細(xì)化稅務(wù)行政處罰思考

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稅務(wù)行政執(zhí)法在日常稅收征管工作中重要地位逐步凸現(xiàn)，部分稅務(wù)部門和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、征納環(huán)境不優(yōu)、稅收執(zhí)法存在自由裁量空間一定程度上影響和制約了稅收執(zhí)法的公正性、規(guī)范性和統(tǒng)一性。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員如何規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法水平，成為當(dāng)前及今后一階段大家普遍關(guān)注的熱點(diǎn)和焦點(diǎn)問題。加強(qiáng)稅收執(zhí)法監(jiān)督力度，健全稅收執(zhí)法制度，完善稅收執(zhí)法體系，提高稅收執(zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)是構(gòu)建“法治型”稅務(wù)系統(tǒng)的重要途徑。

近年來，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日趨成熟和稅收制度改革的進(jìn)一步深入，我國稅收法律、法規(guī)日趨完備。但是，在日常稅收征管工作中，稅收執(zhí)法不嚴(yán)，處罰不力，執(zhí)法主觀性強(qiáng)、隨意性大等執(zhí)法不規(guī)范現(xiàn)象仍在一定程度和范圍內(nèi)存在。在稅務(wù)行政處罰工作中，由于執(zhí)法人員個(gè)人素質(zhì)和執(zhí)法水平等原因，在法律規(guī)定的自由裁量權(quán)范圍內(nèi)對同等、同類型的稅務(wù)違法案件課以不同的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行不同的處理。這種做法一方面引起了納稅人的不滿，另一方面也容易使納稅人對稅收法規(guī)產(chǎn)生誤解，更為嚴(yán)重的是影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅的進(jìn)程。本文僅對進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法，如何細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，闡述一些粗淺認(rèn)識(shí)。

一、當(dāng)前稅收執(zhí)法中稅務(wù)行政處罰方面存在的問題和不足

（一）稅收執(zhí)法人員素質(zhì)和水平參差不齊，直接影響行政處理的公正性和公平性。從稅務(wù)干部隊(duì)伍收管理的現(xiàn)狀看，素質(zhì)問題始終成為制約隊(duì)伍建設(shè)和稅收工作發(fā)展的重要因素。由于干部隊(duì)伍文化層次、學(xué)歷層次和專業(yè)層次不高，缺乏專業(yè)人才，使我們的稅收執(zhí)法工作成為形式，始終停留在過去“開票罰款”老路子上。很多同志，尤其是一些老同志片面地理解“執(zhí)法就是處罰”，在處罰執(zhí)法過程中，由于受一些主觀的、客觀的因素制約，在環(huán)節(jié)之間，權(quán)力之間形成制約脫節(jié)，加上執(zhí)法人員自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的差異，以及社會(huì)上一些不正之風(fēng)的影響，導(dǎo)致個(gè)別執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)，有的重情輕法，隨意降低處理格次，甚至濫用自由裁量權(quán)，裁量不當(dāng)，畸輕畸重，使稅收執(zhí)法工作有失公允。

（二）稅收征納環(huán)境不優(yōu)，直接制約稅務(wù)行政處罰的規(guī)范性和嚴(yán)肅性。市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，客觀上要求有一個(gè)公平的法制環(huán)境。在市場經(jīng)濟(jì)中，稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規(guī)范。但是，少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理和稅務(wù)行政處罰工作中，不能客觀、公平地對待每一納稅人，征稅與納稅之間不能完全對待，稅收執(zhí)法服務(wù)工作不到位等現(xiàn)象，不僅影響了市場經(jīng)濟(jì)下的公平競爭，還損害納稅人的合法利益，這便是對依法納稅的納稅人的明顯不公，容易導(dǎo)致偷逃避稅等現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也容易使一些納稅人產(chǎn)生抵觸情緒。在市場經(jīng)濟(jì)中，法制經(jīng)濟(jì)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須承認(rèn)并尊重納稅主體的稅收權(quán)利，處罰必須公正、公平、公開地進(jìn)行，以優(yōu)化稅收環(huán)境，提高納稅意識(shí)，規(guī)范稅收秩序，共同營造良好的征納氛圍。

（三）稅務(wù)行政執(zhí)法存在自由裁量空間，直接影響行政處罰的統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)性。國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅務(wù)違法案件處罰標(biāo)準(zhǔn)作了一定程度的細(xì)化，同時(shí)也給予稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)施行政處罰時(shí)一定的自由裁量權(quán)。此舉在一定程度上實(shí)現(xiàn)了對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法本身的規(guī)范和監(jiān)督，如國家稅務(wù)總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，對納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會(huì)計(jì)憑證的手段進(jìn)行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)的目的，是為了使執(zhí)法主體能在法律規(guī)定的原則和幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際工作中的具體情況更準(zhǔn)確地體現(xiàn)法律的立法宗旨。但行政處罰中處罰自由裁量權(quán)并不是任意裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)的裁量行為，從形式上看不管處罰數(shù)額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實(shí)上，盡管上級局在處罰的標(biāo)準(zhǔn)幅度方面做了一些比較細(xì)的規(guī)定。但還是有較大的處罰空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問題。

二、造成稅務(wù)行政執(zhí)法存在問題的根本原因

（一）腐朽思想侵蝕，價(jià)值觀念變形。少數(shù)稅務(wù)人員金錢至上，唯利是圖，是產(chǎn)生執(zhí)法不公、稅收處罰不嚴(yán)的主觀原因。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，市場經(jīng)濟(jì)呈多元化和開放性，稅收對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的介入具有廣泛性和滲透性。稅收所處的環(huán)境日趨復(fù)雜化，稅務(wù)人員與外界事物的接觸也日益頻繁。社會(huì)上一些消極意識(shí)、極端個(gè)人主義、利己主義、享樂主義的風(fēng)氣“侵蝕”著稅務(wù)人員，少數(shù)人受錯(cuò)誤的價(jià)值觀念誘導(dǎo)和制度以外的經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，滑進(jìn)金錢之上、唯利是圖的誤區(qū)。那種認(rèn)為“靠山吃山，靠稅吃稅”的觀點(diǎn)，就是這種價(jià)值觀念發(fā)生扭曲變形的反映。

（二）征管改革滯后，制度不配套，致使管理環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞，是引發(fā)執(zhí)法偏差、執(zhí)法不嚴(yán)、以稅謀私的客觀原因。目前由于受一些主觀的、客觀的因素制約，征管改革的步伐參差不齊，相關(guān)內(nèi)容也不可能一次性到位，稅收管理缺乏透明度，在環(huán)節(jié)之間，權(quán)力之間未形成制約，出現(xiàn)“漏洞”，讓稅務(wù)執(zhí)法不規(guī)范者有機(jī)可乘，為腐敗現(xiàn)象的滋生，提供了土壤和條件。

（三）監(jiān)督機(jī)制不健全，監(jiān)督方式單一，查處偏寬，少數(shù)人心存僥幸、鋌而走險(xiǎn)，是引發(fā)執(zhí)法和處罰不公的間接因素。目前稅務(wù)部門在改革中，機(jī)構(gòu)設(shè)置不可能盡善盡美。極少數(shù)單位目前存在的有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾的現(xiàn)象，使一些規(guī)章規(guī)章制度盡管三令五申仍形同虛設(shè)，對已暴露出的一些問題，有的領(lǐng)導(dǎo)持“家丑不可外揚(yáng)”的觀點(diǎn)，對同志所謂“負(fù)責(zé)”的態(tài)度，大事化小、小事化了。一味實(shí)施“教育從嚴(yán)，處理從寬”，監(jiān)督弱化，處理偏寬，致使某些思想素質(zhì)不高的蛻化變質(zhì)分子，有恃無恐，鋌而走險(xiǎn)，嚴(yán)重?fù)p害了稅務(wù)部門的社會(huì)形象。

三、對細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)的幾點(diǎn)建議

（一）加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，建立制約機(jī)制，確保稅務(wù)違法處罰標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。執(zhí)法監(jiān)督是厲行法治的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，是正確執(zhí)行稅法的重要保證。因此，加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，建立稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例庫，細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn),必須有高素質(zhì)的執(zhí)法人員隊(duì)伍與有效的監(jiān)督制約機(jī)制作保障。在具體的典型案例庫細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過程中，負(fù)責(zé)審理案件的人員要有高度的事業(yè)心和責(zé)任感，既要做到業(yè)務(wù)精、定案實(shí)，又要做到對號準(zhǔn)、把關(guān)嚴(yán)。同時(shí)，建立健全稅務(wù)行政違法案件內(nèi)部集體會(huì)審復(fù)審制度，對稅務(wù)行政處罰權(quán)力運(yùn)作的過程實(shí)行全程監(jiān)控，并與聽證、責(zé)任追究、廉政建設(shè)和樹立“法治型”國稅機(jī)關(guān)等一系列內(nèi)外部監(jiān)督制約機(jī)制和有關(guān)活動(dòng)結(jié)合起來，形成合力，建立起有效的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)體系，最大限度地減少稅務(wù)行政執(zhí)法中的隨意性，不斷提高稅務(wù)人員自身素質(zhì)，防止并及時(shí)處理一切違法與不當(dāng)行為，保證行政處罰細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)真正落實(shí)到實(shí)處。通過執(zhí)法監(jiān)督可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不糾問題。如何在稅法規(guī)定的幅度之內(nèi)更準(zhǔn)確地運(yùn)用處罰標(biāo)準(zhǔn)，打擊稅收違法，做到既維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，又能體現(xiàn)稅收的公平性，筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅務(wù)行政處罰行為，在堅(jiān)持合法的前提下，可參照國際慣例和《行政處罰法》所規(guī)定的公正、公平、公開的基本原則，對納稅人的稅務(wù)違法行為，根據(jù)其違法情節(jié)的輕重，一把尺子量到底，細(xì)化稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。

（二）強(qiáng)化典型案例宣傳，公開細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)，營造良好納稅氛圍。目前，納稅人稅法意識(shí)比較淡薄，與稅務(wù)部門的宣傳力度不夠有著一定的關(guān)系。稅收法制建設(shè)在抓內(nèi)部執(zhí)法人員的法治素質(zhì)的同時(shí)，在外部環(huán)境上如何提高納稅人依法納稅意識(shí)則是一項(xiàng)長期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣傳，公開細(xì)化稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，也是法制宣傳的重要內(nèi)容。

稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)可通過向納稅人印發(fā)典型案例宣傳資料，定期舉辦稅務(wù)違法案例講評班，建立典型案例處罰標(biāo)準(zhǔn)互聯(lián)網(wǎng)站等形式進(jìn)行宣傳，使廣大納稅人能明確自己在處理稅務(wù)事宜時(shí)應(yīng)盡的義務(wù)與擁有的權(quán)利，牢固樹立依法納稅、自覺納稅的觀念。同時(shí)，宣傳稅務(wù)違法案件行政處罰的案例化，標(biāo)準(zhǔn)化，還可以以案釋法，以儆效尤，使納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的原則、程序與內(nèi)容，增強(qiáng)納稅人的法制觀念，達(dá)到宣傳與教育并舉的良好效果，在社會(huì)上形成崇尚依法誠信納稅、抵御違法偷稅的良好社會(huì)風(fēng)尚。

（三）建立稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫，細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，對各級稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審理并已做出處罰決定的稅務(wù)違法案例，采取集體審議的形式，根據(jù)每一案例稅務(wù)違法的事實(shí)、性質(zhì)以及對社會(huì)危害程度，本著“過罰相當(dāng)”并有利于執(zhí)行的原則，依照法律、法規(guī)，由總局或省局對稅務(wù)違法案件的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，分門別類，制定若干具體的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，建立處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫。該案例庫一方面要有利于執(zhí)法部門在此后的案件審理中，能夠從中找到必須遵循的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)；另一方面還要對執(zhí)法部門和執(zhí)法人員具有一定的約束力。體現(xiàn)“對號入座”與法律監(jiān)督相一致的原則，但決不是簡單的案例匯編。

稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人的違法性質(zhì)，結(jié)合稅收政策、法規(guī)進(jìn)行合理的細(xì)化分類。具體可分為五類：一是重拳出擊打擊型案件類。將納稅人主觀故意違犯國家稅收法律、法規(guī)的，造成自己或他人不繳或少繳稅款，但尚未觸犯刑法的行為歸為重點(diǎn)打擊型案件類，應(yīng)從重、從嚴(yán)、從快處罰。如：對虛開增值稅專用發(fā)票，擅自銷毀財(cái)務(wù)賬簿、會(huì)計(jì)憑證，建立帳外帳隱匿應(yīng)稅收入等稅務(wù)違法行為可處以3倍罰款；二是一般打擊型案件類。對國家法律、法規(guī)、規(guī)章有明文規(guī)定，但納稅人因政策掌握不力，少繳應(yīng)納稅款的行為歸為一般打擊型案件類，可處以1倍罰款。如：納稅人未按照有關(guān)稅收條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅收入，少繳應(yīng)納稅款的行為；三是普通型稅務(wù)違法案件類。對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，因納稅人營銷策略或營銷手段的特殊變化，與國家稅收規(guī)定不同步，納稅人由于掌握政策不及時(shí)，而出現(xiàn)的行為過失或過錯(cuò)可歸為普通型稅務(wù)違法案件類，可處以70%的罰款；四是一般性稅務(wù)違法案件類。對納稅人在財(cái)務(wù)處理過程中，出于不慎偶然出現(xiàn)的技術(shù)性過錯(cuò)少繳國家稅款的行為歸為一般性稅務(wù)違法案件，可處以50%的罰款。如免稅收入進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理，因時(shí)間性差異導(dǎo)致的稅收誤差；五是零處罰類。對納稅人稅務(wù)違法行為顯著輕微，沒有造成危害后果的行為歸為此類，一般采取批評教育，責(zé)其限期糾正等方法，可不予以處罰等等。

（四）運(yùn)用現(xiàn)代化科技手段，公開行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例。一是編制稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫軟件。利用計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫軟件平臺(tái)，編制一套稅務(wù)違法案件行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例庫的應(yīng)用軟件。其中，每一條稅務(wù)違法案件行政處罰條例配備一個(gè)或幾個(gè)相關(guān)案例及處罰標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)與征管軟件連接。當(dāng)發(fā)生稅務(wù)違法案件時(shí)，輸入其對應(yīng)代碼或者違法事實(shí)即可調(diào)出相關(guān)處罰條例、相關(guān)案例及具體處罰標(biāo)準(zhǔn)，并可由計(jì)算機(jī)自動(dòng)生成稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書，經(jīng)過法定程序，下達(dá)行政處罰決定書。這樣，將稅務(wù)違法案件行政處罰的“自由裁量權(quán)”交由計(jì)算機(jī)控管，最終實(shí)現(xiàn)稅收處罰“罰有所依、據(jù)有先例、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、一視同仁”的預(yù)期目的。二是設(shè)立稅務(wù)行政處罰典型案例庫網(wǎng)頁、鏈接網(wǎng)絡(luò)。在互聯(lián)網(wǎng)的各級稅務(wù)網(wǎng)站上公布稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例，將有關(guān)稅法條款和稅務(wù)違法案件行政處罰案例鏈接其中，并做好網(wǎng)頁的維護(hù)和更新，使廣大納稅人能夠方便及時(shí)地查閱到稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)典型案例信息。一方面，實(shí)現(xiàn)利用互聯(lián)網(wǎng)宣傳案例庫處罰標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)稅法知識(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)同納稅人之間的溝通，增強(qiáng)納稅人的法律意識(shí)；另一方面，也能提高行政執(zhí)法人員的自身執(zhí)法素質(zhì)，提高依法行政的效率。同時(shí)，還能體現(xiàn)行政處罰的量罰行為，將處罰置于社會(huì)各界的有效監(jiān)督之中。