科2012年中報虛報事件做出了處分決定：對公司以及相關董事等成員做出公開譴責的處分。2013年3月15日，深圳證券交易所對萬福生科及相關人員做出了第二次公開譴責的處分。根據《創業板股票上市規則》，公司在最近三十六個月內連續收到三次公開譴責，將被終止上市。2013年5月10日，證監會公布了對萬福生科IPO造假的處罰結果。由于萬福生科財務造假，對其處以30萬元罰款，并對董事長龔永福、CFO覃學軍各處以30萬元罰款，終身禁入證券市場，其余19名高管分別處以5萬元至25萬元罰款。同時，對承擔審計業務的中磊會計師事務做出嚴懲，包括沒收業務收入138萬元并處以2倍的罰款、撤銷其證券服務業務許可證，并對簽字會計師王越、黃國華給予警告，并分別處10萬元、13萬元罰款，均采取終身證券市場禁入措施；對簽字會計師鄒宏文給予警告，并處2萬元罰款。

二、會計師事務所的審計責任分析

（一）萬福生科造假手段分析

萬福生科利用“一條龍”式的造假手段，造假方法相對較為隱蔽。首先通過虛構客戶和銷售合同虛增營業收入，再虛構采購和產能以匹配營業成本。為了實現資金的循環，以采購的名義將虛構收入獲得的資金轉入預付賬款，最后，通過在建工程項目轉移利潤，實現資產負債表的平衡。表3、表4反映了萬福生科2012年虛構客戶收入和在建工程的情況。事實上，在公司披露的前五大客戶名單中，有三家客戶都不在萬福生科的重要客戶中，而在建工程也虛構了近8千萬元。

（二）中磊會計師事務所審計責任分析――基于審計流程的視角

在萬福生科的IPO造假事件中，中磊會計師事務所未能保持應有的職業謹慎，執行充分、適當的審計程序，收集審計證據，從而未能識別其虛假錯報，因此對此負有責任。圍繞注冊會計師通過正常的審計程序能否避免此類審計失敗的問題，本文根據審計的流程，探討注冊會計師是否存在不盡職的現象以及應當實施怎樣的審計程序降低風險。

1.接受業務委托階段。在接受業務委托時，會計師事務所首先需要考慮客戶的風險，其次要考慮自身執行業務的能力以及遵守相關職業道德的要求。萬福生科作為申請IPO的企業，面臨著嚴格的上市條件，同時，稻米加工業從2009年開始出現了行業危機，因此存在較大的重大錯報風險。中磊會計師事務所作為一家在業內頗有經驗的事務所，具有承接業務的能力，但也應該警惕和提醒承接該業務的注冊會計師和員工提高職業謹慎性，遵守職業道德。在這方面，中磊會計師事務所顯然做得不夠充分。

2.計劃審計工作階段。注冊會計師在執行具體審計程序之前，必須根據具體情況制定科學、合理的計劃，包括開展初步業務活動，制定總體審計策略和制定具體審計計劃。由于中磊會計師事務所在接受業務時低估了存在的風險，有可能導致在計劃審計工作時沒有投入足夠的資源和能力。

3.實施風險評估階段。會計師事務所實施風險評估主要是了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險，并了解企業的內部控制情況。2009年，萬福生科所處的稻米加工行業由于原料供應不足爆發了停產危機，對整個行業產生了巨大的影響，而萬福生科不但沒有披露相關的風險，反而隱瞞了2012年上半年由于斷糧危機造成的停產這一重大事項。其次，萬福生科在上市之前頻繁的注冊和注銷公司，且其銀行賬戶眾多，有些大額的往來款項記在個人名下，極有可能存在關聯關系。另外，根據萬福生科2012年的內部控制自評報告，公司曾頻繁變更財會人員，合同的會審制度沒有得到有效執行且存在采購過程中的審批制度缺失。對于上述風險，中磊會計師事務所在執行進一步審計程序時應格外重視。

對于萬福生科停產情況，中磊會計師事務所可以通過實地觀察和詢問企業內相關人員的方式獲取信息。而通過分析程序，可以發現萬福生科預付款項等賬目存在較大異常變動，內部控制的缺失也可以通過詢問和檢查的方式了解相關情況。但事實上，中磊會計師事務所在執行實質性程序時并沒有重點關注以上事項，因此其在進行風險評估時可能出現了失誤。

4.實施控制測試和實質性程序階段。在評估重大錯報風險之后，注冊會計師需要實施進一步審計程序，收集充分、適當的審計證據，將審計風險降低至可接受的水平。獲取審計證據的審計程序主要包括：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。鑒于在風險評估階段識別的重大錯報風險，注冊會計師應重點實施審計程序并增加審計程序的不可預見性。

首先，對于萬福生科的采購業務和存貨項目的審查，注冊會計師可以直接向供應商進行函證，并對部分采購項目進行細節測試。通過實地盤點的方式核查報表中所記錄的存貨情況的真實性。其次，對于銷售業務和往來賬款，注冊會計師可以向平時接觸不多的銷售人員進行詢問，了解企業真實的銷售情況，對于重大的交易，應實施函證程序。此外，對往來款項實施更細致的分析程序，考察其變動的原因，并對其中對個人的預付賬款重點調查是否存在關聯關系。對于現金和銀行存款項目，不僅要關注賬戶的余額情況，也要關注其發生額。如果對發生額進行追蹤調查，便可以發現萬福生科在公司開立的各個賬戶之間進行“走賬”。另外，對于萬福生科新增的在建工程項目，注冊會計師可以向公司的有關人員詢問，并且實地盤查項目的進行情況，便不難發現報表中存在的問題。

5.完成審計工作和審計報告階段。在2012年審計報告中，中磊會計師事務所為萬福生科出具了保留意見的審計報告。導致保留意見的事項包含：第一，萬福生科在2012年半年報中虛增營業收入187 590 816.61元，在2008-2011年累計虛增收入7.4億元左右，虛增營業利潤1.8億元左右，虛增凈利潤1.6億元左右。第二，對于萬福生科期末“其他應付款――龔永福”項目的余額51 269 144.19元，主要系調整賬務形成，無法獲取充分、適當的審計證據。第三，萬福生科本年度將四家客戶銷售額并入佛山市南海億德糧油貿易行名下，合并后銷售總金額24 648 519.65元，成為了第一大客戶，占2012年銷售總額的8.33%。經走訪了解該企業為自然人黃德義所有，與萬福生科控股股東為親屬關系，無法獲取充分、適當的審計證據。第四，萬福生科2008-2012年上半年自查存在重大虛假財務信息，針對可能導致的民事賠償責任和行政處罰，公司尚未合理預計負債，無法獲取充分、適當的審計證據。對于上述事項，造成的影響重大，且注冊會計師的審計范圍嚴重受到限制，因此相比出具保留意見的審計報告而言，出具無法表示意見更加合理。

綜上所述，如果中磊會計師事務所的注冊會計師能夠保持應有的職業謹慎性，并且執行充分、適當的審計程序，便能夠發現萬福生科財務報告中的問題。但中磊會計師事務所在IPO過程中卻沒有發現任何問題，導致如此業績的一家企業成功上市，為投資者帶來巨大的損失。雖然沒有證據表明事務所存在舞弊行為，但至少說明其未能樹立良好的職業道德且存在重大的過失。

三、對IPO審計責任的思考與啟示

（一）對于監管機構的思考

萬福生科事件后，中磊會計師事務所被取消了證券業務資格，兩位簽字會計師也被處以終生禁入證券市場的處罰。這是在中國證券市場上首次對IPO的中介機構進行如此嚴厲的處罰，提醒事務所要嚴格遵守審計準則，堅守職業道德。然而，雖然會計師事務所被撤銷，但諸如銀廣夏事件中的中天勤、綠大地事件中的深圳鵬程和該案件中的中磊，在被立案調查時就已經做好了并入其他事務所的準備，容易使處罰的威懾力大打折扣。筆者認為，作為監管機構，應該以警示和引導為主，而不應僅是在審計失敗出現時就取消其證券資格，這對我國注冊會計師行業的發展不利。例如在美國的安然事件中，安達信事務所被指控為“妨礙司法”罪，而美國證監會并沒有撤銷其證券市場資格，安達信的衰落屬于市場正常淘汰的現象。運用市場看不見的手進行調控，對證券市場的穩定也十分重要。

篇10

近年來財務報表舞弊案件不斷發生，不僅給投資者造成了巨大的損失，為其提供審計的事務所及注冊會計師也受到了撤銷證券資格、罰款及終身不得進入證券市場等處罰。財務報表舞弊已成為審計師報表審計中所面臨的主要風險。

一、財務報表舞弊審計難點

（一）財務報表舞弊經過專業人士精心設計與因錯誤導致的報表錯報不同，舞弊財務報表大多是高層參與指揮或設計的，而很多擬上市公司及上市公司的CFO 曾經是審計師，非常熟悉審計的方法及策略，會有針對性的設計一些看起來合理的指標，甚至對審計師可能提的問題也早已做好了解釋并統一口徑，增加了審計難度。

（二）難以識別的關聯方

在財務報表舞弊中，企業虛構一些交易幾乎都是通過某些關聯方來完成的。但在審計實務中，這些關聯方卻具有很大的隱蔽性，如有的只是管理層或控股股東的同學或朋友，注冊會計師要在有限的審計時間內要識別這些關聯方常面臨很大的困難。

（三）一些外部人員的參與增加了舞弊報表的“可信度”

如天豐節能地方政府協助企業完成交易。審計實務中甚至還出現了企業與銀行工作人員串通，其實企業并無存款，但卻可以取得正常的銀行函證回函。這種情況通常會由于審計師信任外部取得的證據而無法發現其報表舞弊。

（四）日益創新的舞弊手段

近幾年的財務報表舞弊中，大股東利益輸送的方式等也常采用更加隱蔽的方式。如審計實務中曾出現有的企業人員的工資只在企業列支一部分，而另一部分則通過大股東實質控制的其他公司發放，與員工的勞動合同也有兩份。

（五）利用注冊會計師成本及時間限制增加核實難度

我國不論是IPO 企業還是上市公司，通常都有嚴格的時間表，一些企業利用這些限制將虧空打入非常難以審計的領域，如在建工程中的水下工程等，通過增加審計難度來掩蓋其財務報表舞弊。

二、財務報表舞弊審計對策建議

（一）業務承接前客戶的誠信背景的謹慎審查可防患于未然

承接前對客戶管理層的誠信、所處的行業、所處的區域等進行調查，若發現有重大的疑慮則及早拒絕承接。此時因與客戶接觸不多，審計師的判斷常常更為可靠。而進入企業后審計師的判斷常會受到企業的各種貌似合理解釋的干擾。從項目合伙人的角度，當項目已完全展開時，若中途撤出會面臨成本無法收回等壓力而難以下定決心退出。

（二）充分利用大數據資料，將報表數據與被審計單位難以關注及控制的數據進行合理性分析

充分利用大數據時代的優勢，收集一些看起來與被審計單位的關聯度不明顯且不容易操縱的官方數據，并將其與被審計單位的報表數據進行對照，分析其合理性。

1. 利用當地稅務局納稅百強等信息。當前很多地方稅務局都會公布本地當年納稅百強、五十強的排名并同時公示其納稅金額。可以查看被審計單位是否進入當地的納稅排名，并將排名公示的納稅金額與被審計單位報表中反映的數據進行對照，分析其合理性。如某地方企業，按其報表反映的納稅超過億元，但奇怪的是該企業卻沒有進入當地的納稅百強（納稅超2000 萬元即可進入），與其進一步核實時對方主動終止了對事務所的委托。另一個企業已進入當地企業的納稅50 強中的第21 名，但其報表反映的納稅金額卻比第9 名的當地一上市公司高出很多， 企業也無法提供合理的解釋。在具體使用時，納稅百強的名單一定需從地方稅務局等官方網站上獲取，曾經發現過某地的納稅百強居然有2 個版本，而非官網的版本與企業提供的數據邏輯上相符合，出現這種情況，基本上可以斷定企業存在財務報表舞弊行為。

2. 利用政府官方的統計數據。如某企業利用當地出產的一種水果生產果汁，其采購都是現金交易，交易真實性核實存在一定的困難。后通過當地政府的官網統計數據發現，該企業使用的水果量竟然是當地該年度該種水果產量的近十倍（該水果具有特殊性，無法從外地采購），而企業對此并不能提供合理的解釋。

3. 利用企業信用信息公示系統。2014 年上線的企業信用信息公示系統，可以提供企業的注冊地址，投資人等信息。可以核對企業提供的函證地址是否準確，投資人是否與被審計單位關聯等。如發現某客戶收到了準確無誤的回函，但經工商查證該企業已注銷。

（三）隨機應變的審計方法及審計策略

對舞弊的財務報表的審計，審計師需采取靈活的審計方法及審計策略。

1. 不可預知的審計樣本。如函證及客戶走訪，通常審計師都是選擇期末余額及交易額較大的樣本進行，被審計單位了解了這種做法，就會對小客戶做文章，審計師需在對大客戶進行常規調查的同時，對小客戶也適當發函或突擊性走訪，并高度重視發現的差異或異常。

2. 隨時調整審計的重點。如貨幣資金，注冊會計師通常都會認為是非重要循環而不予重視，在安排人員時也常常安排助理人員負責該循環的審計。

實務中有的被審計單位就利用助理人員經驗不足，通過提供虛假的銀行對賬單，與銀行串通提供虛假的銀行函證回函等，制造合理的假象。

3. 不確定的訪談企業基層人員。通常審計師在審計中會訪談企業的管理層，而對存在會計報表舞弊的企業，這些管理層在審計之前會對可能問到的問題進行準備，審計人員從其獲得的回答常常是合理及一致的。而如果審計師不特定訪問企業的基層人員卻常常能獲得一些企業真實情況的信息，若其與財務報表或管理層的解釋存在重大差異則需高度重視。 實務中也有企業會明顯地限制審計師接觸其他人員，此時審計師應合理懷疑企業的管理層是否存在誠信問題。

4. 次要的及非財務指標的分析。除了對毛利率、主要產品與生產能力及產出的匹配，還要關注其與副產品的合理關系。如新大地的招股書顯示，2010年度、2011 年度新大地有機肥耗用的茶粕對應用于生產有機肥的茶粕占比分別僅為2.54% 和1.28%，遠低于45% 的技術工藝最低標準。

5. 難以審計科目的合理性審查。審計實務中，審計師對在建工程金額真實性的審計常常比較困難。

而萬福生科等一些企業便利用在建工程協助其完成收入造假。首先從公司賬戶打入個人賬戶款項作為預付工程設備款，一部分預付工程設備款再以應收回款的形式由個人賬戶轉入公司的款項，虛增在建工程的賬面價值。審計師需根據其預算及監理等提供的進度資料對其支出的合理性進行測算，尤其當預付工程款是個人賬戶時更需引起關注，必要時可以聘請專家進行核實。

（四）從細節處著眼發現舞弊跡象

1. 回函發件人名稱是打印還是手寫。當前地方銀行對銀行函證的回函中，有的會用打印好本行名稱及地址的發函單，而有的則是手寫，同一銀行同時采用兩種方式的很少。在對某客戶的銀行存款進行函證時，發現其回函快遞單上分行的地址及名稱是手寫的，而該銀行對其他客戶的函證中發行該銀行的回函快遞單中分行的地址是打印的。企業無法提供合理解釋，后又結合其他證據證明企業存在財務報表舞弊。

2. 不要輕信企業提供的免稅文件。如某企業開發某種教育軟件，并通過與學校合作的方式取得收入。當年收入1 億多元，但企業卻幾乎沒有繳納稅款。項目組在詢問企業時，企業提供了國家稅務總局對其出具的一份免稅文件。奇怪的是，國稅總局對一個普通的企業出具免稅文件非常少見，而從國家稅務總局的法規庫中也查不到該文號的文件，從文件的行文風格上看也不符合通常稅務局的表述方式，后證實該文件為假文件。

（五）合理利用知情者發現線索

一些人員愿意以不記名方式將其所掌握的線索透露給審計師，審計師可以想法建立一定的通道，并對其提供的線索進行核實。如把所住賓館及房間號讓企業很多的人知悉等。尤其對各種潛在的關聯方識別，這種方法常可以提供可靠的線索。

三、結語