租賃準則相關問題研究論文

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2006年2月25日，財務部了《財政部關于印發<企業會計準則第1號-存貨>等38項具體會計準則的通知》（財會[2006]3號），這批具體準則將于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行?！锻ㄖ愤€指出，對于執行中發現的問題，應及時予以反饋。通過對《企業會計準則第21號一租賃》的學習，筆者認為該準則中的部分內容仍值得商榷。

一、關于融資租賃的定義

《準則》第五條指出，融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。筆者認為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處?！镀髽I會計準則第14號一收入》第四條之（一）將“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產租賃在“風險和報酬”的轉移上程度更甚，但商品銷售收入的確認條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業務實踐中，承租方往往只對租賃資產余值做部分擔保，出租方則要承擔租未擔保租賃資產余值減值的風險。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實際。

二、關于融資租賃的確認標準

《準則》第六條之（三）指出，“即使資產的所有權不轉移，但是租賃期占租賃資產使用壽命的大部分”的，也應當認定為融資租賃。筆者認為，這里應明確闡明“租賃資產使用壽命”是指該資產全新時的可使用壽命、還是以租賃日為起點的尚可使用壽命。結合舊《準則》的觀點，筆者認為這里應是指“以租賃日為起點的尚可使用壽命”。

《準則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的租賃，可以認定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現率，導致最低租賃付款額現值與最低租賃收款額現值也不一定相等。這樣，必然會出現要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的情形。一旦出現這種情形，是允許雙方都將該租賃確認為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認為融資租賃？《準則》并未明確。筆者認為，會計核算是為會計主體服務的。在判定經濟業務類型時，應以該經濟業務對會計主體所產生的經濟實質作為判斷依據。因此，租賃雙方在判定租賃業務類型時，無須考慮該經濟業務會對交易的另一方產生什么結果，不應受對方判定結果的影響。所以，《準則》第六條之（四）應體現以下觀點，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，承租人應將該租賃業務認定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，出租人應將該租賃認定為融資租賃”。

三、關于應收融資租賃款的入賬價值

《準則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值”。筆者認為，初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為獲取租賃收益而發生的代價之一，是由出租人自行承擔的一項開支。若將初始直接費用計入“應收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實不符。因此，不應將初始直接費用計入“應收融資租賃款”。

四、關于租賃資產公允價與其原賬面價值差額的處理

《準則》第十三條指出，“租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率?！笨梢姡赓U準則與債務重組準則及非貨幣性資產交換準則一樣，引入了“公允價值”概念，將公允價值作為出租人對外交易的計價基礎。那么，對于租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額如何處理呢？準則并未明確。參照其他新準則的做法，筆者建議將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損失、計入營業外收入。

五、關于未實現融資租賃收益的確認

《準則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。”由于本文第“三”部分所述原因，筆者先將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益?！憋@然，這里講的現值就是以租賃內含利率為折現率所計算的現值。而租賃內含利率又是以“租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和”為現值、以“最低租賃收款額與未擔保余值”為各期現金流量、按年金現值及復利現值的計算公式倒擠出來的。因此，第十八條的內容也可按下文進行陳述：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與租賃資產公允值與初始費用之和的差額確認為未實現融資收益，將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損益?！毙薷暮蟮臈l文與原條文相比，既體現了對《準則》前文相關內容的繼承、避免了重復，也更容易理解和接受，有助于初學者迅速掌握租賃日出租人的會計處理。

六、對租賃資產入賬價值的確定

《準則》第十一條指出，“在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值”。新的準則體系是很認同公允價值的合理性與可靠性的，一些具體準則也較多地使用資產的公允價值作為資產的入賬價值。因此，既然已知租賃資產的公允價值，就可以考慮按租賃資產的公允價值作為其入賬價值。這樣既體現了新準則體系在資產入賬價值確定的一致性，又避免了計算現值的麻煩。