注冊會計師審計問題及對策

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摘要：函證程序是注冊會計師執行財務報表審計時所執行的重要審計程序之一，注冊會計師是否正確實施函證程序關系到審計的成敗。近幾年來發生了很多因實施函證審計程序不當而致使審計失敗的情況，這難免會引起對執行審計工作的質疑。本文闡釋了與函證審計程序相關理論，引用最近幾年審計案例，分別從不同角度分析了函證程序在執行時存在的問題，并解釋了存在這些問題的原因。最后，提出了完善函證程序的相關對策及建議，以期為提高審計工作的質量，進一步降低審計風險而提供參考。

關鍵詞：函證程序；審計質量；注冊會計師審計；風險意識

金亞科技作為創業板第一批上市的28家企業之一，因財務造假，被證監會重罰。其造假的水平也不高，主要是2014年年報虛增銀行存款2.18億元、虛列預付宏山公司3.1億元工程款，但當年的執行審計的注冊會計師卻由于未按規定執行函證程序而未能發現重大錯報，并出具了標準無保留意見的審計報告。由此可見，函證程序是注冊會計師的重要審計程序之一，注冊會計師是否正確實施函證程序關系到審計的成敗。

一、注冊會計師審計中函證程序的相關理論

（一）注冊會計師函證的定義。函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證人）獲得書面答復作為審計證據的過程。書面答復可以采用紙、電子或其他介質等形式。通過函證程序的實施，注冊會計師可以獲得可靠的外部審計證據，驗證被審計單位相關賬戶余額的真實性和完整性，防止、發現并糾正被審計單位財務報表中的錯誤和欺詐行為。（二）注冊會計師函證前提條件及范圍。函證程序要有針對性和有效性。在審計過程中，注冊會計師要對被審計單位重大錯報風險進行評估，確定賬戶余額或交易發生額對會計報表的重要性，初步考慮被審計單位哪些項目有必要實施函證程序以獲取審計證據，還要考慮哪些項目執行函證程序卻無法取得充分適當的審計證據，據此確定執行函證程序的范圍。函證程序，并不是把被審計單位所有項目都列入函證范圍，這樣做最后可能是無功而返，得不償失。在審計過程中，注冊會計師可以實施函證程序的項目較多，包括銀行存款、應收應付款項、各類金融資產和金融負債、股權投資、長短期借款、保證、抵押或質押、或有事項和衍生金融工具等。同時，還可以結合應收應付款的函證程序佐證銷售額、采購額等賬戶的發生額，以及用于確認交易條款的信息和確認不存在某些交易條件。一般而言，注冊會計師是否執行函證程序，應考慮到賬戶余額或交易金額對財務報表的重要性，以及函證是否是對評估的特定認定的重大錯報風險的應對措施，還要考慮函證的實施效果是否有效，如果未能實施函證程序或者函證的實施效果不佳，要考慮實施有效的替代審計程序和其他審計程序以達到審計目的。（三）根據項目特點選擇函證樣本。根據審計計劃和風險評估的結果，注冊會計師可以通過審計抽樣或其他選擇測試項目的方法來選擇函證樣本。為了確保樣本代表總體，樣本通常包括：金額較大的項目；賬齡較長的項目；交易頻繁但期末余額較小的項目；主要關聯方交易；重大或不尋常的交易；可能存在爭議、欺詐或錯誤的交易。（四）注冊會計師函證過程的控制及函證結果分析。在整個函證過程中，注冊會計師都要對函證保持控制。注冊會計師要親自控制函證的各個流程，包括函證對象的確定、詢證函的編制發送及回收。最重要的是要對詢證函保持控制，具體來說，需要確認或填寫的信息、合適的被詢證人的選擇和詢證函的設計都要保持控制。注冊會計師要對詢證函采取后續跟進措施，未在合理期限內收到詢證函的，注冊會計師可以重新出具詢證函。例如，在重新核實了原地址的準確性后，注冊會計師再次發出詢證函并進行跟蹤。同時，注冊會計師要對函證結果進行分析，對回函結果有疑問的，注冊會計師應當進一步獲取審計證據，予以消除。如果回函被認為是不可靠的，注冊會計師應當評價影響相關的重大錯報風險（包括舞弊風險）的評估，以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響；在沒有回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序來獲取相關和可靠的審計證據。

二、注冊會計師審計中函證程序存在的問題

（一）未對部分銀行賬戶和應收賬款實施函證，且未記錄不予函證的理由。審計實務中，部分注冊會計師沒有風險意識，缺少職業判斷能力，對于一些重要銀行賬戶以及往來款項，沒有實施函證程序，造成審計失敗，如“綠大地”案例，注冊會計師未勤勉盡責，未對部分銀行賬戶進行函證、未真實完整編制工作底稿，被證監會處罰；還如“萬福生科”案例，注冊會計師未對銀行存款、應收賬款實施函證程序，未能發現萬福生科虛構銀行賬戶和虛增收入的事實而導致審計失敗。（二）未對函證過程保持必要的控制。在審計實務中，部分審計工作底稿未留存發函和回函的快遞單據，無法證明詢證函是由注冊會計師直接發出或由注冊會計師直接從被詢證者獲取；采取親函形式，工作底稿無相關親函記錄。特別是往來函證程序，往來款函證過程控制不到位的情況比較普遍。具體表現在：一是被詢證者的注冊地址、發函的收件地址、回函的寄件地址三者之間存在不一致，而注冊會計師未執行核對程序，或核對程序流于形式；二是回函由被審計單位轉交給注冊會計師而不是由被詢證者直接轉給注冊會計師。（三）在未回函情況下，未實施替代程序。在審計實務中，存在注冊會計師未取得回函的情況下，未實施替代程序，具體包括：一是對方未回函，注冊會計師未執行替代程序；二是回函日期晚于審計報告日，注冊會計師未執財會研究行替代程序；三是在注冊會計師親函的情況下未取得回函，未實施替代程序。（四）在回函不符的情況下，未調查不符事項。審計實務中存在回函不符的情況下，注冊會計師并未對不符事項進行調查，工作底稿也無相關記錄，如僅在調節表中描述了相關情況，未見調節過程的調查記錄；回函存在差異的，未見審計說明，未調查存在差異的原因。如“欣泰股份”案例，注冊會計師由于對回函金額不符的重大事項未充分關注并實施進一步審計程序而被證監會處罰。（五）在回函異常或不可靠時，未采取措施獲取進一步審計證據。審計實務中注冊會計師只關注了詢證函回函的金額，而對其他異常情況未予關注，也未采取措施獲取進一步證據。如回函的寄件地址與發函的收件地址不一致；不同被詢證者回函寄出快遞的站點、時間相同；被詢證者回函的單位名稱與發函的單位名稱不一致，注冊會計師未關注到異常情況并獲取進一步審計證據；回函簽章不符；還存在不同被詢證者的詢證函從同一地址寄回，發件人不同，但發件時間、手機號均一致。注冊會計師都未關注到這些異常情況，未獲取進一步審計證據。

三、注冊會計師審計中函證程序存在問題的原因分析

（一）執行審計的注冊會計師專業勝任能力欠缺。近年來，注冊會計師行業人員流動大，在第一線工作的注冊會計師缺乏經驗，未能評估被審計單位的重大錯報風險，未做好審計計劃，對于哪些項目需要函證都不能確定，這樣很難做好函證工作。（二）審計工作無計劃，為了工作而工作。特別是各單位的年度財務報表審計工作都要求在同一時間段內完成，勞動強度較大，為了完成工作任務，注冊會計師逼于無奈，對于審計程序特別是函證程序的執行流于形式，大概選些樣本發函了事，根本不考慮不在乎該程序所獲取的審計證據的效力。（三）對函證程序的過程沒有實施必要的控制。審計準則明確規定注冊會計師應當對執行函證程序的全過程保持必要的控制，但是，在審計實務中，執行審計工作的注冊會計師圖方便，把屬于自己執行的程序交給被審計單位員工去執行，這樣注冊會計師失去了對函證程序的控制，就是被審計單位造假舞弊也無法發現了。（四）被詢證人不輕易回函。近年來屢屢出現把注冊會計師發出的詢證函作為訴訟證據的情況，被詢證單位不輕易蓋章回函，特別一些存在爭議的訴訟事項更加不愿意配合回函了。（五）被詢證人不重視，回函率低。由于沒有強制要求被詢證人回函義務，被詢證人出于省事的態度，不配合函證程序的執行，造成回函率低。

四、注冊會計師審計中函證程序的對策建議

（一）加強培訓學習，提高審計人員的風險意識和業務素質。近年來，證監會公布的處罰決定中，相當一部分是由于注冊會計師執行函證程序不到位造成的，協會及事務所應結合這些處罰案例加強對注冊會計師及其他審計人員的培訓教育，促進審計人員對函證程序的重視，按審計準則的規定切實做好函證程序。（二）加強會計師事務所信息化系統建設，設立專門函證部門。事務所設立高度自動化的函證中心，協助審計項目組執行函證程序。函證中心可以確保對函證收發環節的控制，優化函證收發程序、跟蹤函證狀態并及時通知項目組函證的狀況。審計項目組通過函證中心進行外部函證的發出和收回時，全部在函證系統中操作完成，保證函證信息傳遞的及時、準確和完整。函證中心和函證系統的建立，可以提高函證程序的規范化和專業化。（三）要求被審計單位配合審計工作，以期提高審計效率和審計質量。在審計實務中，注冊會計師進點前充分了解被審計單位的基本情況，要求被審計單位初步編制好相關項目的詢證函。進點后，對被審計單位編制的詢證函進行審核，結合風險評估結果，確定函證樣本，對被審計單位編制的詢證函進行修正并發函，如發現重大異常的項目而被審計單位卻未編制詢證函并且也不同意注冊會計師發函詢證的情況下，要以職業懷疑的態度審視被審計單位的行為，重新確定函證范圍發函詢證，或修改審計計劃實施其他審計程序，這樣可以提高審計效率，也能夠達到審計目的。（四）強化函證過程控制，保證函證程序由注冊會計師及審計人員獨立完成。注冊會計師在執行函證程序過程中，要強化風險意識，獨立完成函證程序工作，并在函證過程中做好審計記錄，保證工作底稿記錄了注冊會計師及審計人員獨立完成函證程序的過程。（五）做好未取得回函的進一步審計程序，確保審計工作的有序實施。注冊會計師第一次發出函證后，在合理的時間內未取得回函時，原則上應再次發出函證。再次發出函證后于審計報告日前始終未能取得回函的，執行替代程序，以獲取相關、可靠的審計證據。（六）在回函不符情況下，需及時調查不符事項。在回函不符情況下，回函可能會存在各種異常情況，注冊會計師應安排負責對異常情況進行跟進，對異常事項進行調查，以確定是否表明存在錯報。

五、結語

注冊會計師函證程序是注冊會計師審計獲取外部證據的一個重要手段，在注冊會計師審計中是一個既基礎又重要的審計程序，但在函證程序實施過程中，存在這樣那樣的問題，主要原因是在審計實務中注冊會計師未能勤勉盡責，未正確實施函證程序，沒有保持對函證過程的控制，未對函證結果進行科學分析，從而導致審計失敗。本文在闡述了注冊會計師函證程序的相關理論的基礎上結合審計實務中函證程序存在的問題進行分析，在這基礎上根據審計實務經驗提出相關的對策建議，以期提高審計工作的質量。

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[3]崔安蓬.論注冊會計師審計函證存在問題及解決辦法[J].浙江省經濟管理干部學院學報，2017，31（2）：69-72.

作者:夏如益 單位:北京永拓會計師事務所