商業銀行應用管理會計論文

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摘要：隨著我國金融體制改革的深入和金融業市場競爭的加劇，在商業銀行中應用管理會計對其提高管理水平、經營效益和市場競爭力有重要意義。本文重點介紹了當前商業銀行應用管理會計存在的問題、商業銀行應用管理會計的主要內容和我國商業銀行應用管理會計的實踐等內容，為商業銀行應用管理會計提供指導。

關鍵詞：商業銀行管理會計責任會計制全面預算

隨著金融體制改革的深入，我國金融市場經濟模式逐步建立，金融業經營戰略日益全球化和規模化，其市場競爭也日趨激烈。商業銀行管理會計涵蓋財務預算、成本核算、盈利分析、業績評價和資產負債管理等內部管理的核心內容，提供銀行發展戰略、盈利能力、風險預警和業績衡量等重要信息。充分發揮管理會計的職能，對我國商業銀行提高經營效益、管理水平和市場競爭力有重要意義。

一、當前商業銀行應用管理會計存在的問題

1、信息基礎薄弱。銀行管理會計系統既為計劃、控制、決策和業績評價部門提供信息；同時它也需要財務會計、信貸管理、資產管理和統計部門為其提供用以評價信貸風險、市場風險及產品部門經營業績的外部金融市場、宏觀政策、行業和同業經營等有關信息。而目前國內銀行的信息系統不僅難以提供許多經營管理急需的外部市場信息，銀行內部的金融電子化也不完善，不能完全滿足管理會計將銀行費用及財務收支分解到部門和產品的需要。

2、成本和風險管理欠缺。我國商業銀行成本管理主體較少、范疇較窄且管理部位偏后。銀行普遍存在“速度情結”和“規模沖動”，缺乏資本投入管理的自我約束，導致業務規模盲目擴大，機構網點擴張過快，這既給銀行的成本控制帶來困難，也造成經營效率和效益低下，并蘊含大量經營風險。隨著金融市場的對外開放、監管環境的強化、風險認識的提升及公司治理的推進，商業銀行的健康發展，有賴規模擴張、風險控制和經營效益的平衡。

3、利率市場化壓力下的定價管理。隨著利率市場化過程的加快，商業銀行定價管理的實質是資源的合理分配，也是目前的迫切問題。銀行定價模型在理論上基本是成熟的，關鍵問題是實踐中如何界定該模型中的資金成本、費用成本和風險成本等重要要素，及確定銀行內部資金轉移價格的種類，規范調整審查內部轉移價格的程序和權限等。

4、人員素質與激勵機制不足。商業銀行應用管理會計要求管理和財會人員具有較高的經濟、金融、管理及計算數學等方面的能力，但當前銀行人員素質還有待提高。兼顧公平與效率的業績評價機制及相應的薪酬激勵機制，是商業銀行完善公司治理的重要內容，其不僅有助于個人和業務部門的業績確認，也有利于管理部門合理配置資源和有效控制風險。核算手段的限制，使得當前商業銀行的激勵機制仍保留著許多平均主義因素。

二、商業銀行應用管理會計的主要內容

管理會計是一項系統性極強的管理機制——目標管理責任制。

1、責任會計制：商業銀行管理會計的核心

責任會計制是為適應經濟責任制的要求，在商業銀行內部根據職能分工劃分不同的責任中心，并對各責任中心的經營活動進行規劃、核算、控制和考核的一套專門制度，是管理會計的一個子系統。其內容如下：

（1）劃分責任中心。分部門管理體制可以銀行內部各部門為責任中心；分產品管理體制可以銀行內部各產品營銷部門、處室、科組或團隊為責任中心；分客戶管理體制可以銀行內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心。商業銀行還需按部門權責范圍及業務活動特點，劃分利潤中心和成本中心。利潤中心通常包括信貨業務部、中間業務部和營業部等部門，其收入和成本可以清晰地分辨。利潤中心的業績評價與考核，主要是一定期間的實際利潤同部門預算利潤比較。成本中心通常包括人事部、辦公室和機關服務中心等部門，其基本上沒有銀行業務所產生的收入及支出，只負責對銀行內部提供后勤服務、自行產生租金、折舊和人事費用等成本，并向服務對象收取費用。成本中心的業績評價與考核，主要是一定期間的實際成本同預定成本比較。

（2）明確各部門的收益和成本項目。明確收益項目較為簡單，明確成本項目則較為復雜：①設立部門成本收集方法；②明確各種成本處理方法，區分直接成本、間接成本和全行性費用；③明確各部門成本核算分攤流程，區分直接費用、全行性費用和未能及時處理分配的費用；④設定成本分攤基礎，如員工數、使用面積或存放款平均余額等；⑤明確責任成本制度，各部門只需對可控成本負責。

（3）確定內部資金轉移價格，實行內部資金有償使用。內部資金價格是部門核算的關鍵，既可用于衡量存貸部門等內部機構的業績，又具有杠桿作用，可引導資金流向；內部資金價格還是銀行進行資產負債管理的手段。如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”、信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，都存在資產與負債之間的利率、期限缺口等問題。通過這些內部資金的交易過程可以進行缺口風險的量化、轉移和控制。

內部資金轉移價格的確定要以成本、市場或經營戰略為依據，定價政策要透明、公平并有相對穩定性。目前，西方商業銀行內部轉移價格的制定大多采用資金劃撥定價法，即內部轉移價格等于內部資金劃撥價格。后者的定價主要參考市場利率及本行經營成本與收益水平，采用單一定價法、多重定價法、配比籌資法和合同利差法等。我國商業銀行制定內部資金劃撥價格，多以央行公布的標準利率或同業市場利率為基礎計算確定。

在實體“內部資金市場”下，內部資金的定價可通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成，內部資金價格隨期限、風險、外部市場價格、經營戰略等因素變化。內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。在虛擬“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種。

低進高出定價指資金供給和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時以高于基準價格交易。該方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應和資金使用部門的部分業績，易挫傷部門積極性。

平進平出定價指資金供給和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金時以同樣的基準價格交易。該定價方式不存在內部資金池對利潤的截留，但這種單一價格定價的合理性值得考慮。

高進低出定價指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格交易的。這種交易定價方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。

（4）確定責任目標。即責任中心在其權責范圍內預定應當完成的經營任務（責任預算），是銀行未來一定期間經營總目標的分解和具體化。

（5）定期跟蹤控制。通過設立對各部門的控制，制定各部門的考核方式及標準，利用銀行會計和信息部門的實際數據，與標準數據比較。

（6）編制績效報告和業績評價獎勵。對責任中心的實績考核，主要是對其收益和成本進行計算、分析和評價，了解收益和成本的預算執行情況。各部門編制書面業績報告，反映部門預算數和實際數及二者間的差異，并說明重要差異。業績考核部門根據會計報表和內部核算的有關數據，定期對部門各項責任指標完成情況進行考核，并直接與分配掛鉤。

2、全面預算（預算模式、控制方式和考核內容）：商業銀行管理會計的主線

商業銀行要改變現行預算管理模式，確定全面預算管理主體，建立分行、分部門、分產品和分客戶預算，實現具有一定經營管理權限并承擔一定責任的全面預算管理體系。

（1）以預算編制為重心的事前管理——加強經營預測，為決策提供科學依據。正確的經營決策是銀行經營活動的前提和保證，預測是決策的基礎。銀行可以綜合采用定量和定性分析方法，預測未來的經營利潤、資金量、貨款投放和成本等。定量分析方法依據較完備的數據信息系統，考慮過去和現在的發展規模和速度，運用一定的數學方法加工和處理數據，揭示有關經濟變量間的規律，作為預測依據判斷未來的發展趨勢。定性分析方法則主要依靠預測人員豐富的實踐經驗及其主觀判斷和分析推理能力進行預測。

在預測的基礎上，會計人員依據各種信息編制全面預算，包括靜態預算（如固定預算）、動態預算（如增量預算）、彈性預算、零基預算、責任預算等，建立科學完善的指標體系，對銀行經營活動進行全面的指導和監督，為評價和考核經營成果提供依據。全面預算還需進行指標分解，形成各“責任中心”的責任預算，并以其作為責任中心開展經營活動的準繩。（2）以預算執行為重心的事中管理——預算差異分析與控制。預算差異分析和控制需建立健全的內部控制制度：①進行科學的合理分工，成立權責分明的責任中心，明確不同崗位的權利、責任和操作準則。②成立部門協調委員會，協調相互聯系、相互制約部門間的協作關系。③建立有效的內部審計體制，根據責任預算所確定的目標、任務對經營活動進行嚴密的控制，確保經營目標得以實現。

（3）以業績考核為重心的事后管理——評價和考核經營成果。責任中心在日常經營過程中，對預算執行情況進行系統的記錄和計量。通過實際完成情況與預算目標的對比，評價和考核各個責任中心及其有關人員的工作成果，并通過信息反饋，及時對銀行經營活動的各方面發揮制約和促進作用，保證決策目標實現。

3、分部門、分產品、分客戶、分貨幣和分營銷渠道核算：商業銀行管理會計的基礎

在商業銀行管理會計系統中，核算僅僅是基礎，它應該為銀行的管理體制服務。成本信息對于銀行分部門、分產品、分客戶、分貨幣和分營銷渠道的管理至關重要。缺乏成本核算體系，就無法在其基礎上構建相應的預算管理體系，無法對部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道的效益進行分析，無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道的不同角度進行科學決策，更談不上控制與績效考核。分部門、分產品、分客戶、分貨幣和分營銷渠道的管理體制，各有其自身的經營特點和管理要求，需對應不同的成本核算方法。即使同種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能適用不同的成本核算方法。

（1）對商業銀行費用的劃分——直接費用與間接費用。商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，其收入確認不與經營產品的物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。

直接費用可以通過會計分錄的賬務處理，在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，直接歸集到成本對象項下；但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，間接費用需按一定比例在不同的成本對象間進行分攤，分攤的結果不再通過會計分錄記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法，包括編制成本計算表及部門損益表、產品損益表、客戶損益表等來反映。客觀、合理地將大量共享成本在產品和部門之間分配，是實現產品和部門業績評價的關鍵，也是內部利益分成的難點。需要從分析成本動因人手，明確費用發生的源頭，將費用成本支出按照機構、部門、產品分別核算，并通過開發財務歸集還原等IT計算機系統實現成本核算的自動化、規范化、精細化處理。

（2）對商業銀行成本的劃分——完全成本與固定成本、變動成本。成本要有對象化的目標。將費用對象到部門上、產品上、貨幣上和營銷渠道上，分別形成部門成本、產品成本、貨幣成本和營銷渠道成本。商業銀行的經營決策不能缺少邊際利潤的管理理念，因而銀行在設計、構建成本核算體系時，既要建立作為基礎的完全成本核算體系，還需建立變動成本核算體系。商業銀行要按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動和固定成本，并進行本量利分析。本量利分析可廣泛應用于商業銀行的資金、貸款、成本和利潤預測、儲蓄網點的設置、撤并、新產品開發等經濟決策分析、經營規劃和成本控制方面。

如銀行貸款業務本量利分析，可以通過一定時期內的單位貸款利息收入、貸款總金額、單位貸款變動成本和固定成本四個變量函數之間關系研究和分析，預測它們對利潤的影響程度和損益平衡點，為商業銀行管理者決策提供依據。

如網點設置的本量利分析，不僅可以揭示網點保持盈虧平衡的最低存款量，還可測算網點達到目標利潤所需的存款量：（目標利潤+固定成本）/（單位綜合收益一單位變動成本）。

三、我國國有商業銀行應用管理會計的實踐

2000年以來，我國各商業銀行逐漸將管理會計運用于經營管理實踐中，大力進行了數據大集中工程、內部評級化工程、客戶價值評估系統和員工的績效實時評估系統等。

中國農業銀行在2004年，根據本量利原則，在經濟金融資源貧乏的地區，大力撤并長期虧損且扭虧無望的低效營業網點。據統計，目前農行撤并的機構網點已接近2.1萬個，比例高達40％。同年農行還改革了收入分配制度，逐漸提高效益工資在工資總額中的比重，按照效益和貢獻的多寡分配工資和收入，適當拉開不同分行之間、員工個人間的收入差距。

中國建設銀行于2004年啟動了全面風險管理體制改革，通過對分行實行經濟資本預算管理和制定信用風險經濟資本分配系數，構建以價值創造為核心的風險和效益約束機制。在業績評價機制中，建行率先引入經濟增加值、經濟資本預算管理、關鍵業績指標考核等先進的管理會計理念和機制，通過集中的風險管理，建立審貸分離、風險預警、信用評級、經營與監管分離的信貸管理機制，風險控制能力顯著增強，資產質量持續改善。與此同時，建行全面推進全員勞動合同制，進行用人、用工、薪酬、培訓體系和激勵約束機制改革，努力實現企業價值最大化和員工個人價值最大化的有機統一。

中國工商銀行在著手構建制度體系的同時，開發了分產品、分部門、分機構的業績價值管理項目（PVMS）。PVMS改變了過去商業銀行長期推行的以分支機構為主體的單維業績評價，采用全行統一的產品分類體系、統一的成本分攤方法、統一的內部資金轉移價格與統一的風險成本計量方法，借助數據倉庫技術，通過對管理數據的深人挖掘，實現對產品、部門和機構業績的準確核算。

與傳統績效考核相比，PVMS的特點在于其全面評價。首先是將對分支機構、內設部門及金融產品的評價融為一體，不僅包含了銀行內部績效評價的主要維度，也體現了銀行不同維度管理的內在聯系；其次它涵蓋了銀行所有業務，囊括資產負債科目與損益科目的所有經營數據；再次它包括對收人、財務成本、資金成本、風險成本和資本成本的評價，將銀行所有經營要素都納入業績評價范疇。此外PVMS作為以財務評價為核心的評價體系，將與客戶服務、內部控制等其他非財務評價體系一起，共同構成銀行的全面評價體系。

PVMS的效用一是有助解決工行產品經營過程中的產品設計、盈虧分析、產品定價等問題，使工行的產品精細化管理真正落到實處。二是為收入分配制度改革提供了必要基礎，弱化工行薪酬管理的平均主義，提高了激勵效率。三是有助于解決工行分支機構與網點管理中內部資金轉移價格不統一、風險撥備計提不客觀、收人分割不合理、成本分攤不科學等問題，提高工行機構管理中的規范化管理水平，優化資源配置。四是為解決產品定價問題奠定基礎。PVMS的研發，解決了產品的費用成本、資金成本、風險成本等核算問題，提高了工行產品的定價能力，增強銀行對利率市場化的適應能力。

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