有關(guān)納稅人保護完善理論與思考

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論文關(guān)鍵詞：救濟權(quán)行政復(fù)議行政訴訟納稅人訴訟

論文摘要：納稅人有依法納稅的義務(wù)，同時也享有相應(yīng)的權(quán)利，納稅人救濟權(quán)作為保護納稅人利益的有效屏障，在納稅人權(quán)利體系中占有重要的地位。我國納稅人救濟權(quán)保護比較落后，在立法跟具體制度設(shè)計方面都存在缺陷。我國的納稅人救濟權(quán)保護，一方面應(yīng)當(dāng)從立法加以完善，另一方面，在具體制度上，可在行政救濟制度，司法救濟制度，納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度這幾點予以完善。

一、我國的現(xiàn)狀與缺陷

我國在納稅人救濟權(quán)方面的觀念和法治政策的發(fā)展與其他稅收法治發(fā)達國家和地區(qū)相比是很落后的，長久以來在我國一直占主流的論調(diào)是“納稅義務(wù)論”，強調(diào)納稅人無償納稅的義務(wù)，強調(diào)國家為了財政收入而強制性征收稅款的權(quán)力。盡管國家試圖賦予納稅人更多的救濟權(quán)利，但是與發(fā)達國家相比仍存在巨大的差距。納稅人權(quán)利在立法上，現(xiàn)實中的缺失，納稅人權(quán)利保護觀念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就從立法和具體制度兩個方面談?wù)劶{稅人救濟權(quán)的完善。

二、立法上的保護完善

1、在憲法中明確規(guī)定公民救濟權(quán)

目前憲法對救濟權(quán)的規(guī)定散見于各個章節(jié)，應(yīng)當(dāng)把它們集中規(guī)定在第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”當(dāng)中，并從總的方面規(guī)定救濟權(quán)，這樣就可以使救濟權(quán)能夠統(tǒng)領(lǐng)那些有關(guān)救濟方面的一系列具體權(quán)利，從而形成一個完整的救濟權(quán)體系。同時，增加救濟權(quán)的規(guī)定并把其他有關(guān)救濟方面的權(quán)利規(guī)定在一起，這樣可以強化救濟權(quán)的力度，充分發(fā)揮救濟權(quán)對保護和彌補公民憲法權(quán)利和其他權(quán)利的實效。

2、在憲法中明確納稅人的權(quán)利

我國憲法有關(guān)稅收方面的規(guī)定只有56條，“公民有依法納稅的義務(wù)”。修改完善憲法，首先應(yīng)明確規(guī)定稅收法定主義的基本原則，將目前《立法法》、《稅收征管法》中有關(guān)稅收法定的表述提煉上升到稅收法定主義層面，直接作為基本原則在憲法中規(guī)定。其次，我國憲法中也缺失稅收立法權(quán)限、財政管理體制的原則規(guī)定。在分稅制財政體制下，這也是一個需要補充完善的問題。再次，公民有依照法律納稅的義務(wù)，不能全面揭示納稅人是一個權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一體，不利于全社會范圍內(nèi)納稅人權(quán)利觀念的正確樹立。因此，在憲法中應(yīng)明確規(guī)定納稅人的合法權(quán)利依法予以保障，當(dāng)這些權(quán)利受到侵害時有收到救濟的權(quán)利，從而確立納稅人救濟權(quán)在憲法層面的應(yīng)有地位。

3、在相關(guān)稅收立法中建立起納稅人救濟權(quán)保護體系

我國應(yīng)盡快制定《稅收基本法》。鑒于我國稅收實務(wù)的現(xiàn)狀，制定稅收基本法的條件己基本具備，時機也己成熟。總的來說，稅收基本法的總則部分應(yīng)重申憲法規(guī)定的“法律保障納稅人合法權(quán)益”的立法宗旨，并將稅收法定主義、稅收公平、稅收效率等作為立法的基本原則，與現(xiàn)代稅收國家的稅收立法接軌。在制定納稅人救濟權(quán)條款時，要從我國國情和稅收實際出發(fā)，盡量做到全面、詳盡、具體。具體來說，稅收基本法中應(yīng)包括兩個層面的納稅人救濟權(quán)：一是納稅人宏觀性質(zhì)的救濟權(quán)，包括稅收立法權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)；二是納稅人微觀性質(zhì)的救濟權(quán)，除我國《稅收征管法》己涉及到的納稅人救濟權(quán)外，還應(yīng)增加獲得幫助權(quán)和公平對待權(quán)、獲得禮貌服務(wù)權(quán)等具體權(quán)利。

三、具體制度上的完善

1、完善行政救濟制度

（1）建立獨立的行政復(fù)議機構(gòu)

建立健全獨立公正的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)對完善稅務(wù)行政復(fù)議制度是至關(guān)重要的，我國《行政復(fù)議法》雖然規(guī)定了行政復(fù)議機構(gòu)獨立行使復(fù)議權(quán)，但我國的行政復(fù)議機構(gòu)是行政機關(guān)內(nèi)設(shè)的職能機構(gòu)，獨立性顯然是很低的。行政復(fù)議機構(gòu)在財政、人事等方面對行政機關(guān)的依賴性強，復(fù)議人員無法擺明立場，行政復(fù)議活動根本無法談公正和客觀。因此應(yīng)當(dāng)借鑒美國及日本的獨立行政復(fù)議機構(gòu)的經(jīng)驗，盡快在稅務(wù)行政機關(guān)內(nèi)部或者外部單獨設(shè)立真正獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，招聘稅務(wù)和法律方面的專業(yè)人員專門負(fù)責(zé)對稅務(wù)行政復(fù)議案件的調(diào)查、審理和裁決。并且將稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的財政、人事等管理權(quán)從行政機關(guān)中獨立出來，不受行政機關(guān)制約，這樣才能打消稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)及其工作人員的顧慮，真正獨立公正地處理案件。

（2）取消法律中強制行政復(fù)議前置的規(guī)定

我們應(yīng)當(dāng)借鑒美國的做法，不在法律中強制性規(guī)定首先申請復(fù)議，不用以違反現(xiàn)代法治社會價值要求和憲法精神為代價來硬性規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議前置。另外應(yīng)當(dāng)賦予納稅人對于爭議稅款繳納的選擇權(quán)，不應(yīng)硬性規(guī)定納稅人必須先繳納稅款和滯納金或者提供相當(dāng)擔(dān)保后才能夠提起救濟申請。這樣的規(guī)定雖然是有利于保護國家稅款的安全，但不利于維護納稅人的權(quán)利。一方面納稅人會因為無力繳納稅款和滯納金或者無法提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保而不能提起救濟程序，這樣對他們來說是雪上加霜；另一方面稅務(wù)機關(guān)的決定和復(fù)議機關(guān)的裁決不一定都是正確的，即使以后勝訴，所繳納稅款的利息損失也無從補償。因此應(yīng)當(dāng)讓納稅人自己選擇是先繳納有爭議稅款再申請復(fù)議，還是先提起救濟程序等裁決后再繳納應(yīng)繳稅款并且補繳利息。

2、完善司法救濟制度

（1）設(shè)立稅務(wù)訴訟的特別管轄法院

涉稅案件對法院的專業(yè)性、審理的技術(shù)性有很強的要求，目前我國法院中精通稅法和稅務(wù)知識的法官數(shù)量極為有限。設(shè)立一定數(shù)量的稅務(wù)法院，可以集中有限的專業(yè)人才，保障法院的專業(yè)性。在現(xiàn)階段涉稅案件數(shù)量尚不龐大的情況下，設(shè)立稅務(wù)訴訟的特別管轄法院，可以使納稅人權(quán)利的司法保護有了審理能力的保障。設(shè)立稅務(wù)法院，并不必然排斥當(dāng)事人在一定條件下向普通法院起訴的權(quán)利。因為稅務(wù)法院固然更能滿足當(dāng)事人對涉稅案件專業(yè)性的要求，我們也不能排除當(dāng)事人淡化自己對專業(yè)性的要求，而更需要法院從公平正義和法治一般出發(fā)對自己進行衡平救濟的可能性。在這一點上，稅務(wù)法院和普通法院并行運作的結(jié)構(gòu)可以更加充分、更加多元地對納稅人的權(quán)利提供司法保障。

（2）擴大司法審查范圍

稅收的法治化要求擴大司法審查的范圍，首先應(yīng)將行政機關(guān)的抽象行政行為納入司法審查的范圍，使各級政府行政部門制定的行政規(guī)章、規(guī)定及其他規(guī)范性文件接受法院的合法性審查，有效克服稅法中法律層級較低的問題，同時也能明確不同法律效力之間的法律、法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件的效力關(guān)系，有利于增強稅務(wù)機關(guān)的獨立性，減少地方立法干預(yù)稅收的可能性。其次，應(yīng)當(dāng)確立“合理性審查原則”，由于合理性標(biāo)準(zhǔn)具有復(fù)雜性和可變性，在依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)對稅收行政自由裁量行為進行司法審查時對法院提出了很高的要求，應(yīng)當(dāng)合理確定司法審查的力度，在保護納稅人權(quán)利的同時，又不至于妨害稅收行政機關(guān)依法行使行政權(quán)力，尋求兩者的之間的有效平衡。

3、逐步引進納稅人訴訟制度和納稅人公訴制度

納稅人訴訟是納稅人行使憲法權(quán)利的重要方面，也是遏制公共資金流失的有力措施。可以借鑒美國、日本等國家的納稅人訴訟制度，規(guī)定任何單位和個人在發(fā)現(xiàn)有人騙取國家錢財和浪費國家資產(chǎn)后，可以以納稅人的身份提起訴訟。根據(jù)我國情況，還可以采用前置通知程序。即事先通知國家主管機關(guān)，只有在主管部門決定不參與或不制止違法行為時，納稅人才可公訴到底。同時，因為納稅人訴訟大多為“公共利益”而訴，不單單為個人利益，因此建立納稅人公訴激勵機制，從法制制度上給予其物質(zhì)激勵，可立法規(guī)定原告勝訴后可以從法院對被告所處罰金中分得10%，激勵納稅人維護其權(quán)利。

參考文獻:

[1]丁一：《憲政下我國納稅人權(quán)利保護機制之設(shè)計》，載《財稅法論叢》(第5卷)，法律出版社2004年版，第365,371,372-373頁。

[2]邴志剛.納稅人權(quán)利保障與稅收法治[J].研究與探索.2003(2).

[3]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社,2004