稅法正當(dāng)性研究論文

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「摘要」關(guān)于稅及稅法的正當(dāng)性研究，學(xué)者們大都集中從憲法及相關(guān)法律中去解讀，也就是從稅收法定主義的角度上去分析。但筆者以為這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，為此，筆者提出了稅及稅法的形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，形式正當(dāng)性為：稅收法定主義，由于我國的特殊性，筆者在對稅收法定主義檢討的基礎(chǔ)上，提出我國尚沒有嚴(yán)格意義上的稅收法定主義；實(shí)質(zhì)正當(dāng)性為：課稅對象的市場關(guān)聯(lián)性以及量能課稅原則和對償原則的互動(dòng)、配合。只有從形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性上去分析才能為稅及稅法的正當(dāng)性找到理論依據(jù)、為其奠定理論基石。

「關(guān)鍵詞」稅收法定主義；市場關(guān)聯(lián)性；量能課稅原則；對償原則「正文」

一、稅及稅法的正當(dāng)性的另類解讀

我國學(xué)者研究稅及稅法的正當(dāng)性很大程度上是從稅收法定主義的角度去分析的，為此便在一些法律乃至憲法上為其尋找根據(jù)，但有一些問題在研究稅及稅法的正當(dāng)性之前不得不予以澄清——一種稅的開征的根本理由何在？國家的稅收的開征受什么指引？納稅人是否一有法律納稅義務(wù)，就得納稅？等等。雖然這些問題的表述不一，但都有著內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，其實(shí)，這些問題的核心在于——稅及稅法的正當(dāng)性究竟何在？這即是本文的議題。

人民有依法納稅義務(wù)，固為“憲法”第19條所明定，但課予人民納稅義務(wù)之稅法，本身須具有正當(dāng)性，始符合實(shí)質(zhì)憲政國家要求。[①]因此，探討稅及稅法的正當(dāng)性已經(jīng)不僅僅只是是否有法律規(guī)定這么簡單了。可以說，法律的規(guī)定只不過是稅及稅法的正當(dāng)性的形式要件，但最根本的還在于稅本身的正當(dāng)性，即稅的正當(dāng)性的實(shí)質(zhì)要件。為此，筆者以為：稅的正當(dāng)性包括形式層面的正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)層面的正當(dāng)性。形式層面的正當(dāng)性為：稅收法定主義；實(shí)質(zhì)層面的正當(dāng)性為：課稅對象的市場關(guān)聯(lián)性以及量能課稅原則和對償原則的互動(dòng)、配合。

二、稅及稅法的形式正當(dāng)性——稅收法定主義的反思

（一）稅收法定主義的由來

稅收法定主義起源于中世紀(jì)的英國，最初是由封建制度內(nèi)部的權(quán)力斗爭引起的，之后，隨著新興資產(chǎn)階級的發(fā)展，才演變成新舊勢力的對抗而斗爭。[②]從諾曼底公爵威廉征服英格蘭，到約翰暴政[③]，一步一步引發(fā)了封建內(nèi)部勢力，尤其是新興資產(chǎn)階級的不滿，最終約翰被迫簽署了《大憲章》，該憲章被公認(rèn)為是現(xiàn)代稅收法定主義的源頭。隨后，該憲章經(jīng)補(bǔ)充重新頒布，從而確定了課稅權(quán)的由來。隨后，英國革命史上的里程碑式的文件《權(quán)利法案》，進(jìn)一步鞏固了議會(huì)的地位，從而也就進(jìn)一步確立了稅收法定主義。英國確立的稅收法定主義對世界的影響之深，不僅僅只對英美法系國家，大陸法系國家隨后也不約而同地選擇了稅收法定主義作為稅法的基本原則，可以說這是英國對世界稅法文明做出的貢獻(xiàn)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵

關(guān)于稅收法定主義的內(nèi)涵，各國很少在立法層面上予以規(guī)定。就是在稅法界也尚未對此達(dá)成一致意見。日本稅法泰斗金子宏認(rèn)為，稅收法定主義包括：（1）課稅要件法定主義；（2）課稅要件明確主義；（3）合法性原則；（4）程序保障原則。[④]另一位日本稅法大師北野弘久則認(rèn)為稅收法定主義包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準(zhǔn)則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務(wù)合法性原則，這是稅收執(zhí)法的準(zhǔn)則。[⑤]

我國臺灣稅法學(xué)者葛克昌則認(rèn)為，所謂“租稅法定主義”至少應(yīng)包括下列四項(xiàng)：（1）類推禁止原則；（2）溯及禁止原則；（3）法律優(yōu)位原則；（4）法律保留原則。[⑥]在祖國大陸也有一些不同的看法，如張守文認(rèn)為，稅收法定主義原則具體包括三個(gè)原則，即課稅要素法定主義、課稅要素明確主義和依法稽征主義。[⑦]還有的學(xué)者針對中國的實(shí)際國情提出了一些中國特色的稅收法定主義的內(nèi)涵，稅收法定主義的基本主張是稅收法律制度的創(chuàng)設(shè)合法和稅收法律制度的內(nèi)容合理。[⑧]

通過上述對一些稅收法定主義內(nèi)涵的疏理，我們不難發(fā)現(xiàn)，其實(shí)這些論述都沒有太大的不同，尤其是我國學(xué)者對稅收法定主義的解讀，基本還處于引用別人的理論的階段，這也在一個(gè)側(cè)面反映了我國稅法研究的滯后。

但依筆者之見，稅收法定主義至少要包括：稅收立法上的法定主義、稅收執(zhí)法上的法定主義和稅收司法上的法定主義。片面強(qiáng)調(diào)任何一方面都不會(huì)使稅收法定主義的價(jià)值真正得以實(shí)現(xiàn)，稅及稅法應(yīng)該是一個(gè)全面的系統(tǒng)的，離開了任何一個(gè)層面的法定都是不完整的。

（三）稅收法定主義的功能反思

自英國“創(chuàng)立”稅收法定主義以來，已經(jīng)過去了幾個(gè)世紀(jì)，稅收法定主義也基本上在大多數(shù)國家得以確立。[⑨]與納稅人對稅及稅法的了解的深入相駁，我們卻很少對稅收法定主義這一號稱稅法的基本原則的功能進(jìn)行更深入的解析，欣慰的是國內(nèi)也有少數(shù)學(xué)者對此進(jìn)行了一定的研究[⑩].現(xiàn)在國內(nèi)有一種研究傾向，就是傾其所力去找一些規(guī)定，以證明我們的稅收法定主義的存在和確立，這種人為的稅收法定主義對納稅人的權(quán)利保障究竟有多大意義是值得我們?nèi)シ此嫉摹?/p>

從英國稅收法定主義的產(chǎn)生背景就可以知道，其實(shí)稅收法定主義的誕生是有其深刻的政治目的和動(dòng)機(jī)的，稅收法定主義是各方利益相互斗爭、妥協(xié)的結(jié)果，但其更本上卻促進(jìn)了納稅人權(quán)利保障這一稅收法定主義的內(nèi)核。在西方世界（世界上絕大多數(shù)國家），稅收法定主義經(jīng)過近幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，其功能價(jià)值基本定位在：納稅人權(quán)利的保障上。稅法的目的在于公平分配租稅負(fù)擔(dān)，而不干預(yù)市場自由競爭秩序，和納稅人的基本自由和基本權(quán)利，納稅人權(quán)利保障被界定為稅收法定主義的界限。當(dāng)然這一切并不意味西方世界稅法不考慮稅法的財(cái)政目的，其實(shí)在西方稅法的很大一個(gè)功能在于財(cái)政[11]，但因?yàn)槠涠惙w系的完善，強(qiáng)調(diào)稅法的納稅人基本權(quán)利保障功能，并不會(huì)影響其財(cái)政功能。

在我國稅收法定主義的價(jià)值究竟有多大，或者說我國稅法的價(jià)值取向究竟是什么，這是任何一個(gè)研究稅收法定主義學(xué)者不得不先行思考的問題，而現(xiàn)實(shí)的研究中我們絕大部分學(xué)者選擇了回避。

在我國稅法更多的時(shí)候是一種政府的財(cái)政工具，稅法的角色決定了其隨時(shí)代變遷的頻繁性和復(fù)雜性。德國聯(lián)邦憲法法院，亦因時(shí)代變遷與學(xué)說之影響，對自己的一些判決進(jìn)行否認(rèn)并更新[12].在稅收實(shí)務(wù)界，德國自1919年《租稅通則》頒布至今，屢屢變動(dòng)自己的理念（尤其是一戰(zhàn)后至上世紀(jì)六七十年代），這與德國社會(huì)的變遷是息息相關(guān)的。在我國更如此，這也就決定了我們的稅法研究，至少是稅收法定主義的研究應(yīng)該放在時(shí)代的演進(jìn)中去解讀。而現(xiàn)在的中國，在經(jīng)濟(jì)不是很發(fā)達(dá)的時(shí)期，其稅法更多的時(shí)候是以政府的財(cái)政工具的角色出現(xiàn)，這也就決定了稅收法定主義在我國的命運(yùn)和變異。

筆者以為，稅法（稅收法定主義）的功能[13]，從不同的側(cè)面必會(huì)得出不同的結(jié)論。但最根本的功能在于財(cái)政目的和納稅人基本權(quán)利保障目的。至于具體到一個(gè)國家的目的的制定和實(shí)施總是或者說必然地受到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、心理、歷史、文化以及各種價(jià)值等

各種因素的影響和制約。[14]

（四）我國的稅收法定主義——財(cái)政目的與納稅人權(quán)利保護(hù)的兩難抉擇

稅的天生無對價(jià)性決定了其對納稅人人身和財(cái)產(chǎn)的干預(yù)，尤其在租稅國家的理念指導(dǎo)下，一旦國家財(cái)政出現(xiàn)危機(jī)，國家便試圖通過各種手段去尋租。為此，人們便寄希望于“稅收法定主義”，但稅收法定主義真的是納稅人的保護(hù)傘嗎？稅收法定主義會(huì)不會(huì)成為變相的侵害納稅人的基本權(quán)？

在當(dāng)今的中國，財(cái)政目的依然是稅法的最重要的目的[15].界定這一稅法之根本目的后就不難理解我們稅收法定主義的紕漏和缺陷，在我國其實(shí)嚴(yán)格意義上的稅收法定主義是不存在的。

從我國稅收立法層面上講，研究者大多在《憲法》第56條上尋找依據(jù)，但“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”這一簡單的規(guī)定顯然是很不完全的。其一，此規(guī)定與稅收法定主義的實(shí)質(zhì)相去甚遠(yuǎn)，現(xiàn)代稅收法定主義的基本價(jià)值在于保障納稅人的基本權(quán)，而在我國的憲法56條中，連納稅人基本的權(quán)利都只字未提；其二，依法納稅，究竟以什么法納稅？也即是說法的“度”問題，這一點(diǎn)學(xué)者談得比較多，在此不予過多論述；其三，憲法56條是否有稅收法定主義的一般條款的功能，這是很值得懷疑的。一般條款的功能在于在具體的制度條款無法解決實(shí)際問題的時(shí)候，便援引一般條款來彌補(bǔ)立法的真空，而在我國稅收法定主義的具體制度條款是不完善或者說是缺位的；其四，在立法上我們依舊沒有構(gòu)建出我們自己行之有效的稅收法定體系。從我國稅收執(zhí)法和司法層面上分析，在稅收實(shí)務(wù)上憲法56條被濫用的情況比比皆是，這一切足見憲法56充當(dāng)稅收法定主義依據(jù)的不足和無能。

我國嚴(yán)格意義上的稅收法定主義的缺位，其深層次的原因在于稅收法定主義的財(cái)政目的功能的指引。中國的經(jīng)濟(jì)還沒有強(qiáng)大到我們可以放棄稅法財(cái)政目的指導(dǎo)，或者說我們無法在稅收法定主義的納稅人基本權(quán)利保障功能的指引下，切實(shí)保障政府的財(cái)政功能。而這并不是法律所能解決的，它關(guān)涉到政府的職能、效率以及納稅人的權(quán)利意識等因素。在稅收法定主義的財(cái)政目的價(jià)值觀念主導(dǎo)下，一切合乎稅收財(cái)政的行為在政府的抉擇和行動(dòng)中基本都會(huì)得到支持[16]，從而稅收法定主義的納稅人權(quán)利保障功能必會(huì)讓位。當(dāng)然，慢慢我們的稅收立法、執(zhí)法及司法都會(huì)在法定的框架內(nèi)各行其是，但這是不是稅收法定主義的真正落實(shí)依舊需要檢討。從根本意義上說，稅收法定主義在我國的處境是稅法的財(cái)政功能和納稅人保護(hù)功能的沖突的必然結(jié)果，這種情況在很長一段時(shí)間內(nèi)依舊會(huì)存在，單純的稅收法定主義很難解決其自身的問題。

三、稅及稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性

（一）稅的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性——市場關(guān)聯(lián)性

對于稅的分類，眾說紛紜，但基本上都把稅分為以下幾大類：流轉(zhuǎn)稅（也有的學(xué)者成為商品稅）、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅以及行為稅。其實(shí)，無論怎么分類，很重要的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)在于課稅對象，而在稅法上課稅的對象主要是民事行為以及民事行為的經(jīng)濟(jì)效果。為簡化起見，筆者把稅法分為兩大類：“對人稅”和“對物稅”。“對物稅”更多的是針對課稅對象的民事行為，以行為稅為典型：“對人稅”更多的是針對民事行為的經(jīng)濟(jì)效果，以所得稅為典型。

民事行為和民事行為的經(jīng)濟(jì)效果之所以得納稅，主要不在于稅法以及憲法的規(guī)定，在于其為公共利益所必要，或者說民事行為和民事行為負(fù)有社會(huì)義務(wù)。[17]現(xiàn)實(shí)中的所得原則上產(chǎn)生于雙方當(dāng)事人的契約自由行為，似乎沒有稅法介入的可能。但是，“所得不僅是由個(gè)人之勞心勞力，同時(shí)也是市場交易之結(jié)果，故所得由個(gè)人給付與市場交易組成，二者缺一不可。”[18]個(gè)人所得的取得的前提在于市場的存在，雖然市場不是國家形成的，但國家組織結(jié)合并促進(jìn)市場，同時(shí)提供法律秩序等制度以保障市場得以有效運(yùn)行。個(gè)人所得之獲取，背后有賴于國家對生產(chǎn)、職業(yè)法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業(yè)政策、景氣政策等經(jīng)濟(jì)政策，在需求與供給之間取得經(jīng)濟(jì)利益。個(gè)人所得，乃以國家所確立之商業(yè)法律制度為基礎(chǔ)，此包括社會(huì)大眾所創(chuàng)造之市場條件、生產(chǎn)規(guī)格、技術(shù)與商業(yè)關(guān)系。[19]而國家為了組織并維持市場的運(yùn)轉(zhuǎn)，就不得不制定一些政策、創(chuàng)造一些條件，為此也就得從財(cái)政收入中列支，其結(jié)果就必然是給予通過市場獲取的所得以社會(huì)義務(wù)，最主要的即是納稅義務(wù)。從這個(gè)意義上說，稅是一種收益的對價(jià)是有一定的道理的。

所得稅之課征要件，主要有二：一為個(gè)人參入市場交易過程之狀態(tài)；二為利用營業(yè)基礎(chǔ)，以取得個(gè)人收入之行為。[20]盡管法律明確規(guī)定了納稅人的納稅義務(wù)，但顯然稅的正當(dāng)性根源不在于法律的規(guī)定，所得稅的正當(dāng)性在于所得的市場關(guān)聯(lián)性。只有通過市場所獲取的所得才得以課稅，否則稅的正當(dāng)性便受到質(zhì)疑，這即是稅的正當(dāng)性的內(nèi)在的根本的理論基礎(chǔ)。

（二）稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性——量能課稅原則和對償原則

稅的正當(dāng)性是課稅對象的市場關(guān)聯(lián)性，但所有與市場關(guān)聯(lián)的課稅對象的課稅是否具有正當(dāng)性，這即為稅法的正當(dāng)性所關(guān)注的問題。就課稅對象賦予納稅義務(wù)，有很多標(biāo)準(zhǔn)[21]，其中由以“量能課稅原則”為典型。現(xiàn)代給付國家無不以“量能原則”作為租稅合理正當(dāng)性之標(biāo)準(zhǔn)，而以“對償原則”在例外情形，始具有合理正當(dāng)性。[22]

量能課稅原則是指按每個(gè)人所的高低，以適當(dāng)比例負(fù)納稅義務(wù)，亦即所得越高者，納稅金額越高，個(gè)人之租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)給付能力來衡量，而定其適當(dāng)質(zhì)納稅義務(wù)；對償原則是指每個(gè)人按從國家及地方自治團(tuán)體所取得利益，所相當(dāng)之所得一部分負(fù)納稅義務(wù)。[23]

量能課稅原則之所以能成為稅法正當(dāng)性的理論基礎(chǔ)在于：量能課稅使納稅人有理由相信與其有負(fù)擔(dān)能力相同的人也負(fù)相同比例的稅收，從而其在市場上競爭對手的課稅成本與其是相同的。

羅爾斯在其不朽的名著《正義論》中提出對后世影響深遠(yuǎn)的兩個(gè)正義原則。第一個(gè)原則：每個(gè)人對與其他人所擁有的最廣泛的基本自由體系相容的類似自由體系都應(yīng)有一種平等的權(quán)利。[24]量能課稅原則本質(zhì)上是合符羅爾斯正義原則的，它在相同的納稅人之間給予一種相同的平等對待。[25]從而使納稅人在納稅后依舊處于納稅前的市場地位，也就是說，量能課稅原則在課稅的同時(shí)，沒有過度地干預(yù)市場的自由競爭和納稅人的市場地位。

必須予以說明的是，量能課稅只是在維持財(cái)產(chǎn)現(xiàn)狀的情況下，對財(cái)產(chǎn)的增量做相對公平的處理。[26]另外，量能課稅原則所依賴的負(fù)擔(dān)能力，而其說是一個(gè)稅法上的既定的事實(shí)，倒不如說是一個(gè)完全意義上的稅法判斷，既為判斷就不可避免地帶有人為的主觀色彩，這也為量能課稅的科學(xué)性帶來了挑戰(zhàn)。所以，稅法的正當(dāng)性的實(shí)質(zhì)面僅僅依賴于量能課稅原則是不夠的，正如Tipke所言，還必須以“對償原則”在例外情形下予以規(guī)制。只有量能課稅原則和對償原則相互協(xié)商、共同配合，才能奠定稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的理論基石。

四、稅及稅法的形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的關(guān)系

理論界和實(shí)務(wù)界一談到稅及稅法的正當(dāng)性大部分

都從其形式正當(dāng)性著手的，這也掩蓋了對其實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的研究。從根本意義上，稅是政府對納稅人財(cái)產(chǎn)的一種無對價(jià)的獲取，或者說，稅是對納稅人財(cái)產(chǎn)或其權(quán)利的一種剝奪這就不可避免地與納稅人的權(quán)利保障相沖突。為此，研究稅及稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性就顯得更為重要，而我們恰恰忽視了這個(gè)層面的研究，這并不意味著形式層面的稅收法定主義的研究不重要。

從稅收立法層面上講，稅的開征及稅法的頒布，更多地應(yīng)該使其符合稅及稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。形式正當(dāng)性應(yīng)當(dāng)建立在實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的基礎(chǔ)上，否則稅及稅法則有被濫用的危險(xiǎn)[27].在國外，很多國家建立了違憲審查機(jī)制，使得濫用稅及稅法的行為能夠得以補(bǔ)救，但在我國卻沒有這種制度。所以，稅及稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性在我國有著比形式正當(dāng)性更為重要的意義。反之，建立在實(shí)質(zhì)正當(dāng)性基礎(chǔ)上的形式正當(dāng)性反過來又促進(jìn)實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的深入，使其更好地推動(dòng)稅及稅法的財(cái)政目的和納稅人權(quán)利保護(hù)目的的協(xié)調(diào)。

在稅收執(zhí)法和司法層面上，嚴(yán)格執(zhí)行在實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的基礎(chǔ)上所建立的稅及稅法，便不再只是簡單的稅收法定主義，而是蘊(yùn)含著實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的稅收法定主義[28].而我國似乎還很少達(dá)到這個(gè)層面，我們通常所說的依法納稅，只有在這個(gè)層面上講才是具有正當(dāng)性的，才是真正意義上的稅收法定主義。

總之，稅及稅法的形式和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性是互為一體的，任何一種稅及一部稅法只有同時(shí)符合形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性才能在其財(cái)政目的和納稅人權(quán)利保障目的之間找到一個(gè)平衡點(diǎn)。

五、結(jié)語

稅及稅法的財(cái)政目的和納稅人權(quán)利保護(hù)目的是一對有著內(nèi)在沖突的價(jià)值，現(xiàn)代國家，尤其是發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家很難把兩者協(xié)調(diào)好[29].在我國也是如此，究其原因是復(fù)雜的，但很重要的一個(gè)原因在于我國很少對實(shí)質(zhì)正當(dāng)性予以關(guān)注和研究。如果說我們沒有嚴(yán)格意義上的稅收法定主義，那么我們就根本沒有稅及稅法的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的審查，這對納稅人的權(quán)利保障是極其不利的，也會(huì)間接影響到稅及稅法的財(cái)政目的。其實(shí)，只要把稅及稅法的形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性統(tǒng)一、協(xié)調(diào)好，或者說，在稅收立法、執(zhí)法以及司法時(shí)，更多地關(guān)注稅及稅法的形式正當(dāng)性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，使稅收法定主義建立在實(shí)質(zhì)正當(dāng)性的基礎(chǔ)上，就可以解決，至少是緩解這一對內(nèi)在的價(jià)值沖突。

「注釋」

[①][德]Friauf，轉(zhuǎn)引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第79頁。

[②]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月版，第100頁。

[③]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學(xué)出版社2004年3月版，第80頁。

[④][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版，第59-63頁。

[⑤][日]北野弘久：《稅法學(xué)原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第64-65頁。

[⑥]葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第80-104頁。

[⑦]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2002年7月版，第30頁。

[⑧]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學(xué)出版社2004年3月版，第97頁。

[⑨]即使沒有明確稅收法定主義，最起碼也會(huì)在憲法中規(guī)定公民的納稅義務(wù)。如我國憲法第五十六條規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。這一條經(jīng)常被國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為是中國的稅收法定主義的憲法依據(jù)。

[⑩]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月版，第104頁。

[11]西方國家大部分財(cái)政收入來自稅收，但在我國由于規(guī)費(fèi)等一些行政費(fèi)用的征收，所以我國稅收占財(cái)政收入的比重相對低于西方國家，但依然占有絕對的比重。

[12]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年1月版，第170頁。

[13]對于稅法（稅收法定主義）的功能學(xué)者們更多的是從法體系的角度來解析的，如有的學(xué)者認(rèn)為稅收法定主義的作用為：稅法解釋、稅法漏洞補(bǔ)充等等。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月版，第115-123頁。

[14]孫同鵬：《經(jīng)濟(jì)立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學(xué)出版社2004年3月版，第10頁。

[15]此觀點(diǎn)我導(dǎo)師楊曉強(qiáng)教授給了我不小的啟發(fā)，在此深表感激。楊老師在課堂上講到中國目前的現(xiàn)狀決定了我們的稅法的很重要的一個(gè)使命依舊是財(cái)政收入，但筆者以為中國目前的立法和實(shí)務(wù)界都浸透著一股“財(cái)政唯一目的的感覺”，可以預(yù)見在很長一段時(shí)間，財(cái)政目的依舊會(huì)主導(dǎo)我國的稅法的方向和價(jià)值觀。

[16]當(dāng)然也有例外，如在我國的稅收實(shí)務(wù)當(dāng)中，“第三人履行承擔(dān)契約”是被法院否決的，但這并不意味著是稅收法定主義的納稅人權(quán)利保障功能起作用，恰恰相反是對納稅人權(quán)利的否決和損害。

[17]由于對人稅的特殊性，下面對稅的正當(dāng)性的研究主要以對物稅的所得稅的正當(dāng)性為例。選擇所得稅為例，主要基于以下幾個(gè)理由：其一，所得稅的納稅人的范圍廣；其二，所得稅的財(cái)政重要性；其三，所得稅的復(fù)雜性，一定程度上說所得稅的問題涵蓋了其他稅的問題。

[18][德]Kirchhof，轉(zhuǎn)引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第12頁。

[19]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第12-13頁。

[20]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第13頁。

[21]如不考慮其所得的高低統(tǒng)統(tǒng)按統(tǒng)一的數(shù)目課征，典型就是歷史上的人頭稅，此種標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)代國家很少采用；按每個(gè)人從市場中所取得的利益的一部分課征，即一般所說的“利益對價(jià)說”；還有一種即是按每個(gè)人所得的高低課征，也就是通常所說的“量能課征”，這一標(biāo)準(zhǔn)為大多國家理論和實(shí)務(wù)界所接受，我國雖然沒有明確規(guī)定該標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上我國還是采納了這種標(biāo)準(zhǔn)。

[22][德]Tipke，轉(zhuǎn)引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第88頁。

[23]相關(guān)論述參見，葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版，第87頁。

[24][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2003年10版，第60-61頁。

[25]現(xiàn)實(shí)中也有很

多不平等對待的課稅，這為上面所提到的“補(bǔ)償原則”所賦予稅法上的正當(dāng)性，這也與羅爾斯的分配正義的“差別原則”實(shí)質(zhì)上是相通的。

[26]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月版，第138頁。

[27]在國家財(cái)政緊缺，或國民愚昧的情況下，便容易出現(xiàn)，在我國封建時(shí)代，這種濫用的情況屢屢出現(xiàn)。當(dāng)然現(xiàn)代政府濫用稅及稅法的方式可能會(huì)比較隱蔽，但也會(huì)時(shí)常出現(xiàn)，只不過更難發(fā)現(xiàn)而已。

[28]西方國家的稅收法定主義大多是從這個(gè)層面講的，當(dāng)然也會(huì)有實(shí)質(zhì)非正當(dāng)性的稅收法定主義的出現(xiàn)，但這畢竟比較少，縱使出現(xiàn)也會(huì)由其違憲審查制度所矯正。

[29]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick試圖為發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家構(gòu)建一套稅法體系以解決這些國家所遇到的難題，事實(shí)證明是有效的，也值得我國稅收立法所借鑒。參見WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode，1996.

「參考資料」

[1]楊小強(qiáng)：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版。

[2]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年9月版。

[3]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學(xué)出版社2004年3月版。

[4]樊靜：《中國稅制新論》，北京大學(xué)出版社2004年3月版。

[5]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學(xué)出版社2002年7月版。

[6]孫同鵬：《經(jīng)濟(jì)立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學(xué)出版社2004年3月版。

[7]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學(xué)出版社2004年11月版。

[8]葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年11月版。

[9]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年1月版。

[10]黃俊杰：《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年11月版。

[11]黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學(xué)出版社2004年10月版。

[12][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版。

[13][日]北野弘久：《稅法學(xué)原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

[14][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2003年10版。

[15]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode1996.[16]ChaowuJin《CHINA‘STAXLAW》，LawPress2004.