稅收競爭性政策研究論文

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實行競爭性稅收政策對于一國之經濟到底是有利還是有害，自從稅收競爭理論提出之日起便產生了激烈爭論。但是，自從經濟合作與發展組織（OECD）提出稅收競爭有害論以來，[1]曾經贏得了許多政府和學者的認可。根據OECD的觀點，稅收競爭減少了各國的財政收入，從而導致公共物品提供的減少，或者不能提供跟以前一樣數量或質量的公共物品，進而危及納稅人自身的利益。近些年來，稅收競爭有害論似乎成了主流觀點。我國許多經濟學家和稅法學者也在經合組織文件的影響下，鼓吹稅收競爭有害論，宣揚稅收協調。稅收競爭真的有這么可怕嗎？是否應當允許各國政府或者各地方政府采取競爭性的稅收政策？本文將對這一問題作一初步探討，以求教于各學界同行。

一、OECD稅收競爭有害論的提出

稅收競爭作為政府的一種有意識或者無意識的行為到底在何時開始出現，現在已經很難考究了。但是，有關稅收競爭的經濟學理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博（CharlesTiebout）于1956年對地方政府公共物品的提供所作的一項研究。[2]不過，稅收競爭真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論，卻是在1998年OECD提出的重要報告之后。

OECD是發達國家之間的經濟合作組織，共包括30個重要的發達國家，美國、日本、英國、加拿大等都是其成員國。20世紀80年代，美國里根政府就曾通過降低稅收的手段吸引外國直接投資，后來的英國、愛爾蘭等國也隨即效仿，從而掀起了稅收競爭的浪潮。許多發展中國家由于資金缺乏，也紛紛降低稅率，以吸引外國資本。但是，并非所有國家都愿意通過這種方式來吸引投資。許多高稅率的發達資本主義國家如法國、德國、日本等國，則表示強烈反對，認為稅收競爭將導致政府財政收入的減少，從而進一步導致公共物品提供的減少。自從20世紀90年代起，OECD對各種稅收優惠政策，特別是避稅港的稅收政策表現出了極大的關注。

1996年5月，OECD成員國部長會議要求OECD組織制定切實有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競爭而造成的對投資和融資決策的扭曲效應以及對侵蝕國家稅基的影響。1998年，OECD公布了一份報告，題目為《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》。該報告界定了有害的稅收優惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競爭。OECD認為，有害的稅收競爭措施一般有如下幾個主要特征：[3]（1）無實際稅率或者實際稅率很低；（2）實行“柵欄”（“ring-fencing”）政策。所謂“柵欄”政策，是指一國為了吸引外資而制定的稅收優惠政策僅允許非當地居民享受。其具體方式有二：一是明示或默示地規定居民納稅人不得利用其稅收優惠政策；另一是明示或默示地禁止從該稅收優惠政策中受益的企業在其國內市場營業。[4]（3）缺乏透明度。（4）缺乏實際的稅收情報交換。OECD還進一步界定了避稅港的主要特征，即識別避稅港的因素：（1）沒有或僅有名義上實際稅率；（2）缺乏有效的稅收情報交換；（3）缺乏透明度；（4）沒有真實經濟活動的要求。[5]

為了確保1998年報告得到真正實施，OECD理事會對成員國政府提出了一些具體要求，并對各國的實施情況進行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報告，認為OECD成員國中實施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關的一些機構的名字，如比利時協調中心、匈牙利海外運作公司、盧森堡財政部，等等。[6]OECD規定，這些機構的有害稅收競爭措施必須在2003年4月以前消除。[7]

二、歐盟對待稅收競爭的態度及其發展沿革

由于歐盟的許多成員國都是OECD成員國，因此，他們對待稅收競爭的態度跟OECD相似，而且他們在1997年就通過了防止有害稅收競爭的行為準則。[8]2001年7月11日，歐盟發起了一場對國家援助（stateaid）進行調查的運動，矛頭直指8個歐盟成員國的11項企業稅收制度。因此，可以說這場運動加劇了歐盟內部消除有害稅收競爭的勢頭。他們首先調查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構成國家援助。如果構成，那么，該國家援助就必須停止執行；如果國家援助已經“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國際融資活動實行的特殊財政制度都屬于這次被調查之列。歐盟還建議另外四個成員國立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規的公開程序對它們進行調查。

實際上，受歐洲競爭法觀念的影響，對于實施競爭性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態度。歐盟的前身，即歐洲經濟共同體，成立于1953年。在《建立歐洲經濟共同體條約》（簡稱“歐共體條約”，也稱為“羅馬條約”）[9]中就有兩個條款跟歐盟成員國制定稅收政策密切相關。條約第100條規定，如果一成員國的稅收立法將影響到其他成員國的國內稅收政策，那么，該項稅收立法就必須取得所有其他成員國的一致同意，即所謂的一致同意要求（unanimityrequirement）。而條約第87條則禁止成員國制定具有反競爭性以及歧視性國家援助的國內稅收政策，禁止以反競爭性或者歧視性方式強制執行中立的稅收政策。根據第100條，理事會在取得歐盟委員會一致同意的基礎上，并在征求歐洲議會以及經濟及社會委員會的意見后，應當指令，以便其他成員國使其制定的直接影響到共同市場的建立或運行的法律、法規或行政規章跟其保持一致。由于成員國的國內稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內，因此任何影響國內稅收政策的立法措施（包括公司稅率）都必須得到所有成員國的支持。而根據該條約第87條和90條，成員國不得制定或者強制執行最終導致反競爭性或者歧視性國家援助的國內稅收政策。根據第90條規定，一成員國可以對其境內從事商業活動的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過禁止反競爭性或歧視性國家援助的方式，對成員國的征稅能力加以限制。只要存在反競爭性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實施國的國內法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。[10]1990年，荷蘭財政部長奧諾·盧丁（OnnoRudding）受命主持一個委員會，以設計一套旨在消除共同市場內扭曲行為的具體措施。[11]該委員會發現，外國投資商在各成員國所承擔的稅負存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業決策時唯一考慮的因素。于是，該委員會在1992年的報告中呼吁制定一個《直接商業稅收行為準則》，并在報告中羅列了各成員國構成違反《歐共體條約》第87條規定的反競爭性或歧視性國家援助的各種行為類型。這個準則在1997年終于獲得歐洲委員會通過，從而成為歐盟關于公司稅收的第一個也是唯一一個協議。該行為準則列舉了認定某一稅收措施是否違反《歐共體條約》第87條的5項標準：

根據《行為準則》應當避免或逐步消除的公司稅收激勵措施指的是這樣一些制定法規則：（1）只適用于非居民；（2）與國內市場相分離（ring-fencedt

hedomesticmarket），以使其國內稅基不受其影響；（3）其賦予不要求在成員國內有任何真實的經濟活動或者實質性的經濟存在；（4）背離國際公認的稅收原則；（5）在行政層面上以某種不透明方式放寬松了。[12]

根據該行為準則，跟第87條規定相左的所有國內稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因為各成員國只要將其稅收優惠措施平等地適用于所有在其境內從事商業活動的公司，就能夠在不違背第87條規定的情況下提供實質性的稅收優惠。[13]例如，將某個低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產品或者服務有何區別，也不考慮他們在國內的主要經營場所，那么這一稅收措施就不大可能被認為具有反競爭性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競爭性或者歧視性的方式執行的，那么也不會得到反對。因此，一個通常可以適用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。[14]

因此，歐盟各國一直將公司稅率的協調作為歐洲市場一體化的目標之一，[15]目的是通過建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實現所有成員國的經濟增長。歐盟認為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對企業做出經營決策時的影響，從而建立一個平等爭奪外國投資的競技場所（alevelplayingfield）。如果沒有一個最低公司稅率，那么發達國家（如德國、法國等）就會擔心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會項目的投資，以獲得外國投資。在過去的幾年里，有關稅收競爭的危害性討論的最終結果是呼吁在全球范圍內進行稅收協調，在歐盟范圍內建立一個最低的公司稅率。[16]

荷蘭財政部長奧諾·盧丁表示，他相信對公司稅收進行協調就如同適用同一種貨幣，在建立一個一體化的市場中是一個合乎邏輯的過程。[17]他覺得，為了避免在同一市場內扭曲競爭，避免在經濟與貨幣聯盟的過程中出現各種問題，在一定程度上進行稅收協調是有必要的。到目前為止，歐盟在政治和經濟方面的一體化即將實現，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭議。德國的立場在一定程度上是由于它覺得有的國家（如愛爾蘭）只從歐盟接受資助，從而可能進行稅收傾銷（taxdumping），因而是不能接受的。[18]這一點很有說服力，因為愛爾蘭每年從歐盟接受的資助高達67億愛爾蘭鎊，占其GDP的4％—7％。[19]不過，盡管德國的理由非常充分，但是愛爾蘭還是根據《歐共體條約》第100條規定的一致同意規定多次挫敗了建立歐盟最低公司稅率的努力。[20]

「注釋」

[1]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April1998.

[2]CharlesTiebout，“APureTheoryofLocalExpenditures”，JournalofPoliticalEconomy，October1956，pp.416–24.

[3]OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment，“HarmfulTaxCompetition：AnEmergingGlobalIssue”，April，pp.26–30.

[4]Ibid，pp.26–28.

[5]Ibid，pp.22–24.

[6]See：“OECDReportsonHarmfulTaxJurisdictions”，publishedintheWorldwideTaxDailyas2000WTD124-11orDoc2000-17602（原文為31頁），June26，2000.

[7]OECD，TowardsGlobalTaxCo-operation：ProgressinIdentifyingandEliminatingHarmfulTaxPractices，2000.

[8]CodeofConductonBusinessTaxation，（97）564final（AdoptedDec.1，1997）。

[9]《建立歐洲經濟共同體條約》也稱為《羅馬條約》，于1957年3月25日通過，1958年1月1日正是生效。1993年的《馬斯特里赫特條約》對《羅馬條約》進行了修訂，并成立了歐洲聯盟，簡稱歐盟。歐共體最初只有六個成員國；歐盟成立時，成員國擴大到12個，現在已經在擴大到25個，而且還有不斷擴大的趨勢。

[10]SeeFrancovichv.Italy，CaseC-6and9/90[1991]ECR1–5357；[1992]IRLR84.SeealsoECTreaty，Art.87.

[11]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。

[12]SeeJuliaR.Blue，Note，TheCelticTigerRoarsDefiantly：CorporationTaxInIrelandandCompetitionWithintheEuropeanUnion，p.Int‘lL.443（2000）。

[13]同前注。

[14]同前注。

[15]PhillipO.Figura，“EuropeanUnionTaxRateHarmony：AnUnattainableandDetrimentalGoal”，NewEng.JournalofInt‘lComp.Law，Vol.8：1.p.134.

[16]See：Spencer，OECDReportCracksDownonHarmfulTaxCompetition，9JOIT26（July1998），discussingtheOECD‘sreportonHarmfulTaxCompetiti

on：AnEmergingGlobalIssue，whichtheOECDCouncilapprovedonApril9，1998.

[17]荷蘭財政部長奧諾·盧丁也是公司稅收獨立專家委員會（CommitteeofIndependentExpertsonCompanyTaxation）主任；他是第一個提出稅收協調主張的人。1992年，他向歐共體建議在2000年前分三步走：消除對跨邊界收入的雙重征稅，對公司稅加以協調，以及成員國之間在其他稅收問題上具有更多的透明度。參見：EuropeanReport，CompanyTaxation：RudingReportRecommendsMinimumDegreeofHarmonization，E.R.No.1754（Mar.21，1992）。

[18]Editorial，StrawintheGermanWind，TheIrishTimes，Nov.30，1998，at17.愛爾蘭從歐盟體制與團結基金會（EuropeanUnion‘sStructuralandCohesionFunds）以及國際愛爾蘭基金會（InternationalFundforIreland）接受財政資助。

[19]愛爾蘭每年從歐盟接受的資助占其GDP的4％－7％，進這一項就使其GDP能夠增長2至5個百分點，而其他大多數發達國家的GDP則只能增長1.5至3.5個百分點。這樣一來，愛爾蘭的增長率就顯得非常高了。參見：GDPGrowth1988-89，IrishCenterforMigrationStudies，atmigration.ucc.ie（lastmodifiedJan.29，2002）。

[20]根據《歐共體條約》第100條的規定，一項影響到某國國內稅法的規定必須得到所有成員國的同意。