稅收執(zhí)法過錯思考

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稅收執(zhí)法過錯責任追究是推行稅收執(zhí)法責任制的重點和難點，在一定程度上，也是評價一個稅務機關推行稅收執(zhí)法責任制成敗的試金石。近年來，各地稅務機關在明確崗位職責、細化工作流程、嚴格評議考核方面已經(jīng)取得了許多成功的經(jīng)驗，但比較而言，執(zhí)法過錯責任追究仍然是稅收執(zhí)法責任制推行過程中的一個薄弱環(huán)節(jié)。為此，國家稅務總局在**年11月20專門制定了《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法（試行）》，對進一步規(guī)范過錯責任追究的實施起到了積極的推動作用。但在實施過程中一些稅務機關不同程度地存在一些不規(guī)范的現(xiàn)象。本文擬結合《辦法》的相關規(guī)定對一些主要問題進行分析，并對進一步完善稅收執(zhí)法過錯責任追究提出一些粗淺的想法。

一、澄清對稅收執(zhí)法過錯行為含義和性質的認識

究竟什么是稅收執(zhí)法過錯行為？其內涵和外延是什么？該行為屬于何種性質行為？該行為與稅務人員的違法行政行為有何區(qū)別？這些問題是我們實施過錯責任追究時首先要思考的問題。如果基本概念尚且不明確，行為性質不能準確定位，在此前提下實行稅收執(zhí)法過錯責任追究，其結果必然是“冤假錯案”多多，混淆一般過錯責任和違法行政責任甚至刑事責任的界限，違背公平正義原則。

在實際工作中，不少稅務人員包括一些領導干部對上述問題存在模糊認識，如不知道稅收執(zhí)法過錯行為究竟指什么、有的認為稅收執(zhí)法過錯行為就是行政違法行為（內部）、有的認為執(zhí)法過錯行為屬于輕微的行政違法行為、有的認為執(zhí)法過錯行為包括行政違法行為等等。存在上述問題主要有以下幾個方面原因：

1、《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法》（以下簡稱辦法）未明確其含義。辦法第二條規(guī)定“本辦法所稱過錯責任追究是指對因過失或者故意造成稅收執(zhí)法過錯行為的責任人給予經(jīng)濟懲戒和行政處理。”上述規(guī)定僅對造成稅收執(zhí)法過錯行為的主觀因素作了概括性描述，對其內涵、外延沒有規(guī)定。

2、《辦法》中列舉的部分過錯行為屬于違法行政行為，不利于稅務人員正確理解過錯行為的概念。如辦法第五條規(guī)定的“未按規(guī)定受理行政復議的”、“違規(guī)審批緩繳稅款”等行為是否屬于執(zhí)法過錯行為值得商榷，筆者認為不屬于執(zhí)法過錯行為，而是法律規(guī)定的違法行政行為，應給予行政處分。

3、部分稅收執(zhí)法人員法律知識稀缺，不愿或難以把握稅收執(zhí)法過錯行為的準確含義。目前，學術界和實務界對于執(zhí)法過錯行為的含義和性質探討非常少見。一些研討文章多限于對行政執(zhí)法責任制含義的描述，對執(zhí)法過錯行為的界定更屬罕見，如有的學者認為“稅務行政執(zhí)法過錯，主要是指稅務行政執(zhí)法主體沒有正確地履行稅務行政執(zhí)法責任，損害了國家或納稅人合法權益的情況。”上述定義過于寬泛，對稅收執(zhí)法實踐缺乏指導意義。筆者認為，準確理解執(zhí)法過錯行為的含義應從兩個方面把握：一是執(zhí)法過錯行為的概念。稅收執(zhí)法過錯行為是指稅務人員或稅務機關因故意或過失違反國家行政法律、法規(guī)、規(guī)章以及稅務機關內部制定的執(zhí)法規(guī)章制度，情節(jié)較輕或后果不太嚴重,損害納稅人合法利益、國家利益或者影響稅務機關行政管理的違規(guī)行為。二是執(zhí)法過錯行為的性質。執(zhí)法過錯行為屬于一種違規(guī)行為，而不是行政違法行為。執(zhí)法過錯行為在危害程度上低于行政違法行為，過錯人員應被追究執(zhí)法過錯責任；行政違法行為惡性較大，違法人員應被追究行政責任（行政處分）、情節(jié)嚴重的應被追究刑事責任（刑事處罰）。

鑒于上述看法，筆者建議總局盡快對《辦法》中的稅收執(zhí)法過錯行為做出行政解釋，或者在修改《辦法》時明確稅收執(zhí)法過錯行為的概念和性質。只有這樣，才能減少全國各地因概念理解的不同而導致的執(zhí)行偏差。

二、明確稅收執(zhí)法過錯行為的構成要件

何種行為才能定性為稅收執(zhí)法過錯行為，即明確稅收執(zhí)法過錯行為有那些構成要件是追究執(zhí)法過錯的又一個先決條件。所謂稅收執(zhí)法過錯行為的構成要件是指行為人的行為在符合那些要件時才能被認定為稅收執(zhí)法過錯行為，通常包括行為主體、行為的主觀過錯、行為客體、行為的客觀方面。行為人的行為必須同時具備這四個要件才能被認定為執(zhí)法過錯行為。

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一些稅務干部對此問題不同程度地存在一些錯誤認識，如有的認為執(zhí)法過錯行為就是違法行為；有的認為是造成一定后果的行為；大部分干部對執(zhí)法過錯行為有幾個認定條件不清楚。在實施過錯追究過程中，許多稅務機關不重視執(zhí)法過錯行為構成要件的認定，只要發(fā)現(xiàn)“過錯結果”就予以追究。實踐表明，上述情形往往會打擊稅務干部的執(zhí)法積極性，在一定程度上影響了執(zhí)法過錯責任追究的準確性。

上述問題的存在除了與許多稅務機關對執(zhí)法過錯行為認定條件重視程度不夠有關外，《辦法》中相關規(guī)定不夠嚴密也是重要因素。《辦法》中沒有系統(tǒng)明確地規(guī)定執(zhí)法過錯行為的構成要件，只是零散地規(guī)定了執(zhí)法過錯行為的主觀過錯為故意或過失、過錯行為的一些客觀表現(xiàn)形式。筆者認為，《辦法》在稅收執(zhí)法過錯行為的構成要件方面的規(guī)定主要存在以下不足：

一是辦法對執(zhí)法過錯行為的概念未作規(guī)定（前述）；二是辦法中對執(zhí)法過錯行為的主體規(guī)定不全面，僅規(guī)定稅務干部的過錯責任未規(guī)定執(zhí)法機關的過錯責任，不符合實際工作需要，同時與評議考核辦法中相關規(guī)定不銜接（評議考核辦法規(guī)定既要對稅務人員又要對稅務機關進行評議考核）；三是辦法對過錯追究的時效未作規(guī)定。追究時效制度是對追究主體的行為給予時間上的限制，以保證行政效率和有效保障過錯主體的正當權益的程序制度。它要求追究主體在追究過錯主體的過錯責任時應遵守規(guī)定的時間限制，超過規(guī)定的時間則不能追究。

解決上述問題，首先應對辦法進行相應的修改，如增加稅務機關為過錯責任主體，增設執(zhí)法過錯行為的追究時效。其次，稅務機關在認定執(zhí)法過錯行為時，應特別注重考察稅務人員的行為是否符合執(zhí)法過錯行為構成要件。筆者認為，在實際操作中認定執(zhí)法過錯行為時必須考慮以下幾個條件：

1、存在不符合規(guī)定的行為。行為人只有存在違反國家行政法律、法規(guī)、規(guī)章以及稅務機關內部制定的執(zhí)法規(guī)章制度的行為才可能被認定為執(zhí)法過錯行為，才可能被追究執(zhí)法過錯責任。

2、行為人存在主觀過錯。如因不可抗力或意外事件等原因發(fā)生的不符合規(guī)定行為，則該行為不應認定為執(zhí)法過錯行為。根據(jù)辦法的規(guī)定，認定執(zhí)法過錯行為時應考慮行為人主觀方面是故意還是過失，是直接故意還是間接故意等等。如行為主體為稅務機關則無須考慮其主觀方面。

3、行為人的主觀過錯與該行為違規(guī)之間是否存在因果關系。存在應因果關系可能被認定為執(zhí)法過錯行為，如二者之間不存在因果關系，則不能認定為執(zhí)法過錯行為。

4、該行為在追究時效之內。如同犯罪行為有追訴時效一樣，筆者認為，對稅務干部實施過錯責任追究也應設定一個追究時效，如兩年或一年。

三、理順稅收執(zhí)法過錯責任的追究程序

自由的歷史基本上是奉行程序保障的歷史。依照規(guī)定程序對稅務人員實施過錯責任追究對于保障過錯責任追究的公正合法同樣具有重要意義。稅收執(zhí)法過錯責任追究程序主要是指追究主體追究過錯主體的步驟、方式、順序、時限等。比較而言，《辦法》對過錯責任追究的程序較為完善，如規(guī)定過錯責任追究通常要經(jīng)過調查、審核、審議、處理四個環(huán)節(jié)；調查應由2個以上執(zhí)法人員進行；調查報告應包括的內容等等。但《辦法》中的相關規(guī)定仍顯粗疏，還需要進一步細化。

一些稅務機關在實際工作中卻存在漠視程序、追究程序粗略的問題。如辦法規(guī)定執(zhí)法過錯責任追究應由局長辦公會議集體研究決定，執(zhí)法過錯行為應由兩個以上執(zhí)法人員進行調查，在集體研究之前應給予違規(guī)人員申辯的機會，應由違規(guī)人員簽字確認。但在實際操作中，往往缺少相應的調查記錄，缺少違規(guī)人員的簽字，缺少法制機構的審核記錄，局長辦公會議中缺少記錄，僅僅由局長在處理決定上簽字了事。還有許多過錯責任追究則由縣局下屬的基層分局做出處理決定，明顯違反《辦法》中的相關規(guī)定。

存在上述問題的主要原因在于許多稅務部門領導和稅務干部的思想中存在“重實體，輕程序”的錯誤觀念。他們認為，只要存在過錯行為，對違規(guī)人員進行追究就沒什么問題；另外，執(zhí)法過錯責任追究行為屬于稅務機關的內部行為，不同于追究納稅人的違法責任，沒必要搞的那么嚴格，程序太嚴格會影響過錯追究的效率。上述觀念非常有害，既降低了過錯責任追究的嚴肅性，又難以保證過錯責任追究的公正性。此外，這與辦法對過錯追究程序規(guī)定的不夠嚴密也有關系。如辦法對調查取證時間、法制機構的審核時間和違規(guī)人員的申辯時間均沒有規(guī)定；“被調查人的意見”不明確，究竟是書面意見還是口頭意見不清楚；特別是辦法對過錯追究程序的法定效力未作規(guī)定。

當務之急是盡快修改辦法的規(guī)定。如可以規(guī)定調查人員應在20日調查終結；稅務機關法制機構應在5日內審核完畢；被調查人員或稅務機關（違規(guī)主體）應在3日內提供書面意見；同時著重規(guī)定違反規(guī)定程序的過錯責任追究無效，違規(guī)主體可以此作為抗辯理由，相關的執(zhí)法人員還應被追究相應的責任。在修訂《辦法》時還應特別規(guī)定過錯責任追究的程序法定原則，即過錯責任追究應遵循法定程序，違反規(guī)定程序的追究無效。另外，各級稅務機關應加強法制教育，更新稅務人員的程序觀念。程序和實體同樣重要，在追究過錯人員的執(zhí)法責任時，既要注重效率，又要保證公正。

四、完善稅收執(zhí)法過錯主體的權利救濟措施

有權利必有救濟，這是一個公認的法律原則。追究執(zhí)法過錯主體的責任確有必要，但在追究過錯責任的同時，更應看到過錯主體的權利，過錯主體的正當權利同樣應當受到保護。與追究者相比，被追究者顯然屬于“弱勢群體”。但在實際工作中這個原則沒有得到有效地遵循，主要存在兩種現(xiàn)象。一方面，許多稅務機關認為，執(zhí)法過錯追究屬于內部責任追究，不會被提起行政訴訟，因而常常漠視過錯主體的“提出意見權”。另一方面，幾乎所有的過錯主體放棄了自己的申辯權，原因是“領導說什么就什么，申辯也沒用”。筆者認為，出現(xiàn)這兩種現(xiàn)象主要有三個原因：一是許多稅務機關對保障過錯主體正當權利重視不夠；二是大多數(shù)過錯主體權利保護意識淡漠；三是《辦法》中過錯主體權利方面的規(guī)定不完善。審視《辦法》中涉及過錯人員權利救濟的內容，筆者認為相關規(guī)定尚屬簡單。根據(jù)《辦法》的相關規(guī)定，過錯主體只享有兩項權利。如前文所述，在處理決定做出前，過錯主體僅享有“提出意見權”，且意見的含義不明確。另外，《辦法》規(guī)定處理決定做出后過錯主體享有“申辯權”。

解決上述問題主要有兩條路徑。在意識層面上，各級稅務機關特別是領導干部要改變陳舊觀念，把保障過錯主體的正當權利擺在重要位置；同時，教育廣大稅務人員增強權利保護意識，為權利而斗爭。在制度層面上，進一步完善過錯主體的權利保護制度。筆者建議，總局在修改《辦法》時應當增加權利保護條款，如過錯主體有權要求查閱卷宗；有權要求處理機關說明理由和處理依據(jù)；有權依照規(guī)定要求追究機關撤銷或變更處理決定；被錯誤追究執(zhí)法過錯責任的，有權追究機關恢復名譽并要求賠償或補償；有理由認為調查人員或審核人員可能存在執(zhí)法不公情形時，有權要求其回避；必要時，有權要求人事、監(jiān)察或工會部門提前介入，監(jiān)督執(zhí)法人員的調查、審核工作。