注冊會計師審計風險論文

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一、引言

如何降低我國注冊會計審計風險，本文將從各個審計風險因子出發進行考慮，歸納出審計質量低下的原因，并從這些該原因出發，得出而有效地降低審計風險來提高審計質量的方法。

二、審計風險概念

隨著20世紀市場經濟競爭不斷加劇以及科學技術的急劇變化，企業作為一個社會生活中的基礎細胞體，與所處的經濟環境、行業狀況、戰略風險、經營目標等一系列關系所產生的化學反應越來越大，最終對財務報表產生重大的影響。而作為注冊會計師應該要清楚地認識到這些重大影響，深入了解財務報表深層隱藏的東西。在蒙哥馬利審計學中，作者也曾經提到說，“為了有效地進行審計，審計人員必須接受一定的風險”，那么何為風險、何為審計風險，學術界有著不同的解釋。

三、注冊會計師和會計師事務所的原因

一個具有健全內部制度的會計師事務所是規避和減少審計錯弊和過失、提高審計質量、避免法律責任以及降低審計風險的關鍵。事務所是需要依靠優秀審計人員獨立完成審計業務的，從而審計人力資源是滿足是否勝任是業務的根本依托。

1.被審計單位蓄意進行財務舞弊

由于利益的驅使，很多上市公司鋌而走險蓄意進行財務舞弊，采用的舞弊手段也越發高明，從操縱利潤到偽造各種銷售單據，從虛報固定資產到少提折舊，假賬技巧可謂千變萬化。由于注冊會計師的能力是有限的，如果是被審計公司蓄意舞弊，所采取的手段也是有規劃和有目的高明手段，那么注冊會計師做出準確的判斷就存在很大的難度。下面以萬福生科為例，分析其一系列的財務舞弊手段給注冊會計師所帶來的審計風險。在萬福生科審計案中，為達到其上市的目的，萬福生科蓄意采用了很多造假手段進行財務舞弊，手段繁多而隱蔽。在虛構收入方面，萬福生科就采用了一系列的造假手段，其中主要包括私刻客戶假公章、編造假銷售合同、虛開假銷售發票、編制假銀行單據、假出庫單等，這一系列舞弊手段都是為了讓虛增的銷售收入看起來真實可信，而且注冊會計師審計出來的難度較大。首先，萬福生科有五大客戶都是虛構的，其中包括已停產達數年之久的湖南傻牛食品公司、經營部店面只有50平方米的東莞常平湘盈糧油、銷售額實為118.73萬元卻虛報為1341.95萬元的天津中意糖果、根本不存在的懷化小丫丫食品公司、銷售額實為223萬元卻虛報為1415萬元的湖南祁東佳美食品；其次，萬福生科為虛增銷售還虛構了很多的銷售合同；第三，萬福生科對一部分的銀行對賬單和銀行回單進行了偽造，且其偽造水平非常高，注冊會計師審計中很難發現其進行了造假。萬福生科蓄意采取的一系列財務舞弊手段加深了注冊會計師審計的難點，進一步提升了注冊會計師的審計風險。

2.市場經濟尚未完備

我國尚處于市場經濟的初級階段，與歐美較為完全開放的市場經濟相比，我國距離真正的市場經濟機制還有一定的差距存在，而雙規制的痕跡也隨處可見。在這樣的中國特色的市場經濟體制中，我國的注冊會計師的出現，在一定程度上說，只是模擬市場經濟的樣式存在，并不是一種真正的市場需求。曾經有專家指出，在我國市場經濟體制中，如果不是政府的硬性規定，那么90%的注冊會計師可能面臨失業。我國企業為何要審計？因為工商年檢的硬性規定所以審計；因為國家規定上市必須經過審計所以審計；因為國家規定變動資產必須審計所以進行審計等等一系列類似不自愿的原因，抑或更多為了應付政府部門的要求所以選擇進行審計。這樣的狀況類似于經營人聘請注冊會計師來揭露自身的問題，缺乏理性經濟行為的邏輯性。

3.有關法律、法規尚待進一步改進、完善

注冊會計師每一項認定都有相應的法律法規作為依據，而且職業道德要求審計師在執業過程要嚴格遵照相關法律法規進行審計，可以說法律法規是獨立審計的生命線。但是，我國的法律、法規仍存在一些相互沖突的，也有隨著經濟的發展、社會經濟領域出現新問題、新現象，國家沒有及時制定法規，甚至出現一些地方法規規定與國家法律、法規不相一致。

4.被審計單位公司治理失效

健全有效的公司治理能對注冊會計師審計的獨立性起到提高作用，而失效的公司治理則會引起審計獨立性的下降，造成審計風險的增加。因此注冊會計師審計只有在有效的公司治理運行框架中才能更好地發揮作用。有效控制和減少虛假財務報告，提高年報的可靠性和審計的可信度，從根本上有賴于公司治理的完善。下面主要以綠大地為例，分析其公司治理的缺陷給注冊會計師所帶來的審計風險。首先，在綠大地董事長何學葵的控制下，綠大地在上市3年中，公司高管三套班子全部進行了大規模更換。上市時的九名董事加獨立董事，除董事長僅剩兩人；三名監事則全部進行了更換；公司的財務總監也已經換過兩任。由此可見其內部控制環境的混亂，監督機制弱化。掌握公司實際控制權的是董事長或總經理，外部獨立董事行使權利非常弱，股東大會和監事會形同虛設。因此，綠大地內部人控制現象嚴重，缺乏從出資人利益出發的信息公開的機制，常常造成會計信息失真，增加了注冊會計師的審計風險。其次，綠大地管理層并沒有對來自內外部的經營風險進行評估。作為苗木生產為主的農業公司應對自然災害帶來的潛在風險進行有效的評估，然而綠大地卻沒有對從2008年7月開始出現跡象一直持續到2010年一季度的嚴重旱災天氣進行相關的風險評估，導致對綠大地的綠化苗木生產業務產生很大的不利影響，公司受到了很大的損失。最后，綠大地管理層沒有對相關項目進行有效的控制活動。例如，在管理層對存貨進行的相關管理中，從2004年到2006年存貨的總金額每年都在增加，截止2007年6月底，存貨總金額占流動資金總額的比例已經高達67.74%。如此大量的存貨積壓造成了資金流的急劇短缺，再加上天氣給存貨質量造成了一定的影響，為此而計提的減值準備也有很大的金額，因此公司在2009年的虧損總額就高達1.51億元，這充分說明綠大地沒有對存貨進行有效的管理和控制。由以上三點足以看出綠大地公司治理嚴重失效，導致虛假財務報告的增加，年報的可靠性和審計的可信度的降低，進一步加深的注冊會計師面臨的審計風險。

四、審計風險的防范措施

1.內因角度

在上表的分析中，由審計業務操作不規范（F15）風險因子被列為第一等級的影響因素，由此我們可以看出注冊會計師謹慎執業是防范審計風險的關鍵要素，注冊會計師在采取每一步審計時，以及對審計決策做出判斷時，必須考慮其背后隱藏的風險以及如果失敗所帶來的后果，在風險導向審計中我們就已經知道，審計是有一系列幾乎接近完美的審計流程，從業務環節分析，注冊會計師在執業過程中要特別注意以下幾點：

（1）深入了解客戶經營現狀。在現代風險導向審計中，對客戶進行了解又分為兩次的了解，首先是在最初關于是否接受該業務審計時對客戶進行了解，避免接受超出自己承受范圍的風險業務；而后在接受業務之后在對客戶進行了解以幫助接下來的審計程序的制定等一系列初期工作。在了解中重點要對客戶的經濟狀況進行剖析，主要分為內在和外在兩個部分，內在是包括財務結構及經營績效；外在是包括經濟景氣及競爭情況。通過這樣的了解有助于審計人員評估客戶財務報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性。

（2）分析性程序。分析性程序是我個人較為推崇的審計方法，在現代風險導向審計過程中，至少會運用到三次分析性程序，其較于實質性細節測試更加簡便易懂。曾經有人通過分析性復核的方法連續發現已經通過審核的上市公司會計報表造假的嫌疑，所以注冊會計師不妨站在被審計單位所處的行業發展前景以及公司的經營狀況，在風險基礎審計階段利用分析性程序進行審計。

（3）利用專家工作。在“天歌科技”萬信所對天歌科技控股子公司荊州天歌現代農業有限公司的水產品存貨過程未聘請專家評估，造成嚴重的影響。而在過去“銀廣夏”案件中，由于注冊會計師對于萃取產品一無所知但也未利用專家工作最后造成審計失敗。由此可見，注冊會計師在對一些自己沒有把握的有對報表有重大影響的事項，一定要向專家請假或者外聘專家協助工作。

2.外因角度

（1）關注管理舞弊

在數據分析中我們不難看出，管理當局有意操縱數據（F7）也是占據大量比例的審計風險因素之一，因此注冊會計師應該通過對管理當局的接觸與了解，發現管理當局異常行為的就值得被懷疑。

（2）完善企業內部控制

伴隨著社會主義初級階段的基本國情，我國企業的內部控制制度建設也尚處于初級起步階段。而在將來的很長一段時間內，在現行的社會主義市場經濟模式下制定并不斷規范企業的內部行為是非常有必要的，也完全可以借鑒COSO委員會模式的精華，并將其與我國企業經濟業務緊密結合起來，建立適合我國國情具有中國特色的內部控制措施。

3.環境角度

（1）添加第四關系人

審計關系三方面形成的委托受托責任關系，是審計產生的基礎，也是構成審計這個客觀事務的最基本的、最初的元素。而審計關系的現實是，真正的審計委托人缺位，委托人與被審計人同為一人，審計人屈從。可以考慮加入第四審計關系人的設想：由獨立的第四審計關系人評估并聘請審計人看。簽訂審計協議、支付審計費用和傳遞審計報告。第四關系人的角色可能考慮由獨立董事組成的審計委員會、監事會或監事會下的審計委員會、證監會下設審計服務機構、保險公司或公共管理機構承擔。美國紐約大學的羅恩教授率先提出了財務報表保險制度，何為財務報表保險制度？就是由上市公司向保險公司投保，保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行時很急，割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴，從而進一步地提高了審計的獨立性，而這時保險公司就成為了我們所謂的第四關系人。這樣的財務報表保險理論，引用保險公司這個第四關系人，進一步提高了審計的獨立性，減少了審計合謀的可能，并且為注冊會計師審計風險進行了轉嫁，減少了投資者的壓力，也分散了注冊會計師的審計風險，更加專業地擔負了上市公司財務報表風險的責任。

（2）完善審計輪換制度

在現在的獨立審計中，雖然對注冊會計師的審計任期年限作出了規定，但是沒有對會計師事務所的審計任期作出明確的限制規定。理論上說最佳的審計任期為7～8年，如果一個會計師事務所的任期過長或過短都會對審計質量產生非正面的影響，國家也頒布了會計信息披露的相關要求，但是仍然有很多企業沒有嚴格執行。因此我們要更好地完善審計輪換制度，提高審計的獨立性，減少審計風險。

五、結束語

本文從事務所內因、被審計單位客觀條件以及審計風險的環境因素與注冊會計師審計風險因素進行量化的比較、理論分析以及深化剖析，最終得出注冊會計審計風險的一系列防范措施，我們更需要結合我國社會主義初級階段的基本國情，通過事務所、被審單位以及市場環境的影響者的共同努力，減少審計風險，凈化市場經濟環境。

作者:李秀敏溫婧單位:沈陽化工大學遼寧師范大學海華學院