稅法誠實守信管理原則探討

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一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發(fā)展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情事變更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發(fā)生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大憲章，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協(xié)調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大憲章，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調進行探討。

[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

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