效益審計和績效審計的區別范文

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【關鍵詞】經濟 責任審計 績效審計 比較研究

研究國內相關理論和實務，其經濟責任、績效兩種審計間存在緊密性的聯系，特別是政府領域內的審計。當前國內很多學者不斷學習且研究著國外的績效審計相關經驗，在該過程中極易發現二者有混同不良現象，認為績效、經濟責任兩種審計具有雷同性，故極易混淆其審事、評人，直接影響了社會對其經濟責任審計正確認知以及落實，制約了績效審計當前在國內各領域內的發展。為了令績效審計在國內得到高效的發展，要求社會或工作者能夠正確認知兩者間的聯系和本質性區別。因此，從各視角、各層面研究和比較兩種審計間的區別，令其在各領域中更好地發揮自身職能作用。

一、研究概念間的對比

從概念上進行比較，其經濟責任審計主要是審計者需從被審計的所在單位開展財務相關活動，安排會計記錄相關信息（資產和負債），確保信息具有真實性、合理性，對資產增值的部分予以全方位審計工作，堅持實事求是的工作原則，理清審計單位工作者在本次活動中所應該承擔的責任。而績效審計在概念上到現在尚未有系統性觀點，國內審計者借鑒了一些國外與績效審計相關經驗，并有效結合了國內的國情，重新界定了績效審計概念。在定義上它主要是由獨立性審計部門或機構及其工作者對政府開展經濟相關活動展開審查，在分析和評價中確保公共資源利用有效效益能夠和預期效果保持一致，從而改善其在經濟管理方面的工作，提升政府經濟活動在績效上的監督力度。

在基本的定義方面，其績效審計在原理上和經濟責任的審計相一致，皆搜集與被審計相關單位的財政財務實際收支等重要信息或數據。比較其既定標準，在評價上能夠與規定相符，且把審計最終結果傳回給相應被審計的單位系統之中。但是存在區別的就是績效審計更加傾向于對項目自身經濟性能、整體效率以及最終效果等作出評價，其經濟責任審計則傾向于對被審計的單位責任者在任期之內經濟職責進行劃分。兩種審計皆是構建在其財務審計之上，由于僅能在合法且真實原則上對其各項指標作出評價，確保經濟責任的評價要有客觀性、公平性、精準性，在該過程中兩者實現了互補。一方面，其績效審計很好地指出了被審計機構在工作或相關活動中存在的一些問題，主要是借助經營管理分析問題產生的本質，同時為其經濟責任審計有效劃分瀝青相關部分設計者的職責，并為審計提供確鑿證據。但是在另一方面，其經濟責任審計把審計結果以報告形式提交給被審計的機構相關負責人，有力督促了該機構實現整改目標，不僅加強了管理力度，還提升了此機構的經濟效益，不斷推動著績效審計提升發展的層次以及高度。

二、研究基本要素間的對比

（一）審計職能

從職能上進行比較，其經濟責任審計主要包含傳統財務的審計職能，審查財務部門收支合理性與真實性，確保國家各項經濟的完整和安全，職能重點在于監督經濟。其次是經濟責任審計，它重點在于審查并評價被審單位相關負責人自身在任職時間內對經濟活動應該承擔的職責。績效審計在職能上傾向于評價以及鑒定，其職能實現主要是通過審核被審計的機構相關經濟活動，考核其是否具有合理性和環保性，令此機構整合與優化自身資源的有效配置，提升其經濟活動的效益。在鑒證職能上延伸了評價重要職能，運用法律效力進行證明，進而為各機構或是相關法人提供精準的決策依據。兩者皆有著評價的職能，區別在于對各自職責評價不同，績效審計體現在經濟活動審計整體效率和經濟性以及最終效果。但是評價與審計息息相關，評價在內容上局限于部分或是所有事項的決策參與者，其績效審計在評價內容上主要包含了經濟事項整個過程。然而，經濟責任審計在職能上傾向于對經濟活動進行監督，延伸了財務審計在監督方面的職能，其績效審計在鑒證職能上延伸了評價職能。從其職能上來看，二者存在優勢互補關系，主要表現在審計作用方面。

（二）審計方式

在審計方式上有著明顯的區別，首先是其經濟責任審計會隨時、全方位對專項活動展開審計，分為現場、送達等多種方式。通常情況下，其績效審計經常以調查方式開展審計工作，較少進行全面性的審計。另外，在時間上會隨時不定期對多個項目展開審查與分析，在地點上對現場實施檢查和取證以及分析，較少運用電子數據或是書面資料完成送達；其次為經濟責任多數審計相關機構內部會計資料，具有較強的微觀性，相關事項存在較少宏觀性建議或是結論。由于績效審計不僅在微觀上展開審計，還對各類問題展開大范圍性審計；而后經濟責任重點對事后展開審計，還對事前和事中以及后續等展開諸多審計。經過對審計方式的比較，其績效審計具有靈活多樣的特征，針對于自身有著廣闊的領域，較寬的界面和復雜且多變的內容，審計者可自由、靈活的進行選擇，相較之下經濟責任審計具有很單一的審計方式。書面審計方式可以與電子審計方式實現優勢互補，減少審計過程中的數據誤差、數據篡改等問題，績效設計亦可以其多樣性和靈活性的審計方式補充責任審計的單一審計方式。

三、總結

通過對兩種審計概念、基本要素間的比較，其績效審計比經濟責任審計具有更為廣泛的內容，方式也比較靈活，以及較為明顯的審計成效。它在未來審計發展中勢必會成為主流，但是經濟責任審計又由于滋生對經濟活動監督的復雜性，故在審計中充當著重要角色。雖然績效審計、經濟責任審計都存在著不同的傾向點，但其之間卻存在著互補優勢。績效審計傾向于經濟領域的宏觀性審計，其經濟責任審計更加傾向于經濟領域的微觀審計，經兩者結合應用在審計中，對政府機構充發揮出監督和評價以及鑒定等重要職能。

參考文獻：

[1]李利華.論經濟責任審計與績效審計之比較[J].學術交流，2012，（3）.

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（一）受托責任 “受托責任”一詞最早由楊時展先生從英文“accountability”翻譯過來，并提出“審計不但因受托經濟責任的發生而發生，而且因受托經濟責任的發展而發展”。1988年，英國審計學家D?弗林特（David.Flint）在其《審計哲學與原理導論》中認為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計的地方，就一定存在一方關系人對另一方或其他關系人負有履行受托經濟責任的義務這樣一種關系……此種責任義務關系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提?！笔芡胸熑我殉蔀楫敶螌W、經濟學和政府治理的核心概念之一。經濟受托責任對審計的推動作用關鍵在于當經濟資源積累到一定程度后，所有權與經管權發生了分離，一方面，委托者為了其經濟利益的保值增值，必須對所委托的經濟資源的使用和管理狀況進行有效監督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對經濟資源的效益管理，需要獨立客觀的第三方加以證明。在監督受托經濟責任與解除受托經濟責任兩種合力的推動下，既具有獨立地位，又具有專業技術的審計活動便產生并得到不斷的演進與發展。這個過程如圖1所示：

在這個委托與受托關系互動的過程中，存在如下要素關系：（1）主體：委托方（經濟資源所有者），受托方（經濟資源管理者）；（2）客體：經濟資源。這里的經濟資源是廣義的，包括委托――受托關系構建的各種物質載體中介，如，貨幣、實物、人力資源、生態資源等；（3）目標：監管受托責任、解除受托責任；（4）過程：經管過程（控制資源引致）、報告過程（信息不對稱引致）。

（二）公共受托責任 根據受托責任方的不同，受托責任可以劃分為：公共受托責任、公司受托責任和組織內部受托責任。公共受托責任即是政府的受托責任，美國政府會計準則委員會 （GASB）提出，公共受托責任是指政府從事各項社會公共事務管理活動的義務，或者是“對資源或活動從公眾那里轉移給政府當局而應負責任的一種轉換”。美國審計總署（GAO）認為，公共受托責任就是指受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。蔡春認為，一個國家（政府）的資源應屬于全體人民所有，國家（政府）是受人民之托在管理和經營這些資源或財富，所以國家（政府）必須對經管人民所托付的資源負責，必須就其經管情況向人民做出報告或說明，國家（政府）對社會公眾所負的這些責任就是公共受托責任?？冃徲嬀褪墙⒃诠彩芡胸熑位A之上的，社會公眾作為終極委托人賦予政府管理、運作公共經濟資源，制定、執行公共政策的權利，隨著民主意識的增強，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規的管理，更希望資源保值增值。20世紀70年代以來，西方國家政府治理中出現了經濟停滯、財政危機、效率低下、資源耗費等嚴重問題，社會公眾轉而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務、重效果的政府治理，英國、美國、新西蘭、澳大利亞等西方國家紛紛開展了一場聲勢浩大且影響深遠的的政府改革運動，即“新公共管理運動”。在新公共管理運動的推動下，政府作為公共資源的最大受托方，社會公眾對政府肩負的受托公共責任提出了更高標準的要求，真實、合規性審計已遠遠不能滿足新形勢的需要，經濟性、效率性、效果性、公平性、環境性的政府績效審計漸漸受到社會公眾的重視并成為理論研究的重點。

二、績效評價體系目標與構建困境

（一）績效審計 最高審計機關國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開的最高審計機關第十二屆國際會議上形成了一份文件：《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，明確了“績效審計”的表述：最高審計機關的傳統任務是進行合規性審計，包括遵守法律和規章以及財務責任的所有方面；除了合規性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門的經濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。大多數國家都把“3E”作為績效審計的標準，即經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績效審計理論研究與實踐的深入又拓展為“5E”標準，即增加環境性（environment）和公平性 （equity）。英國國家審計署2003年頒布的《績效審計手冊》闡述了經濟性、效率性和效果性，概言之，經濟性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達到最佳的投人和產出比例；效果性的直接含義是實際效果與預計效果的比例關系。在《世界審計組織績效審計指南》、《亞洲審計組織績效審計指南》或其他有關文件中并沒有給出環境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務的本質屬性，公平性主要包括供給過程的公平性、供給機制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯?普瑞斯波爾認為，環境性指審查對自然資源的有效利用和對生態平衡的維護情況，公平性指審查在社會利潤分配方面是否公平及其對社會秩序的影響。

（二）績效審計評價體系 評價體系是整個績效審計理論結構的核心部分，其建立與否是績效審計能否有效深入開展的最直接因素。目前，績效審計研究總體滯后于績效審計實踐的一個重要原因就是缺乏一個科學的、有指導意義的、可操作的評價體系，評價體系研究還處于起步階段。筆者認為，績效審計評價體系難以建立的重要原因在于績效審計自身理論及其績效審計對象的特殊性，與傳統政府財務審計存在巨大差別。其難點在于：（1）經濟性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環境性、公平性還沒有科學規范的闡述，各言其說。由于邊界不明，不同的人在不同的環境下就有不同的解讀。吳國萍認為，實際工作中經濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計沒有必要對以上三個方面都得出結論，但審計人員如果孤立地檢查經濟性和效率性，而不考慮效果性，審計工作所能發揮的作用是有限的，在實際工作中很難將三者割裂開來。（2）政府活動和公共項目具有長期性、多樣性、復雜性、社會效益性特點，整齊劃一、統一標準的評價體系似乎不能涵蓋紛繁復雜的績效審計對象。如教育投入、環保項目、國防事業等是多層次的、短期難以見效的，且對未來的判斷與預期具有很大的不確定性和不可靠性，績效審計評價面臨著巨大的風險，評價信度就會大打折扣。此外，有些項目是不計經濟效益的，更多的是側重社會福利、民眾福祉，傳統的投入――產出――效益評價模式似乎難以計量。（3）績效審計評價并不能完全替代財務審計適用于所有公共部門、公共資源，首先應明確項目選題范圍，“有所為，有所不為”?？冃徲嫷脑u價應與績效審計的目標相匹配，審計目標決定了審計內容，從而也就決定了審計評價的內容。績效審計的評價隨審計對象的不同會有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計對象的一般評價體系。

三、政府績效審計評價體系構建思路

（一）績效審計的評價標準 對政府績效審計的評價標準，國內學者李爽和趙寶柱有較為統一的看法，他們認為不能用一套固定的審計方法來完成不同的效益審計項目，必須針對不同的審計對象和目的設計不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認為政府績效審計評價指標的研究應先考慮劃分績效評價的對象，并基于預算視角單獨建立了政府部門績效審計評價。同時，提出評價標準與評價指標非同一概念，評價指標反映的是“績效是什么樣的”，評價標準反映的是“績效應該是什么樣的”。筆者認為，這二者沒有本質的差別，他們都是為了績效審計提供一個參照，用什么標準來衡量的問題，當已存在部門、行業、國際標準時就可以直接利用其作為參照，當不存在相應標準時，就應建立一套評價體系，這二者可以相互配合使用。本文對二者不加以區分，均稱為評價標準，其關系如圖2所示：

在英國的績效審計實踐中，充分體現了“保持靈活和創造性”，在不同的時期、不同的地區，對于不同的績效審計項目，目標的要求和實現方式也不盡相同。近年來英國的審計實踐中，審計機構沒有就績效審計的規劃、執行和報告等環節做出嚴格規定，而是最大限度的鼓勵創新，強調審計人員在不同的審計環境中不能采用“一成不變的”方法，要樹立創新意識，根據審計項目的對象，確定不同的方法、預算和報告風格。最高審計機關國際組織的職業道德規范制定了4條原則，即：專業勝任能力、公正性、保守職業秘密和獨立客觀公正。英國國家審計署在上述原則框架體系內，結合審計實踐，制定了英國績效審計的八條原則：專業勝任能力、公正性、嚴密性、客觀性和獨立性、責任、增值性、堅定性、溝通協調。

（二）績效審計對象 可以根據績效審計對象的不同，采取“靈活和創造性”，建立不同的評價體系，對特殊的項目特殊對待，不必拘泥于統一的評價體系。同時，可以借鑒英國和最高審計組織的原則作為績效審計評價體系構建的基本原則，總攬績效評價。績效審計評價對象如圖3所示：

在項目選題上，績效審計并不能完全應用于所有公共領域，績效審計的對象應是“有所為，有所不為”的。筆者認為應著重關注如下范圍：（1）關乎國計民生、社會安全的審計項目，即重點審計領域或難點問題；（2）社會公眾特別關注的焦點、熱點、重點問題；（3）涉及重大資金支出的政府部門和政府活動；（4）有關政府政策和重大改革措施實施的情況和效果；（5）適合使用提高績效審計技術，創造巨大審計效益的領域。

（三）績效審計評價方法 在評價方法上，各種審計方法常組合運用，應堅持一般性和多元性的統一，多學科方法交叉結合。李爽和趙寶柱對效益審計方法進行國際比較之后提出了效益審計的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評價和使用、調查、現場走訪、觀察、比較、個案資料、借鑒、分析、統計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預算評價、環境分析、體制/運營模式分析、咨詢、抽查、財務審計、科學實驗等23種方法構成的效益審計方法體系。綜合國內外績效審計實踐，主要有以下多種評價技術：投入-產出-效益分析法，最低成本法，凈現值法，加法合成法（亦稱評分法），綜合指數法（亦稱指數評價法），模糊數學法（亦稱模糊綜合評價），邏輯框架法，目標評價法，因素分析法，公眾評判法，歷史動態比較法。根據一般的績效審計規律，投入產出效益分析法、最低成本法、凈現值法、加法合成法、綜合指數法、邏輯框架法適用于政府項目（公共資源）的績效審計評價；模糊數學法、目標評價法、因素分析法、公眾評價法、歷史動態比較法等則適用于政府部門（政府職能）績效審計的評價。

一個科學的、有指導作用的評價標準應該具備可靠性、客觀性、相關性、完整性、適當性、可理解性、可達到性的特征。構建評價標準，要“分門別類”，區分績效審計對象。對政府職能部門建立績效評價標準，從預算視角切入是很有意義的探索。2003年以來，為與公共財政體系相適應，我國政府實行了新的財政預算編制、管理體系――部門預算，部門支出中就編報了項目支出內容。政府預算是依據法律程序編制的，具有科學性、規范性、公開性和可靠性。預算配置、預算執行、預算決算的流程為績效審計評價提供了良好的切入點。對公共資源建立績效評價標準， 首先應充分利用國內、國際組織、各行各業等成熟的標準與經驗，這也是國外績效審計先進國家通常采用的模式。具體的標準包括：以國際行業標準和國內行業標準為標準，以法律法規和政府導向為標準，以領域內權威性專家的研究成果和意見為標準，以上級單位對被審計單位提出的目標為標準，以被審計對象特別研究或制定的技術手冊和技術規范為標準，以被審計單位自身制定的制度和規則為標準，以國外審計機關的標準和審計人員的職業判斷為標準等。對于投入產出易于準確測算的項目，仍可使用傳統的投入-產出-效益評價標準，采用結果導向模式通過對多個預選方案進行成本效益分析，選擇最優項目，直接考察被審計對象的活動帶來的一系列實際影響。對于強調社會效益、民眾福祉的項目，考慮社會公眾滿意度的調查作為評價標準。如，2002年英國國家審計署對政府部門133家公共服務熱線提供公共服務的情況進行績效審計，審計署圍繞“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務”這個主題，對社會公眾做了綜合性調查，結果表明，60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務，審計署以此為依據得出結論：公眾對公共服務熱線滿意度較高。

四、結論

對于績效審計研究與實務的應用，我國還處于起步階段，一些省市地區或一些重大項目績效審計的開展累積了寶貴的經驗。西方國家經驗表明，績效評價體系是不可能一步到位的，國外的績效審計已經開展了很久，相對也比較成熟，可吸收其中先進的部分。在構建評價體系上，沒有一套應用于所有項目的、固定不變的評價體系，任何學者、政府部門或被審計對象使用的評價標準、合理化方法等都可以用作審計評價，只要能搞清問題的方法，可以說都是好的評價方法。因此，筆者認為在評價體系的構建與應用中，需要關注如下事項：（1）績效審計評價標準需要與審計目標、審計方法、審計對象保持一致性、相關性，審計對象要區別分類，審計目標可突出一個目標，方法可組合運用；（2）設計評價標準必須充分了解被審計對象及其環境的特性，被審計對象預期達到的目的；（3）評價標準不應“神秘化”，過分注重比率、系數等復雜量化指標；（4）審計人員必須具備過硬的專業素養，作出合理的職業判斷；（5）與被審計單位信息交流通暢，并考慮引入外部專家。

［本文系2011年重慶市社會科學規劃一般項目“城鄉統籌背景下重慶市基本公共服務均等化研究――義務教育均等化的績效考核與保障機制”（編號：2011YBSH044）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］蔡春：《審計理論結構研究》，東北財經大學出版社2001年版。

［2］劉英來：《效益審計研討會綜述》，《審計研究》2004年第6期。

［3］吳國萍：《關于開展政府績效審計工作的思考》，《審計研究》2005年第2期。

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關鍵詞：審計 經濟效益 理論 實務 探討

任何社會的經濟活動都離不開經濟效益，經濟效益就是以盡量少的勞動消耗和勞動占用，取得盡可能多的符合社會需要的勞動成果。

審計作為經濟監督的一種工具，其最終的目的也是為了提高經濟效益。但在很長的時間里，審計僅停留在單純的財務審計基礎上，通過查錯防弊來間接地提高經濟效益。直到二十世紀中期，科學技術突飛猛進，生產組織發生重大變革，在生產力水平大幅度提高的同時，生產關系也表現得更加錯綜復雜。這時西方一些企業開始注重健全自身的管理體制，大力推行職能管理和行為科學管理，以加強企業內部控制制度，提高內部工作效率。企業管理者對審計工作也有了新的要求，要求審計工作的重心從傳統的查賬轉到健全和完善企業管理機制，提高經濟效益的軌道上來，由此相繼產生各種以提高經濟效益為目的的審計形式，如管理審計、業務經營審計、績效審計、綜合審計等等。這些審計各有側重，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統一，但是核心都是以經營管理活動為對象，以提高經濟效益為目的，這些審計在我國通常稱為經濟效益審計，可定義為：獨立的審計機構或審計人員，利用專門的審計方法，依據一定的審計標準，就被審計單位的業務經營活動和管理活動進行審查，收集和整理有關審計證據，以判斷經營管理活動的經濟性、效率性和效果性，評價經濟效益的開發和利用途徑及其實現程度。

一、經濟效益審計的內涵

經濟效益審計不論稱為管理審計、業務經營審計、績效審計，或是其它的詞匯，其內容則都包括經濟性、效率性、效果性，即通常所說的“3E”審計。那么，什么是“3E”審計的含義呢？英國國家審計署在1983年公布的《國家審計法》曾經做出如下解釋：

1．經濟性，是指對一項活動，在關注保證其質量的前提下將其資源消耗量降到最低水平。

2．效率性，是指產品、服務或其他形式的產出與其消耗資源的關系。

3．效果性，指既定目標的實現程度，以及一項活動的實際效果與預期效果的關系。

經濟性、效率性、效果性三者之間的關系是辯證統一、缺一不可的。這三者最終都要以實現企業經濟效益最大化為根本目標，通過從經濟性、效率性和效果性三者之間的相互關聯中進行的審查和評價，足以表明和確定企業經濟效益的優劣，從而得到客觀、公正、的審計結果。

要正確理解經濟效益審計的涵義，首先要弄清楚經濟效益審計與財務審計的關系。經濟效益審計與財務審計之間既有同，又有異。它們的相同之處表現在都是對經濟活動的合法性、合理性和經濟性的監督和評價。它們的區別主要表現在以下幾個方面。

1、對象不同，經濟效益審計的對象是各種經濟資料和有關的技術經濟資料、經營管理活動；而財務審計的對象僅僅是財會資料和財務收支活動。

2、目的不同，經濟效益審計通過審查各種經濟資料和技術經濟資料，評價單位的經營管理活動是否經濟，是否合理，是否有效益，并提出改進意見；而財務審計則審查財會資料是否真實正確，審計財務收支是否合理合法。

3、職能不同，經濟效益審計具有建設性和防護性職能以建設性為主；而財務審計具有防護性和建設性職能，以防護性為主。

4、依據的標準不同，經濟效益審計的標準是有關法律、財經法規和制度，以及計劃、目標、定額、技術經濟指標、同行業同類指標；財務審計以有關法律、財經法規和制度為標準。

5、方法不同，經濟效益審計除運用財務審計方法外，還利用經濟數學方法和現代管理方法，既進行事后審計，也進行事前審計；財務審計則通過檢查、調查和分析等方法，審查會計賬薄和財務報表，分析財務指標，以事后審計為主。

由此可見，經濟效益審計是財務審計的深入和發展。開展經濟效益審計往往從財務審計入手，即從審查資金、成本、利潤的情況入手，然后再深入到全部經濟活動和經營管理中去。當然也不能把經濟效益審計與財務審計等同起來，而忽略他們之間的區別。

其次，還要分清經濟效益審計與企業經濟活動分析的關系，企業經濟活動分析是企業內部人員根據核算資料，運用各種經濟指標，對企業生產經營狀況進行分析研究，從而有利于企業改善經營管理做出正確的經營決策。企業經濟效益審計的程序、方法、指標和標準與企業經濟活動分析非常類似，但二者也具有明顯的區別。

1、兩者的性質不同，經濟活動分析的本質是企業經營管理活動，是構成企業管理活動的一個組成部分，履行的是管理職能。而經濟效益審計是企業內部的證實監督活動，履行的是監督和評價的職能。

2、兩者的主體不同，經濟活動分析是具體從事企業經營管理活動的人員來開展的，可以說是一種內部的自我分析和評價活動，由于是自己評價自己的管理行為，因此在評價中難以做到客觀和公允，經濟效益審計人員作為企業的獨立機構，對企業經濟效益進行審查和評價，在某種意義上說是一種準外部的審查和評價活動，相對于經濟活動分析根據有客觀性和公允性。

3、兩者的側重點不同，經濟活動分析對企業經濟效益的分析側重于事后分析，根據取得的核算結果資料分析其影響這一結果的各種因素。而經濟效益審計是企業經濟活動全過程審計，他不僅對事后效益審計，也對事前、事中的效益進行審計，他可以將審查和評價的活動延伸到決策、預算和控制。

可見，經濟活動分析與經濟效益審計既有聯系又有區別，他們各司其職，不能互相替代，也不是重復性工作，他們相互促進，都是提高經濟效益的方法之一。

二、經濟效益審計的方法

由于經濟效益審計要對經濟活動和管理活動的效率、效果和經濟性進行檢查、評價，因而經濟效益審計的方法具有系統性和廣泛性，涉及經濟數學、管理、統計、分析等多種學科的調查、分析、測試等系統性方法。開展經濟效益審計的主要方法有：

1、審計查證法。包括常規技術方法和現代管理方法。常規方法借鑒了財務審計的有關方法，如審閱法、順查法、逆查法、核對法、函詢法、盤點法和抽樣法等，現代管理方法借鑒了現代管理的技術方法如：①與預測相關的方法。定性的如集合意見法；定量的如回歸分析法、自適應模型預測法、時間序列預測法等。②與決策相關的方法。量本利分析法、線性規劃法、邊際分析法等。③與計劃、控制相關的方法。投入產出法、項目評估技術等。

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關鍵詞：政府 績效預算 存在問題

中圖分類號：F81文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）24-0013-02

首的國家績效評價委員會，專門負責《政府績效與成果法案》的監督與實施。而中國目前僅有各級審計機關在開展傳統財務收支審計的同時進行政府績效審計，缺乏系統性，是不夠的。政府績效審計是利用專門的審計方法和依據一定的審計標準，對被審計組織在資源利用方面的經濟性、效率性、效益性等方面進行的審查評價。雖然在某種程度上，二者的重要目標是相同的，那就是促進政府加強責任、改進管理、提高效率，但區別也是明顯的。在實施主體上，績效預算由財政部門的預算委員會來推動；績效審計是由審計部門或受托的民間審計機構來執行。在實施的時機上，績效預算主要是在預算資金撥付前和預算執行過程中；績效審計則側重于事后。此外，二者實施手段和工具也不盡相同，所以不能替代。預算委員會應設立專門的職能，負責制定各項相關的法律法規，建立全面的、規范化、制度化的評價指標體系，組織對各級政府部門財政預算支出行為的經濟性、效率性、效果性進行監督。

3.以往預算評價沒有與各級政府業績考核掛鉤。筆者在多年的基層工作中發現，在預算的申請以及執行中存在諸多問題，如采取欺騙手段騙取預算；夸大項目資金，多申請預算，造成資金浪費甚至侵吞；申請的預算未?？顚Ｓ茫灿?、侵占的現象屢見不鮮；在預算資金使用上大搞形象工程，急功近利，人為地造成社會福利的損失和其他嚴重的社會經濟問題。而實行績效預算，使評價體系與政府業績考核相掛鉤，會形成一種激勵機制，促使各級政府考量投入與產出的關系，使預算資金發揮最大功用，改善政府與百姓的關系，在一定程度上減少腐敗的發生。

4.缺乏實施績效預算的專門人才?？冃ьA算是一項復雜而系統的工作，需要評估者掌握系統的理論知識和專門的方法技術。而中國在這方面仍處于摸索階段，沒有比較成熟、成功的經驗可借鑒，進行此項應用研究的學者不多。此外，在中國部分落后地區，預算管理的手段還很落后，甚至未實行信息化辦公，這在很大程度上都制約了績效預算的實行與推廣。

5.以往的“投入預算”模式慣性影響。中國長期采用“基數加增長”的預算模式，從計劃經濟時代一直沿用至今，導致各級政府機構只注重投入不重視效益。短時間內要推廣制度嚴密、審核嚴格、責任明確的績效預算會使得部分政府人員心存疑慮。因此，改變觀念問題是中國要推行績效預算面臨的首要問題。

那么，如何推行績效預算體系呢？筆者認為，應在相當長的一段時間內先點后面，先易后難，使績效預算走向科學化、常規化、制度化。

1.改革現今的收付實現制，以權責發生制為基礎。按支出類別確定預算績效指標，將預算支出分為消耗性支出（類似于財務管理中變動成本）和非消耗性支出（類似于財務管理中固定成本）。對于消耗性支出，如工資、辦公費、水電費、日常交通費、電話費、一般辦公易耗品等，可設置人均指標進行考核，即可對絕對值（人均數）考核，也可對變動值（增減百分比）考核。這兩種考核指標既直觀，又易計算。對于此類支出考核有利于各部門節約日常經費開支。對于非消耗性支出（包括本單位的固定資產建設和承接的專項工程），固定資產方面應著重考核人均占有資產和使用壽命兩方面，促使各部門既做到愛護資產，又能夠厲行節約，減少公共資源的占用。對于專項建設方面，應在賬簿中設置專項核算，重點考核建設資金結余、接待費比例、建成后使用年限及效益等指標，這些指標在申請預算時就應列入可行性報告，在項目建設期及竣工后多角度、多時點考核，核算投入與產出效果。

2.以推行項目績效預算為起點，分階段實施部門預算。在中國“九五”期間項目抽樣調查結果顯示，國家預算投入建設的基建項目中，有85%的項目超預算，有39%的項目未達到設計生產能力，有37%的項目建成后處于虧算局面。因此，有必要先從重大的預算項目入手，進行項目績效預算分析。先選擇試點地區的易于衡量評價的項目開始，先易后難，逐步實行政府會計改革，試行權責制。隨著權責制的逐步修正和完善，從點到面，全面推行績效預算。

3.強化預算過程的監控力度?？冃ьA算強調全過程監督和控制，審批機關要嚴格控制項目突破或追加，硬化預算的約束力，加強對預算項目績效考評的控制和回顧?？刹扇∫韵路绞綄︻A算項目進行監控：一是建立定期檢查機制；二是召開定期會議，向政府報告評價取得的結果、收到的反饋及建議；三是定期提供項目進展報告；四是建立質量標準體系，并采取監督和再評價，保證績效評價的質量；五是建立獎懲機制，為了保證和促進財政資金的使用切實達到各預算單位的預期目標，提高資金的使用效益，財政可根據績效考評結果對各預算單位實施獎懲。

4.以績效審計為保障，促使績效評價結果落到實處?？冃ЫY果必須經審計部門的專業審查，以確?？冃祿恼鎸嵖煽?。在實際工作中，為使評價結果得到運用，可編制評價結果的具體使用計劃，并將其作為績效預算的重要組成部分。評價結果的主要目標是為政府決策、改進現有管理和增強管理者責任感。同時，應采取相應措施，盡量規避消極結果出現。

目前，中國情況紛繁復雜，各地無論觀念上，還是管理的手段上都存在較大的差異，而績效預算的概念又從國外引進，怎樣讓它適應中國的國情，真正服務于民，又不成為經濟發展的桎梏，是一個任重而道遠的任務，尚需不斷求索。

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【關鍵詞】財務審計 經濟責任審計 管理審計

目前我國在會計財務審計上主要包括財務審計、管理審計以及經濟責任審計，在審計中發揮了重要作用，為我國市場經濟的發展提供了穩定的環境。隨著我國經濟的不斷發展，這些基本的審計制度在我國作用愈加明顯。傳統財務審計是客觀真實地評價會計工作的合法性，經濟責任審計則是明確企業領導的職責與廉政，促進企業的良好發展。

一、財務審計和經濟責任審計作用上的相同點

隨著我國經濟的穩定發展，各企業的經濟活動變得井然有序，一些以往的經濟違規現象已經越來越少，各企業間和平競爭，共同發展。同時，由此帶來的企業財務收支審計工作深度就不斷提升。隨著計算機和互聯網的高速發展，企業獲得信息的途徑變得高效快捷，由此提高了信息的可靠性，從財務收支審計來看就是財務信息的實時性以及可靠性都大幅度提升。目前我國企業的財務審計已經實現向管理審計和效益審計延伸。受當今市場環境的影響，企業的經濟效益是提高自身競爭力的根本保障，只有企業內部管理工作得到改善，經濟效益才能有所提升，于是就需要將企業財務收支轉變為管理審計與效益審計，以此滿足企業在市場環境中的競爭需求，方便企業內部控制管理。

經濟責任審計可以看做是一種針對領導干部的審計監督制度，該種審計方式不僅針對財務事項進行審計，還對相關責任人進行分析，是一種對事又對人的雙重審計方式。實際審計過程中，經濟責任審計更加偏向于對人的審計，其根本目的是實現對領導干部的有效監督，讓領導干部在有效的約束中提高其工作效益。經濟責任審計具有較強的政策性及強制性，審計范圍較廣，兼容審計、組織人事、國資監管、紀檢監察和財政監督等綜合性監督方式。為提高經濟責任審計的有效展開，國家相關部門建立了而專門針對經濟責任審計的制度，為經濟責任審計提供了有力支持，實現了經濟責任審計的法制化。除此之外相關部門還制定了科學有效的管理制度，使得審計過程中不同部門在各司其職的基礎上實現了工作上的協力合作，有效促進經濟責任審計工作的順利展開。

從以上陳述不難看出，財務審計和經濟責任審計的作用都是建立穩定的市場經濟環境，明確全體工作人員的共同責任，促進全員參與，共同作業。審計工作的各個環節都必須執行到位，審計調查的科學性、審計方案的可行性、審計信息的準確性、審計成果的轉化都必須在有效監督管理下進行，保證審計工作合理有效，實際提高企業的效率與競爭力。

二、財務審計與經濟責任審計的不同點

（1）審計目的落腳點不同。財務審計的主要目的是對財務審計對象與財務相關的工作進行真實性與合理性分析，確定其是否符合企業發展的實際需求，為建立社會主義市場經濟秩序奠定基礎，促進我國經濟持續發展，保障國民生活水平。經濟責任審計主要針對領導個人，通過該審計工作客觀真實的評價領導干部在過去一段時間的經濟責任履行狀況，從狹義上來說可以看做是對領導干部的績效考評。通過經濟責任審計能夠真實反映領導干部在審計期間是否出現不真實或違背相關規章制度的行為，并需要對其所作所為承擔一定的經濟責任。其次，經濟責任審計工作還能夠克制領導干部以公謀私行為，為其日后的發展提供參考依據，若在審計中發現情節比較嚴重的經濟違法行為將依法對其進行制裁。

（2）審計內容的側重點不同。根基相關部門的規定，經濟責任審計中的經濟責任主要指相關領導干部在任期內在其領導部門所進行的各項經濟活動（主要包括該部門的財政支出以及財政收入、企業部門的資產負債、經濟損益等）的真實性以及有效性進行判斷，在符合法律規定的基礎上，判斷該領導干部的行為是否能夠為企業帶來實際經濟效益，且該干部在任職期間是否存在的現象，最后綜合評價該領導干部對企業的實際影響。財務審計則是將審計側重點放在各單位的財務支出以及財務收入上，在內容上更加廣泛，且責任的承擔由整個審計對象部門來承擔，即使明確到部門人員也有主次之分，從這方面來看與經濟責任審計區別較大。

（3）審計方法不同。財務審計過程中的審計方法主要有兩種，一種是對各種書面材料的審查，主要包括審計對象部門過去一段時間的各種會計財務憑證以及工作過程中的各項報告記錄。書面資料的審計方法多種多樣，主要包括核對法、審閱法、分析法、比較法、抽查法等，驗證書面資料的真實性，并通過對這些資料的審計了解相關部門在過去一段時間內的經營狀況。另一種是對過去一段時間審計對象的實際工作進行審計。實際審計過程中通常將兩種審計方法相結合，從而真實有效的反映審計對象的工作狀況。經濟責任審計則是在財務審計的基礎上，對相關責任人的重大決策及主要的經濟指標進行審計與核實，體現廉政、有效、可靠的工作方式。

三、審計項目互動，資源共享

財務審計和經濟責任在存在一定的異同，實際審計過程中都具自己獨特的優勢，因此在實際運用過程中可以將二者結合，在審計過程中實現互動，共享審計資源。在審計過程中充分利用現有的審計資料，并結合經濟審計重點內容以及相關領域，在財務審計過程中可以對項目中的重要責任人進行經濟責任審計，實現資源有效共享，通過對財務的一次審計能夠得到多項成果。另外還可通過將任期績效評價工作與任期經濟責任審計工作結合起來，起到良有效的監督作用，促進企業科學發展。

四、結束語

財務審計以及經濟責任審計是我國經濟審計中的兩種重要形式，對企業的發展以及市場經濟秩序的建立有重要意義。實際審計過程中必須明確二者之間的區別與聯系，合理有效的利用兩種審計方法的作用，促進企業的穩定發展。

參考文獻：

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一、政府績效審計具備條件的調查

(一)全面開展政府績效審計條件成熟度調查為了解政府審計人員關于我國開展政府績效審計的看法，筆者分別向新疆自治區審計廳、新疆生產建設兵團審計局、新疆石河子審計局的政府審計人員發放了調查問卷。為了得到個人相對真實的觀點，調查問卷采用的是匿名填寫的方式。問卷共設計了22個問題，其中，17道單選題，4道多選題，1道問答題。本次問卷調查是在2007年9月份完成的，發放和回收采取了面訪與電子郵件相結合的方式，共發出137份，回收137份，有效問卷為116份。(選擇題未回答完整的問卷則視為無效問卷)本文的觀點是基于本次問卷的部分統計結果得以驗證的。關于我國現有政府審計人員認為目前全面開展政府績效審計條件的成熟度，調查情況詳見表1：

從表1中數據可以看出，關于被調查者認為我國目前全面開展政府績效審計的條件，認為“完全有條件”的僅占1.72％，認為“條件基本成熟”的占46.56％，而45.69％的被調查者認為“條件尚不具備”，另外，6.03％的被調查者回答“說不清”。這說明政府審計人員對我國目前全面開展政府績效審計并不贊成，因為條件還不是很成熟。

(二)試點開展政府績效審計條件成熟度的調查　我國現有政府審計人員認為我國目前試點開展政府績效審計條件的成熟度，調查情況詳見表2。從表2中數據可以看出，79.31％的被調查者認為我國目前有條件試點開展政府績效審計，其中回答“完全有條件”的占10.34％，回答“條件基本成熟”的占68.97％，這說明絕大多數政府審計人員認為我國目前已具備了試點開展政府績效審計的條件。當然，另外分別有14.66％和6.03％的被調查者回答“條件尚不具備”和“說不清”，說明有一小部分政府審計人員認為當前我國開展政府績效審計還存在一些障礙。

政府績效審計涉及面廣、難度較大，審計方法又與傳統審計有很大的區別，而我國目前開展政府績效審計的基礎還較薄弱，因此，筆者認為在當前情況下不宜全面開展績效審計，而應進一步開展政府績效審計的試點工作。

二、政府績效審計的方式

(一)適當擴大績效審計范圍，妥善選擇試點項目，單獨開展政府績效審計在開展政府績效審計時，可以適當擴大績效審計的范圍，妥善選擇試點項目，單獨開展政府績效審計。選擇的試點項目要有針對性和代表性，既要考慮到試點項目在社會上可能形成的影響力和影響面，也要考慮到其是否是政府有關決策部門比較關注和重視的方面，還要考慮到審計難度問題。

我國現有政府審計人員認為選擇政府績效審計項目應考慮的因素請見表3。從表3中數據看，選擇政府績效審計項目時，116名被調查者中，認為需要考慮的因素主要包括：“群眾關注”占63.79％，“該項目的重要性和風險性可能存在較大問題及有較大的可改善空間”占57.76％，“審計機關能力所及”占56.90％，“財政投入大”占54.31％，其他占0.86％。以上數據說明，在未來的幾年時間里，我國的績效審計估計還是屬于嘗試階段，因此，選擇試點審計項目要以群眾關注的項目為切入點，在考慮該項目的重要性和風險性可能存在較大問題及有較大的可改善空間的同時，還應該考慮選擇那些財政投入較大且相對比較容易操作的項目?？蛇x擇公共財政、投資等重點領域、重點部門，對資金投入占用較大、政策性強及社會關注的焦點項目，積極開展績效審計。如財政支出的重點是行政管理、國家安全、政權建設等政府運轉和維護國家利益領域；科技教育、環境保護、公共衛生等社會公益事業領域；社會保障、民政等國家救濟領域；大型基礎設施建設、宏觀經濟調控等彌補市場缺陷領域。因此，可從中選出一些典型的行業、單位或項目進行績效審計。

我國現有政府審計人員認為適合開展政府績效審計的試點工作的項目請見表4。從表4中數據看，被調查者認為適合開展政府績效審計試點工作的項目重點集中在“政府投資項目”和“財政專項資金”方面，二者分別占96.55％和91.38％，認為適合在“行政事業單位資金使用”方面開展的占31.90％，“其他”為0.86％。以上數據說明政府投資項目和財政專項資金可以作為進一步開展試點工作的重點，在行政事業單位資金使用方面也可適量選擇項目開展績效審計。

(二)將政府績效審計穿插到其他類型的政府審計中　進一步開展績效審計工作，還可選擇將政府績效審計穿插到其他類型的政府審計(財政財務收支審計、政府投資項目審計、經濟責任審計、財政專項資金審計)中，盡可能與其他類型的審計結合起來，這樣可以利用其他類型審計的結果，減少重復勞動、提高工作效率，還可為今后全面鋪開政府績效審計積累經驗并培養人才。

《審計法》明確規定，對財政收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督，就已經包含了效益審計的內容。當前財政預算執行審計的深入和發展，不斷地提出了對財政資金使用效益審計的要求，部門預算執行情況的審計，專項資金的審計，政府投資項目的審計，都可以在真實性的基礎上，進一步做經濟性、效率性和效果性的檢查和評價。特別是近年來廣泛開展的黨政領導干部任期經濟責任審計，審計的目標和范圍往往會超越傳統的財務收支審計，帶有效益審計的成分。

我國現有政府審計人員認為嘗試將政府績效審計暫時穿插在其他類型的政府審計中的必要性請見表5。從表5中數據看，絕大多數被調查者認為，目前有必要將政府績效審計暫時穿插在其他類型的政府審計中，該比例占91.38％之多，認為“沒必要”和“說不清”的分別占6.03％和2.59％。這充分說明了我國目前從實際出發，將政府績效審計暫時穿插在其他類型的政府審計中開展，也不失為一種可行的選擇。

三、政府績效審計工作的制度保障

(一)建立審計結果的問責制度　審計結果問責制，即建立一套相應的制度，使政府部門及其官員和其他被賦予公共權力的主體有義務向特定主體解釋說明其行為，接受后者的質詢，對其要求作出回應。目前出現的各種問題，很大程度上與疏于嚴格的制度監管有關。因此，應盡快建立和健全審計結果的問責制度。具體包括：(1)建立和完善行政領導在政府工作中出現重大違法、失職、濫用

職權等情形時罷免、引咎辭職或責令辭職的政治責任制度；(2)健全行政機關出現違法行為被撤銷、變更、確認違法、責令重作、損害賠償的行政責任制度；(3)進一步健全公務員因違法失職、濫用權力、等行為而受到行政處分和刑事處罰的制度；(4)建立行政機關和公務員因失職或等而向公民、法人賠禮道歉的責任制度。

實施審計結果的問責制度，應對目前的行政責任追究制度進行改革。從行政問責轉向法律問責，加深問責的程度；從組織問責走向個人問責，擴大問責的范圍；從行為問責到后果問責，提升問責的效率。通過實施審計結果問責制度，來達到開展政府績效審計的效果。

我國現有政府審計人員認為建立審計結果問責制度的必要性調查詳見表6。從表6中數據看，絕大多數被調查者認為有必要建立審計結果問責制度，這一比例占93.11％。而認為“沒必要”和“說不清”的，分別只占1.72％和5.17％。以上統計結果充分說明建立審計結果問責制度在開展政府績效審計過程中十分必要，是保證政府績效審計質量的有效手段。

(二)推行審計結果公告制度　績效審計報告是審計機關集中體現審計結果、反映審計目標實現程度的一種書面文件，審計報告的公告制度目前已得到普遍認同。2003年7月我國國家審計署曾公布過一份審計工作發展規劃，表示將改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度。規劃提小，我國要積極實行審計結果公告，逐步規范公告的形式、內容和程序，2007年做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告。我國現有政府審計人員認為政府績效審計的結果向公眾公開的必要性調查詳見表7：

從表7中數據看，116位被調查者當中，有95.69的被調查者認為有必要將政府績效審計的結果向公眾公開，選擇“沒必要”和“說不清”的，分別只占0.86％和3.45％。以上統計結果充分說明了現有政府審計人員對于在開展政府績效審計時進一步推行審計公告制度普遍持贊成態度。

近年來，我國審計公告制度已初步實行，審計署和部分地方審計機關將部分向人大常委會作的審計工作報告和一些專項審計及審計調查結果向社會如實公布，引起了廣泛關注。此外，審計署已將部分審計工作(包括績效審計)的結果、審計建議、責任追究、落實情況刊登在審計署網站上，任何人隨時隨地都可以查詢。然而，所有這些與美國97％的公告率相比，還遠遠不夠。

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關鍵詞：績效審計　高?？冃徲嫛‖F狀

一、高校績效審計相關理論概述

(一)績效審計與高校績效審計的界定　本文對績效審計與高?？冃徲嫷暮x界定如下：(1)績效審計的界定。早在20世紀初期，西方國家開始研究政府公共支出績效考評問題，其核心是強調政府公共支出管理中的目標與結果及結果有效性的關系，形成一種新的、面向結果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、資金使用效益和公共服務水平。將對政府公共支出的審計稱為“績效審計”(PerformanceAudit)。由于各國績效審計產生的歷史背景不同，受政治經濟體制和經濟發展水平的影響，各國績效審計的做法和側重點也不一樣，對績效審計的提法也各不相同。美國稱為績效審計，英國稱為貨幣價值審計(Value-for-Money)，加拿大稱為綜合審計，瑞典稱為效果審計，澳大利亞稱為效率審計，而我國傾向稱為效益審計等。1986年悉尼召開的第十二屆最高審計機關國際組織會議上，建議將該類審計統一稱為績效審計，并在發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，將績效審計定義為對公營部門管理資源的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)的評價與監督。我國學者提出績效審計的概念，主要是基于外部審計(特別是政府審計)的基礎上進行定義的，其基本上也是借鑒國外的概念，但也有學者(婁爾行、湯云為)提出績效審計達到了上述“3E'’標準之后，并不一定就能充分實現效益，因此，提出績效審計是效益實現途徑開發利用和實現程度的審計?？梢娔壳拔覈鴮W者對績效審計的概念仍沒有明確的解釋和界定，在對績效審計的認識上還存在一定的問題。在國際組織的定義的基礎上，結合我國實際，本文將績效審計初步定義為：審計機關對公共資源使用的經濟性、效率性和效果性方面開展的審計。(2)高?？冃徲嫷膬群?。綜觀國內外有關績效審計概念的表述，從內部審計的層面上，基于高校這一特殊的主體，結合高校內部管理活動的性質與特點，可將高?？冃徲嬂斫鉃椋焊咝？冃徲嬍歉咝炔康膶徲嫏C構和審計人員，根據內部管理的需要，依照國家法律法規和人們認知的共同標準，對其所屬的學院、企業、機關部處、醫院等單位的財務收支以及經濟活動進行獨立的審查、考量、分析和評價，確認其履行經濟責任，配置、管理、使用學校資源的經濟性、效益性和效果性，明確相關績效責任，做出審計結論，并提出改進意見，促進完善管理，提高高校效益的一種監控活動?？冃Оń洕浴⑿市院托Ч?，而具體到高校績效又有其具體理解：經濟性是指高等教育資源利用的節約與浪費狀態；效率性從宏觀上講，高等教育經濟效率是高等教育資源利用效率，是指在一定社會條件下，為取得同樣的教育成果，高等教育資源占用和消耗的程度。即取得同樣質量的教育成果，高等教育資源占用和消耗的越少，其效率就越高；反之則就越低。高等教育資源占有指高等教育過程所占用的人力、物力、財力的數量；而高等教育資源消耗，則是指高等教育過程中實際消耗的勞動量，既包括活勞動消耗量，也包括物化勞動的消耗量。從微觀上講高等教育經濟效率是指某高等教育單位或者學校，其教育事業經費和教育基本建設投資的利用效率，或稱高等教育資源利用效率；效果更側重于對成果的考查，強調的是活動的結果。高等教育成果不僅包括培養學生人數、畢業生數，而且包括學生就業情況、數量和質量、申報課題數目、社會認可程度及學?；窘ㄔO成果，包括教學場館的建設和教學設備購置等。

(二)高校績效審計的特點　高?？冃徲嬀哂幸韵绿攸c：一是績效審計建議的前瞻性。高校的教學和科研工作以及培養專門人才的活動，在促進科學文化水平的提高、豐富人們的精神生活等方面的成效往往要經過一段時間才能表現出來，并且持續的時間較為長久。如科研經費、人才引進、人才培養的投入，其效益須經過社會檢驗才能確定。因此，高校開展績效審計的立足點應確立在正視現在與展望未來的基礎上，通過評價當前經濟管理活動的“經濟”、“有效”過程，揭示影響未來效益的關鍵所在，提出富有前瞻性的意見與建議。二是績效審計的標準具有不確定性。目前高校績效審計涉及的被審計對象有：單純承擔教育、科研任務的學院；承擔管理職能的機關部處室；獨立法人地位的企業；實行企業化管理的附屬單位、經濟實體；以及有資源配置的重點項目、重大科研項目等。經濟管理活動的多樣化決定了績效審計具體目標的多元化。衡量經濟效益可以運用價值指標，而社會效益、管理效益則難以從數量上加以概括。因此，高?？冃徲嬓枰治鼍唧w情況，根據具體目標制定科學、合理的評價標準綜合評價。

(三)高?？冃徲嫷膬热荨「咝？冃徲嫷膬热莅ǎ阂皇侨肆Y源配置的績效審計。人力資源績效審計是指審計部門運用專門方法，對高等教育人力資源的投入、開發、利用和管理的效益性進行分析，以促進人力資源運營向低成本、高效率方向發展的活動。高校的人力資源配置主要包括教學、科研、行政、后勤等方面的人員配備，績效審計的重點應圍繞高校人力資源配置特點開展，針對人員配置開發系統性、群體相容性及人才選任等方面進行審計，人力資源效益審計不僅需要人員經費、科研經費投入和產出等會計資料，更需要人事部門及相關部門的規章制度、檔案報告等文字性資料，同時要運用多種審計方法如座談、調查、問詢等輔助審計手段進行。二是管理責任方面的績效審計。績效審計的中心目標就是發現管理效益問題，確定責任，提出管理建議，強化公共管理部門的效益責任，從而促進管理部門管理水平的提高。我國當前開展的領導干部任期經濟責任審計就是涉及管理責任的一種審計，就其涉及的內容而言包含績效審計。任期經濟責任審計=財務審計+績效審計。三是資金的績效審計。內部審計通過資金的績效審計將學校的財務管理狀況、經濟投入狀況、經濟實力做出全面詳盡的論述、評價，針對資金使用、管理中出現的問題提出對策，為提高資金的使用效益及促進學校的發展服務。此部分績效審計一般直接以貨幣價值形態為單位尺度來評價被審計項目的效益情況，運用的審計資料主要是財務資料。資金的績效審計可根據資金的來源、用途等設立教育經費、科研經費、專項經費等審計項目，任何項目的審計重點都應以是被審項目的資金是否節約，經濟效益如何考核評價被審計事項，值得注意的是要將資金的使用、產生的短期效益與長期效益相權衡，全面評價被審計事項。四是管理服務質量方面的績效審計。涉及管理服務質量方面的績效審計，主要涉及管理部門提供的服務狀況，其主要是針對高校的機關部處等有關管理服務部門進行績效審計。這類績效審計內容的評價重點主要不是經濟效益問題，而更關注服務效果問題。五是管理控制方面的績效審計。管理控制方面的績效審計主要涉及部門單位或審計項目管理方面的效益狀況。如管理系統是否健全，財務信息質量、內部控制系統和責任機制是否健全，有無健全有效的內部管理制度，管理

是否科學，有無管理漏洞等。

二、高校績效審計的現狀分析

(一)高校績效審計的現狀　20世紀80年代末，我國審計機關積極開展績效審計理論研究和試點工作，提出從財務審計人手，加以分析，落腳到經濟效益的觀念。1991年全國審計工作會議上，國家審計署明確提出：既要繼續進行財務審計，又要逐步向檢查有關內部控制制度和“績效審計”方面延伸。這是我國政府審計部門首次提出在審計工作中探索績效審計，標志著我國績效審計進入實驗階段。審計署《2003至2007年審計工作發展規劃》提出，我國審計機關將實行財政財務收支的真實合法審計與績效審計并重。我國政府績效審計作為獨立的審計模式的實踐尚處于起步階段，從發展到成熟還需要經歷相當長的一段時間。在這樣的績效審計大環境下，我國高?？冃徲嬐瑯诱幱谄鸩诫A段。目前，大部分高校的審計工作仍以財務收支審計為主，績效審計只在審計高?；▽ｍ椯Y金時使用，對高校經常性經費的績效審計尚未開展，實踐中既沒有明確高校開展績效審計的內容，也沒有完善的績效審計標準，更沒有完整的案例可供借鑒。目前在全國開展的高等院校教學評估是一種對高校的辦學效率、效果性進行分析評價的制度，其與績效審計有相似之處。前者側重對高校辦學質量的評價，后者側重對高校財務指標的審計，二者可以充分發揮其共同性，開展合作，各盡所長，既能節省人力物力又可更好地為高等院校實現辦學經濟性、效率性與效果。

(二)高?？冃徲嬎媾R的困惑　我國高?？冃徲嬚幱谄鸩诫A段，因此在發展過程中存在不少問題，具體來講主要有：一是審計人員知識結構難以滿足高?？冃徲嬕??？冃徲媽I性和綜合性都較強，審計技術與方法更為復雜，審計人員不僅要具備財經、審計方面的知識，還要求通曉經濟管理、工程技術和電子數據處理等方面的知識。高質量的績效審計還要求審計人員能夠深刻地理解高校的各項工作，并有能力運用各種專業知識測定被審對象的業績，以對其做出深刻而中肯的判斷評價。我國高校審計人員的配置呈現出知識結構單一、技能素養差距大的非均衡特點，這種人員配置狀況已成為制約高?？冃徲嫲l展的關鍵因素，將不利于對效益進行全面、客觀、公正的分析評價。二是績效審計機制問題。確定并不斷完善績效審計規范是確?？冃徲嬞|量及有效開展的重要條件。在開展績效審計的同時，要著手績效審計規范的建設，制定績效審計準則和具體的操作指南，對績效審計的方法方式、具體的操作程序及有關的措施應形成制度，做到指導思想正確，措施規范到位。由于效益審計的特殊性與復雜性，目前我國尚未形成完整法規體系適用于績效審計，已出臺的法律、法規中涉及績效審計的內容較少，有關高?？冃徲嫷膬热莞巧?，而從各國績效審計的發展來看，凡是績效審計開展得較好的國家都較早地制定和頒布了效績效審計準則及相關的規范。因此，盡快制訂出一整套獨立的包括高校績效審計在內的績效審計法規體系，是我國大力開展高?？冃徲嫼蛯崿F依法審計的重要前提。三是高?？冃徲嫎藴氏鄬碗s?？冃徲嫎藴适窃u價審計對象效益狀況的判斷尺度，是提出審計意見、做出審計結論的客觀依據，與簡潔明確的財務審計標準――財務會計準則和制度相比，績效審計標準更為復雜。目前，我國尚未制定權威的高?？冃徲嬙u價標準，事實上要制定這樣的標準也比較困難，因為高?？冃徲嬇c企業審計、固定資產投資審計等其他專業審計有著很大區別，高校資金的使用主要是體現社會效益、宏觀效益、長遠效益，無法直接量化經濟效益。因此，要取得充分、合理的效績效審計標準有一定難度，這一標準把握不好，無疑會影響高?？冃徲嫷馁|量和審計結論的可信度。四是審計技術方法相對落后。目前大部分高校的內部審計技術還是以賬項導向審計和系統導向審計為主，而開展高校績效審計迫切需要在審計中采用風險導向審計技術，同時，計算機技術的發展和會計電算化的普及，要求審計方法和手段也相應改變。但基于審計成本、習慣思維和技術配套等各種原因，許多高校的內部審計工作還停留在傳統手工查賬的階段，計算機在很大程度上只被用于簡單的數據匯總或者文字和表格處理，而利用計算機對被審計單位的會計電算化系統進行測試和檢驗、對會計數據進行分析處理等更高層次的計算機輔助審計工作，尚未在高校內部審計工作中全面展開，高校內部審計技術手段的相對落后將影響審計效率和效果，難以適應開展績效審計的需要。

三、高?？冃徲嬐晟频慕ㄗh

(一)提高審計人員素質，加強審計隊伍建設　隨著我國社會經濟的發展和進步，績效審計所占的比例將會逐漸加大，而開展績效審計的要求相對較高，需要復合型的人才基礎作保障，因此，加大高校審計隊伍建設力度，提高績效審計能力是積極推動這項業務發展的基礎性工程。高校一方面要抓緊現有審計人員的后續教育，使其盡快適應效益審計的基本要求；另一方面在引進專業人才的同時，要選派有培養前途的年輕人進行績效審計專業培訓。此外，高校可以借助專家力量，增強績效審計的能力，彌補專門技術力量的不足。建設政治過硬、業務嫻熟、具有良好職業道德、工作高效的內部審計隊伍，是推進高?？冃徲媽崿F有效監督的基礎。

(二)建立高?？冃徲嫷闹笜嗽u價體系 由于高校資金在使用過程中，缺少評價經濟效益、社會效益的效益標準，因此，結合我國現階段的審計工作水平，建立完整的、可操作性強的審計指標體系，已經成為高?？冃徲嫷靡苑€步推進的關鍵所在。這一體系應是多層次的，由法律法規、定額標準、工作目標和程序、預算等組成；而且該體系應是動態的，隨著高校工作重心的變化和師生價值觀的改變而調整；指標內容應包括對經濟效益和社會效益的雙重評價，應是定性與定量的有機結合，其科學性可以在一定程度上體現公平。因此，在建立審計指標體系時，應考慮效益評價的特殊性，將定性評價與定量評價相結合，一方面量化可以量化的影響效益的因素，以便于分析、比較；另一方面對無法量化的影響效益的因素，建立“優先實踐”原則作為衡量標準。

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[關鍵詞]績效預算 預算管理 消防部隊

一、績效預算的基本概念

績效預算,又稱為效益預算、業績預算或規劃預算,是指由公共部門在明確需要履行的職能和需要消耗的資源的基礎上確定績效目標,編制績效預算,并用量化的指標來衡量其在實施過程中取得的業績和完成工作的情況,其核心是通過制定公共支出的績效目標,編制績效預算,建立預算績效評價體系,逐步實現對預算資金從注重“投入方向”向注重“支出效果”轉變。

二、績效預算的基本做法及特點

績效預算與現行消防部隊預算方法的根本區別在于,它把企業單位資金管理的一些基礎理念、方法,融入提供公共產品的非盈利部門預算管理之中,在一定限度內追求投入、產出的配比,將經費投入后達到的實際效果與先前制定的工作目標進行定量、定性比較后形成資金使用績效報告,為評價資金使用效能提供科學依據。另一方面,績效預算強調以整體目標為導向,強調賦予預算執行單位一定的自,并配合獎勵和激勵機制,塑造統一的愿景,激發預算單位提高資金使用效能的熱情。與現行預算管理工作制度相比,績效預算制度主要表現出以下幾個特點:

1.更加注重“投入”與“產出”的配比

現行的消防部隊預算管理制度程序一般為編報、審批(或備案)、執行、報告(或分析)。整個程序最注重的是資金投入、使用的合法性審查,忽視了資金使用“合理性”、“效益性”,往往是預算、執行“兩張皮”,即使是專項資金也不去追究是否達到申報預算時設想的目的。而績效預算更強調預算目標的實現效果,強調投入與產出的合理配比,資金使用者為實施某一預算項目花費多少預算資金,這些資金的使用是否在項目完成時取得預期或者超預期的效果,才是績效預算制度更加關心的問題。

2.更能調動預算執行單位提高資金使用效能的積極性

在消防部隊現行的預算資金管理工作制度下,作為預算編制主體的財務部門或預算執行部門,站在各自角度,在預算資金數量、使用范圍等方面進行博弈,容易造成雙方對立、行政資源的無意義耗費,甚至產生權力尋租、滋生腐敗。相比較而言,績效預算管理相當于財務部門和預算執行部門簽訂了預算資金使用的“績效協議”,在“協議”中執行部門提出資金使用將達成的目標并進行具體量化,在資金使用完畢后財務部門進行量化考核,并以此作為下一年度或者項目資金安排的重要參考依據。績效預算使資金使用單位具有預算資金的一部份分配權和自主性,充分調動積極性。

3.更能強化預算約束力

現行消防部隊預算管理制度是以資金的具體用途來分類的,對資金使用部門經費使用效果進行考核時,缺乏具體的量化評價指標體系,或者制定出的評價指標多數為定性指標,人為因素大,缺乏公信度?？冃ьA算施行的前提是建立具體量化指標體系,對資金使用部門資金使用效益的評價考核就有了客觀公正的標準,不僅能在本部門不同時間、相同項目進行縱向比較,更能在不同部門相同或近似項目進行橫向比較,形成競爭,促使資金使用者節約資金、注重資金使用效益。

三、在消防部隊施行績效預算的構想

在消防部隊后勤管理工作中施行績效預算是為了進一步加強內部資金使用管理,提高有限資金的使用效益,其核心是通過規劃消防部隊具體工作、活動的績效目標,以此為引導,建立預算目標績效評價體系,徹底扭轉對預算經費從目前注重經費投入轉向注重經費支出效果,實現占用資源與產出效果的合理配比。由于各種因素的制約,消防部隊并不具備立刻推行績效預算的條件,應該從以下幾個方面入手,逐步建立起符合消防部隊特殊使命的績效預算管理體系:

1.逐步建立預算量化評價指標體系,為績效預算實施打下基礎

要建立一套合適的績效評價指標,首先,要搜集各經費使用部門的基本信息,在此基礎上,將本年工作計劃或者項目進一步細化為績效評價量化指標。同時,要本著定量與定性相結合、統一與專門指標相結合的原則,使評價指標根據操作性且貼近實際工作。其次,應合理選擇單位經費預算與工作績效掛鉤的指標值,指標的制定應本著“適度高于實際情況且經過努力可以達到”的原則進行,目的是不因目標值過高,無法達到而挫傷工作積極性,不因目標值過低保護落后,促使各單位、部門積極想辦法達到或超過指標值,提升整體工作效益。在具體實施上,可以采取先易后難,從單個項目預算入手,借鑒以往相同項目的績效,嘗試制定出具體項目的定量、定性績效指標,并與其預算相對應。由于消防部隊各部門、單位的工作任務有差別,所處地區有差異,因此要具體情況具體分析,并進行綜合評價,制定出一套既普遍適用又具有考核價值的指標體系。

2.結合績效審計,完善、落實預算執行監督機制

對于施行績效預算的消防部隊要建立全過程檢查落實制度。績效考評,不僅要邀請專家進行審議,也要讓民眾參加評議。所有與績效相關的項目,一律按量化績效指標或定性內容予以嚴格的監督執行。對于定性內容要盡可能減少人為因素影響,盡量邀請中立方進行評定,提高評議的準確性。目前消防部隊雖然還沒有實行績效預算,但不少地方審計部門已經開始嘗試績效審計,不僅進行資金合法性審計,同時也對支出是否取得應有的效益進行審計,通過績效審計可以看出該項支出是否完成了預期的目標、與同類支出相比效率如何?？冃徲嫴粌H可以為經費預算和決算審批提供依據,而且也為績效預算的順利開展奠定了基礎。因此,在推動績效預算的實施過程中,可以結合審計工作推動績效預算執行監督機制的完善。

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關鍵詞：品牌運營；品牌運營審計；審計內容；審計程序；審計方法

誰擁有品牌，誰就能獲得市場；誰能擁有市場，誰就能發展壯大。著名的營銷專家PhilipKotler認為：“品牌是一種名稱、術語、標記、符號或圖案，或是它們的相互組合，用以識別某個銷售者或某群銷售者的產品或服務，并使之與競爭對手的產品和服務相區別?！盵1]瓊斯教授認為：“品牌包含一個提供功能性利益的產品，再加上一些足以使消費者掏錢購買的價值感?！盵2]1顯然，在市場經濟中人們已經接受了“品牌”這個充滿誘惑的概念，企業的關鍵是進行品牌運營。

一、品牌運營的三大要素

1品牌運營的企業要素

按照國際品牌的運營要求，強調企業的品牌運營必須擁有一個強有力的支撐，這是品牌運營中的企業要素，也是品牌運營的根基。表現為品牌的技術水平、產品品質和服務能力等三個方面。這是品牌的核心性基礎，更是品牌走向國際市場的基石。

2品牌運營的市場要素

按照國際品牌的運營要求，企業在參與國際市場競爭中，應建立起符合國際目標市場規則要求的價值鏈，建立起顧客對品牌的信任，并使顧客對品牌產生一種親和力。因此，企業品牌運營的價值鏈、信譽程度及親和力是品牌運營中的三大市場要素，也是品牌參與國際市場競爭的核心。

3品牌運營的管理要素

在企業品牌進入國際市場的系列運營中，市場主要考察企業的行為速率、渠道展示和環境支持。這是品牌運營中的三大管理要素。

二、我國企業在品牌運營中存在的問題

目前，我國企業面臨著非常嚴峻的形勢：全球范圍內的產品競爭日趨激烈，技術進步推動產品快速更新換代，企業之間在產品工藝和技術上的競爭已經演變成為品牌運營的競爭。從目前情況來看，品牌運營是我國企業管理的一個薄弱環節，存在著品牌意識不強、品牌運營的成本高、效率低、效果差等問題，而且不少企業的管理者還沒有意識到品牌運營的重要性和有效性，關注的主要方面仍局限在財務管理、成本控制、產品質量和銷售市場，企業的策劃部門僅局限于對外聯系廣告、和大客戶進行溝通、公關等事務性管理。即使是那些已意識到并嘗試開展品牌運營管理的企業，他們的品牌運營程序、方法也不能適應市場經濟的需要。目前，僅有少部分大中型企業把品牌運營作為企業整體規劃的一部分，大多數企業沒有完整的品牌運營計劃，在制定或改變企業戰略等重大決策時，常常忽視品牌運營的制約因素和重要影響。另外，大部分企業也很少開展品牌資源的開發效益分析，更談不上建立完善的評估品牌運營管理效益的指標體系。如何改善品牌運營管理，充分發揮品牌資源的使用效益，從而實現企業的經營目標，已成為每一個企業面臨的重要課題。

筆者認為，品牌運營審計的開展對于促進企業提高品牌運營活動的績效有著極其重要的作用，應該得到企業管理者的充分重視。對企業品牌運營進行審計，可以更好地評價企業品牌運營管理的績效，更好地理解品牌運營與企業目標、企業戰略之間的關系，并且也可為企業進一步制定適當的經營戰略提供堅實的基礎。

三、品牌運營審計的職能

所謂品牌運營審計，就是通過調查、分析和比較來評價企業品牌運營的有效性、合理性。品牌運營審計的有效開展，可以評價企業品牌運營活動已經取得的業績狀態，使管理者知道存在的問題和改進的方向，從而提高企業品牌運營的工作效率，保證品牌運營計劃的所有部分能良性運作，促進品牌資源潛力的最大發揮。具體而言，包括以下幾個方面：

（1）品牌運營審計可以對企業品牌運營管理的內部控制進行評價；

（2）品牌運營審計可以對企業品牌運營的會計核算進行監督與評價；

（3）品牌運營審計可以對企業品牌運營的有效性、合理性進行評價；

（4）品牌運營審計可以對企業當前品牌運營所必須的環境和要素進行評估；

（5）品牌運營審計可以對企業管理者的品牌運營責任的履行情況進行評價。

四、品牌運營審計的內容

1品牌運營的內部控制審計。品牌運營審計的一項重要內容是檢查和評價與品牌運營管理有關的內部控制的適當性與有效性。即檢查和評價此類內部控制的設計是否適當，以及在多大程度上被品牌運營部門執行。通過對內部控制的測試和評價，確定重點審計范圍并幫助企業完善內部控制，加強品牌運營的管理。

2品牌運營的實質性審計。按照國際品牌的運營要求，強調企業的品牌運營必須擁有三大要素，即企業要素、市場要素和管理要素。筆者認為通過對三大要素的審查，可以評價企業品牌運營的有效性和適當性。

具體包括：（1）對品牌運營的企業要素進行審查。即對品牌的技術水平、產品品質和服務能力等進行審查，包括對企業主導產品的核心技術水平、新產品的開發、自主工藝開發能力、產品開發能力、工藝創新能力、企業售后服務及用戶關系等進行審查。（2）對品牌運營的市場要素進行審查，即對品牌運營的價值鏈、信譽程度及親和力進行審查，包括對品牌運營的作業鏈和價值鏈進行診斷，進一步揭示企業作業鏈與價值鏈中的不良環節，為作業再造提供依據和指標；對社會公眾對品牌的信任程度和對品牌的傾向性與接納的可能性進行審查；對顧客對品牌信息的接近速度、接近距離、顧客對品牌的親和關系的建立等進行審查。（3）對品牌運營的管理要素進行審查，即對企業的行為速率、渠道展示和環境支持進行審查，包括對企業的行為速率進行審查；對銷售渠道的管理與控制、企業市場營銷力量與水平進行調查；對企業內部合作性文化與凝聚力、企業公關有效性進行審查等。

3品牌運營的績效審計。品牌運營的績效主要是指品牌運營活動對于企業實現目標的貢獻份額與品牌運營活動本身所消耗資源之間的比率。品牌運營的績效審計可以通過測算運營成本并將其與標準成本比較、對品牌運營活動的成本與效益進行分析等方法，評價企業品牌運營活動已取得的業績，發現品牌運營活動中存在的問題及其對經濟效益產生的影響，對品牌運營活動中存在的不合理因素提出審計意見或管理建議書，主要包括利潤分析、成本———效益分析、成本審查和盈利能力審查、銷售收入績效審查、銷售費用績效審查，實施與計劃的比較分析、推銷活動績效的審查，顧客滿意程度的評核分析等。

4品牌運營管理者的責任審計。品牌運營的管理和開發是企業管理者的一項基本職責。品牌運營的管理責任應作為考核企業管理者的一個重要因素，但是我國目前對企業管理者的業績考評，主要還是從企業資產經濟責任、安全生產責任等角度進行考核，這導致企業管理者對品牌運營管理對企業的長遠戰略意義缺乏認識和足夠的重視。開展品牌運營管理者的責任審計，實際上是要求企業管理者不僅要對實物資產的保值增值負責，也應當對企業品牌資源的保值增值負責。審計的主要內容有：企業負責人任期內的品牌資源的增減變動情況；任期內品牌資源有關增長指標的完成情況；品牌資源的利用情況等。

五、品牌運營審計的程序

由于企業品牌運營受客觀環境變化的影響很大，而某些決策往往又帶有主觀性，為了經濟、有效和高效率地開展審計工作，品牌運營審計一般按下列程序分成三個階段。

1準備階段。在審計立項后，成立由審計人員和品牌運營管理專業人員組成的審計組，了解品牌的運營過程、運營的環境，掌握品牌運營活動的背景資料和其他資料，并據以決定審計范圍、審計內容和審計方法。其主要工作是明確審計的目標和范圍，熟悉品牌運營的基本情況，從而制定審計計劃。

2實施階段。在初步調查了解的基礎上，根據審計計劃，針對審計重點，具體實施審計程序和方法。第一步，描述并測試品牌運營的內部控制，包括審查企業是否實行了必要的職責分工，是否有健全的品牌運營記錄資料，觀察記錄和品牌運營活動的實際情況，測試品牌運營成本的計算基礎等。第二步，評價品牌運營控制系統的適當性與有效性，即檢查和評價此類內部控制的設計是否適當，以及在多大程度上被相關人員有效的執行。通過對內部控制的測試和評價，對其存在的薄弱環節和缺陷做出總括評價，明確提出其造成的損失和潛在的危險，并據以對審計目標、審計范圍和事先估計的審計風險進行修改和完善，從而確定重點審計的范圍。然后，按照經過調整的審計工作方案安排審計力量，進行實質性的審計工作，收集充分且適當的證據并加以分析。最后，匯總審計工作底稿，對企業品牌運營活動的管理現狀作一個綜合評價。通過這種專項性審計，可以較深入地剖析企業的品牌運營活動，對于薄弱環節提出相應的措施予以改進，以加強企業對品牌運營活動的重要性認識，提高企業的管理效率。

3審計終結階段。這一階段的核心工作就是出具審計報告。由于品牌運營審計是一種建設性審計，其結論與決定的約束力不強，執行與否在很大程度上取決于被審單位管理當局的意愿。因此，一方面，企業品牌運營審計報告沒有固定的格式，但仍應包含以下基本要素：標題、收件人、范圍段（說明審計的范圍、內容和方法）、說明段（包括被審事項的基本情況、不足之處或存在的問題）、意見段（指出改進的建議或意見）、報告人、審計時間等。另一方面，審計人員必須對審計項目進行復查，即在審計結束一段時間后，再檢查其是否按審計建議采取了改進措施以及這些措施的效果，并與審計人員的預期進行比較，其主要任務是審查對審計結論中所提出的建議和意見的落實情況，促使其貫徹落實。

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中國30多年的改革開放進程，在創造了巨大的物質財富的同時，也付出了巨大的資源和環境代價，經濟發展與資源環境的矛盾日趨尖銳，面對能源、環境以及氣候變化等多重危機，公共財政體制下的納稅人有權要求政府充分運用宏觀調控手段解決環境污染等市場失靈問題，實現資源的優化配置，不斷增進社會福利，環境審計正是順應這一要求而產生并不斷發展的。

1992年，最高審計機關國際組織（INTOSAI）成立了環境審計工作組（WEGA），先后開展了能源、水、固體廢棄物、大氣、生物多樣性等多個領域的環境審計實踐。就具體內容而言，INTOSAI在1995年的《開羅宣言》及其2001年的報告《Guidance on Conducting Audits of Activities with an Environmental Perspective》中都指出：環境審計應該關注環境、自然資源和可持續發展問題，但環境審計與最高審計機關實施的其他審計沒有本質上的區別，其主要內容包括：財務審計、合規性審計和績效審計。根據國際經驗，環境審計的角色正面臨從“差錯防弊”向“績效評價”的轉型，環境審計的發展趨勢是對環境保護相關的政策、資金和項目進行績效審計。

對于績效內涵的理解，學術界存在兩種基本觀點，一是“績效即結果的觀點”，二是“績效即行為的觀點”，因此在績效審計中，既要考慮投入（行為），也要考慮產出（結果）。目前績效審計的內容被公認為三個方面，即經濟性、效率性和效果性，其對應的3個英文單詞都以字母E開頭，因此又稱“3E”審計。最高審計機關國際組織（INTOSAI）對“3E”分別定義如下：經濟性（Economy）用于描述一定資源的成本耗費程度，指在確定的時間內，以最低的成本取得適當質量和數量的人力、財力、物力資源；效率性（Efficiency）用于描述投入與產出間的關系，指在人力、財力和物力資源的使用過程中，以一定數量的資源取得最大產出或者以最小投入取得一定數量和質量的產出；效果性（Effectiveness）用于描述產出和成果之間的關系，指產出達到預定目標的程度。在環境績效審計中，經濟性、效率性、效果性的關系如圖1所示。

在我國，資金流跟蹤監測、邊際分析、費用效益分析、環境影響經濟評價等都曾應用于環境績效審計。但總體上看，我國的環境績效審計尚處于起步階段，在很多情況下，因沒有成熟的經驗、普遍接受的技術方法可供借鑒，難以對環境成本和效益進行科學合理的評價，制約了環境績效審計在環境保護領域的應用。結合環境審計的特點，需要以審計技術方法的創新提升環境績效審計的效果，發揮環境審計作為制度安排在可持續發展中的建設性作用。

二、問卷調查法在環境績效審計中的應用程序

問卷調查是以問卷形式向調查對象了解情況或征詢意見的一種調查研究方法，它具有簡便易行、成本低和客觀真實等優點。在環境績效審計中，對于效果性的審計主要是分析與實際水平相比，預期目標的實現程度，由于環境保護是公共財政投資的“公共產品”，為了考察各類政府環保項目的績效，可以從環境公共產品的用戶——社會公眾的角度考察其預期目標的實現程度。即，可以采用問卷調查搜集審計證據或審計線索，通過合理的設計問卷，客觀選擇調查對象發放問卷，以及對調查結果進行綜合分析，對環境保護公共財政支出的效果性進行評價。

1 問卷調查的設計

在環境績效審計中，問卷調查的設計一般應考慮編制時間、調查形式、主要內容、題型選擇等因素。問卷調查的編制時間一般應在審前調查結束后進行。通過審前調查，審計人員能夠摸清環境保護資金投向的基本情況和項目的特點，發現可能影響環境保護項目績效的主要問題，因此，審前調查結束后設計問卷能夠抓住重點，提高問卷的針對性。

問卷調查的調查形式一般應采取匿名調查形式。考慮到署名調查形式可能會影響被調查者真實表達自己的觀點，審計人員應采取匿名的方式消除被調查者的疑慮和心理壓力。

問卷調查的主要內容應根據審計工作方案、審計實施方案及審前調查了解的情況確定。一般應包括：環境保護項目的實施效果，影響項目效果的主要問題、可能的原因、改進的建議等。在確定主要內容時，應堅持客觀精簡、重點突出的原則，避免可有可無的選項。

問卷調查的題型選擇應根據審計調查的目標和對象合理確定。問卷的題型一般分為三類，即開放式、封閉式和半開放半封閉式。開放式題型的優點是能夠收集到許多原來沒有設想到的答案，缺點是容易因被調查者的理解歧異產生偏差，也不易匯總分析；封閉式題型的優點是易于被調查者理解和接受、調查結論比較集中、便于匯總分析等，缺點是不具有彈性。半開放半封閉式題型是在封閉式選項之后加上一個“其他”選項，讓被調查者在找不到貼切的答案時能自由填寫答案。

2 問卷調查的優化

第一步是審計組內部討論。審計組的討論能夠起到集思廣益的效果。如，其他參與審前調查的審計人員可能會提出更加符合項目實際的問卷題目，資深的審計人員能夠對問卷的可行性和可能結果作出初步判斷。

第二步是聽取外部專家的意見?？裳垍⑴c具體審計項目的有關專家進行座談，充分聽取他們從專業角度提出的建議和意見，使問卷表述更加精確、專業。

第三步是小規模試用。試用的樣本規模建議在30份左右，通過試用中的信息反饋，可以發現調查問卷的內容結構、邏輯、用語等各方面是否有需要修改的地方，同時也能對問卷結果和可信度作出初步估計，為下一步大規模使用問卷提供決策參考。

3 調查問卷的發放與回收

一般可采用郵寄、現場、在線三種方式發放問卷。

郵寄（電子郵件）方式簡便易行，但對被調查者的影響力較低，因此建議在信封（電子郵件）里附上一封感謝信或者附上“本問卷僅限于審計使用”的承諾和說明，并且要給被調查者附上寄回問卷用的空白信封和郵票。

現場方式是審計實務中十分有效的問卷發送方式。當面發放、當場填寫，有不理解的問題可以當場問答，同時由于情感交流，易于取得被調查者的合作，也有利于提高問卷的回收率。

在線方式是伴隨著互聯網技術的發展而出現的一種新型調查方式，通過互聯網及其輔助系統可以實現自助式在線幫助、在線回答、回收答卷、數據統計分析等系列功能。在線調查方式的調查成本比較低，可以利用政府信息平臺等環境保護項目的網絡問卷。

對回收的問卷，在剔除廢卷的同時要統計有效問卷的回收率。當回收率達到70%以上時，方可作為效果性評價的依據。如果有效問卷的回收率比較低，需要擴大范圍進行補充調查。

4 調查問卷的處理

在環境績效審計中，簡單的調查問卷可以采用Excel進行分析，相對復雜的調查問卷采用SPSS等統計軟件進行數據處理。數據處理結果可為環境保護項目的目標實現程度提供第三方審計證據。

三、案例應用

1 項目背景

2008年初，針對廣大群眾反映強烈的城市公交車冒黑煙問題，A市政府計劃拿出1500余萬元，重拳整治公交“黑尾巴”2009年10月，A市審計局對該環境保護項目的績效情況開展了專項審計調查，并將其列為A市審計局年度重點項目。選擇該項目作為年度重點項目主要考慮以下因素：（1）市領導關心。市政府制定的《A市區落實城市公交優先發展行動計劃（2008年-2010年）》指出：2008年要完成公交8件實事。其中一件即“年內完成905輛尾氣排放未達標公交車輛的環?；脑?，消除冒黑煙現象”。這是市政府向廣大市民的鄭重承諾，項目是否如期完成、取得了什么樣的效果是市領導非常關心的問題。（2）人民群眾關注。公交車冒黑煙曾經是A市市民反映強烈的問題，在民主化進程日益加快的今天，承擔受托公共責任的政府能否采取有效措施解決這一問題，從而改善人居環境、保障市民健康是老百姓密切關注的問題。（3）符合時效性的原則。該項目于2008年4月啟動，至2009年4月底全面完成，6月通過了環保部門組織的專家評審。因此審計機關選擇在2009年末及時跟進，正是項目效果逐步顯現并趨于穩定、便于檢驗的最佳時期。（4）符合項目績效易于評價的原則。該項目時間跨度相對較短、內容相對單一，成本可以計量，項目效果可以通過技術論證、現場觀察、問卷調查等手段進行衡量。

2 問卷調查在審計中的應用

評價公交車尾氣排放的治理效果是審計的重點，也是難點。根據公交公司提供的資料，涉及尾氣綜合治理的公交車共有905輛，但顯然不可能對它們全部作一遍尾氣檢測，不僅審計時間、審計手段和審計成本受到限制，而且會對這些車輛的正常運營造成于擾和影響，因而必須找到合理的替代審計程序來收集證據，反映該項目的目標實現程度。審計組靈活運用了問卷調查來搜集環保項目目標實現程度的審計證據。

在審計過程中，主要通過兩個途徑進行問卷調查：一是在市中心廣場和某中學現場發放問卷；二是通過市政府網站和審計局網站發放網絡問卷。共收到有效問卷225份，調查對象包含在職職工、離退休老人、公務員、學生等各個社會階層，調查結果反映了不同人群的意見。問卷設計如表1所示。

通過對調查問卷的整理、匯總和分析，問卷調查的結果如表2所示。

此次問卷調查通過現場發放和在線調查共回收有效問卷225份。其中：關于“公交車尾氣綜合整治”項目是否成功的選項，有88.44%的被調查對象認為“非常成功”和“比較成功”，有11.56%的被調查對象認為“不太成功”，沒有人選擇“失敗”；目標實現程度（效果性）的審計評價為“基本實現”。

關于改善了空氣質量的選項，有98.67%的被調查者認為“非常顯著”和“比較顯著”，1.33%的被調查對象認為“不太顯著”，沒有人認為“不顯著”；目標實現程度（效果性）的審計評價為“實現”。

關于提升了城市形象的選項，有95.56%的被調查者認為“非常顯著”和“比較顯著”，4.44%的被調查對象認為“不太顯著”，沒有人認為“不顯著”；目標實現程度（效果性）的審計評價為“實現”。