試析舞弊審計理論與實務

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筆者論述了舞弊專門審計的含義及一般程序和延伸性程序，對其報告的出具談了一些觀點，并對在我國目前資本市場不發達的情況下開展舞弊專門審計提供了一些指導意見。

綜觀民間審計的發展歷程可知，審計的產生和發展與舞弊密切相關，查找舞弊一直是審計的主要目標，注冊會計師審計也不例外。無論是英國民間審計階段還是美國資產負債表審計階段和現代財務報表審計階段，無不把舞弊審計作為注冊會計師審計的主要內容，只不過在不同的歷史階段，對舞弊審計的重要程度的認識不同而已。在民間審計的早期，由于企業的規模比較小和組織結構相對簡單，投資者直接從事主要的管理工作，財務報表使用者群體比較小，舞弊審計的需求相對不足，當民間審計發展到20世紀60年代后期，企業舞弊現象十分突出，絕大多數舞弊行為會直接產生財務后果，從而影響財務報表，審計期望差距被逐漸拉大，因而舞弊審計重新受到關注和重視。為此，美國還專門成立了注冊舞弊審核師協會并建立了相應的考試制度，可見美國對舞弊審計是十分重視的。目前，我國資本市場還在逐步建立和完善之中，企業內部和外部的監管力度還很不夠，導致舞弊現象十分嚴重。針對這種情況，借鑒美國等發達國家的經驗，在我國積極開展舞弊審計特別是舞弊專門審計是十分必要的。為了有效地開展舞弊專門審計，筆者認為，首先要正確認識舞弊審計和一般財務報表審計的關系，然后才能設計和實施有效的審計程序。

一、舞弊審計的含義

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。按照舞弊人員在公司中的級別可將舞弊分為管理舞弊和員工舞弊，前者主要是管理者通過誤導性或嚴重歪曲事實的財務報告欺騙會計報告使用者，后者是指內部員工以欺騙手段獲取公司錢財的行為；舞弊按對象又可分為財務報告舞弊和侵占資產舞弊。由于各國的情況不同以及認識上的時滯性，關于舞弊審計的概念還沒有形成統一的認識。美國以及國際審計準則只是指出審計人員對于舞弊審計的責任，并指出其與財務報表審計的關系，并未提及舞弊審計的確切概念。2002年10月15日美國注冊會計師協會的《審計準則第99號——財務報表審計中對舞弊的關注》中指出，注冊會計師在例行財務報表審計中應當關注舞弊發生的可能性，舞弊審計的實施是為了形成財務報表是否公允的審計意見。也就是說，這時的舞弊審計是財務報表審計的有機組成部分，注冊會計師并不會專門為被審計單位是否存在舞弊以及舞弊的后果發表審計意見，只是要求注冊會計師在執行財務報表審計中按照審計準則的規定充分關注舞弊，并聲稱注冊會計師并無責任專門對舞弊實施審計。我們把這種形式的舞弊審計稱為舞弊關注審計。我國財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》和美國的審計準則類似，與之相關的舞弊審計也屬于舞弊關注審計。按照現行審計準則的規定，財務報表審計目標是對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，沒有提出要求讓注冊會計師查找舞弊。但在當今企業舞弊手段十分高明和串通舞弊現象十分嚴重的情況下，僅僅關注舞弊而不對舞弊實施專門的審計程序，這樣的報表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情況下，僅實施舞弊關注審計是不夠的！有時會自欺欺人，這就需要實施舞弊專門審計。舞弊專門審計需要注冊會計師對舞弊風險進行識別和評估、開展相對詳細的舞弊調查以確認舞弊事實并出具審計意見。

二、舞弊專門審計的特點

只有正確認識舞弊審計的特點才能夠幫助注冊會計師有效地設計舞弊審計程序，舞弊審計的特點應該從與財務審計的區別中去識別。美國注冊會計師協會曾在1998年的《SAS82號通知》中列舉了舞弊審計和財務審計的主要區別，大致包括以下幾個方面：

（一）在審計目標上

財務審計是通過審計證據來支持注冊會計師關于財務報表是否合法和公允的審計意見；而舞弊審計的目標是通過證據判斷舞弊是否存在以及誰是舞弊者。

（二）在審計原因上

財務審計通常是滿足財務報表使用者的需求；舞弊審計是通過具備一定的職業素質的人充分的預測后，確定舞弊已經、正在或將要發生。

（三）對于管理者價值上的區別

財務審計是對管理者提供給第三者的財務信息提出信用保障；舞弊審計是斷定舞弊是否存在以及誰是責任者。

（四）證據來源上的區別

財務數據是財務審計證據的主體；舞弊審計的證據往往更為寬泛，不僅僅來源于財務數據，還包括內部文件審查、公共文件審查和會見當事人等非財務證據。

（五）證據充分性上的區別

財務審計在大多數情況下，依賴審計師有說服力的證據；舞弊審計中審計師必須獲取充分的證據保證自己所做的舞弊結論免受指責。

舞弊審計需要較強的職業判斷能力，它更多的是一種直覺判斷過程，不能僅僅依賴于準則或書本知識來實施。這也是筆者強烈呼吁開展舞弊專門審計的原因。所以舞弊審計是一門藝術而不是科學，它不能采用單一固定的思維模式，需要尋找例外和古怪的事項。

三、舞弊專門審計程序的設計

舞弊審計程序的選擇要根據注冊會計師的職業判斷，也應該選用財務報表審計中規定的檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等八大程序。要選擇正確和適當的審計程序，首先必須了解舞弊及其審計的一般規律。

（一）舞弊三角理論

根據美國舞弊會計學家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理論，認為舞弊是壓力、機會和自我合理化的綜合結果。審計師在進行舞弊審計時應當充分考慮三角的三個頂點。

1.舞弊事件在企業不是呈指數增長，但它造成的損失卻是呈指數增長。

2.管理舞弊最主要的計謀是與“使利潤平滑”或達到某種預期，而員工舞弊最普遍的計謀是與各種支出相關。

3.會計類型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不嚴。

4.會計舞弊常常是偶然被發現的，而不是通過財務審計的目的或審計計劃發現的。

5.舞弊審計和財務審計相比，更多的需要直覺和推理。

6.舞弊審計需要更多地放在例外事項上，而不是錯誤與舞弊。

7.預防舞弊要有適當的控制，重視舞弊環境。

8.舞弊審計重視細節，任何證據都不能因為其太小而被忽視，而財務審計在收集證據的時候要考慮成本——效益原則和遵循重要性原則。

9.注冊會計師判斷舞弊基本推理方式是“疑罪從有”而不是“疑罪從無”，注冊會計師要大膽懷疑存在舞弊，然后通過收集證據證實舞弊的存在。

（二）舞弊審計的一般規律

1.了解舞弊環境。舞弊環境是舞弊生存的土壤，雖然舞弊環境的存在并不一定說明舞弊行為一定會發生，但它增加了舞弊行為發生的可能性，因此要重視對舞弊環境的了解。美國管理顧問波羅格納對舞弊環境線索做了以下總結：管理方式上是獨裁式的舞弊時可能性比較高；以利潤為中心績效考核方式舞弊的可能性也比較大；以金錢為主要激勵方式比其他方式的舞弊可能性大；以經濟的、政治的、自我為中心的價值觀和信仰比更重視社會的、精神的和團隊意識的價值觀和信仰更容易發生舞弊。審計師一般要實施檢查文件或記錄以及詢問程序來對舞弊環境進行了解。比如，通過檢查企業章程、閱讀會議記錄了解組織管理方式以及績效考核辦法；通過詢問了解企業文化，了解組織成員的價值觀和信仰等。

2.了解舞弊預警信號，評估舞弊風險，證實舞弊。舞弊預警信號有很多，對其分類也眾說紛紜。以美國“四大”之一的Coopers＆Lybrand為例，該公司列舉了29個舞弊風險預警信號，以提醒審計人員注意可能存在舞弊。廈門國家會計學院黃京菁博士將舞弊預警信號分為三大類：外圍管理層、組織層預警信號，與客戶交往中的預警信號以及會計中的線索。這種分類比較易于理解，更為詳細，可以幫助審計師查找舞弊。

（1）在外圍信號當中包括高管人員有舞弊或其他違規等不良記錄；董事會頻繁改組高管人員的報酬以財務業績為基礎，重大決策由少數關鍵人物左右，對倡導正直誠信的文化氛圍缺乏興趣；組織結構過于復雜；內部審計機構缺失或不能發揮應有的作用；行業蕭條等。

（2）與客戶交往中的預警信號包括與事務所高度緊張或過于密切；頻繁更換會計師事務所；對某些重大問題有不同解釋或模棱兩可；員工透露存在管理舞弊的信息；某些員工拒絕接觸或回答審計師；管理人員對審計人員的態度發生重大轉變等。

（3）會計中的線索包括收入和費用的比例嚴重失調；資金緊張；經營業績與預測驚人地一致；經營活動凈現金流量每年為負值；對外報告的信息是建立在高度主觀的估計和判斷之上；被注冊會計師出具過非標準審計報告等。

在此階段，審計人員可能會根據具體情況采用實地觀察客戶的生產經營活動以及經營場所或設施、檢查文件、記錄或內部控制手冊、閱讀管理層編制的相關管理報告、重新執行控制程序等手段，以識別和評估舞弊風險。當然，舞弊審計程序與傳統的財務審計程序并沒有多大的區別，只是執行程序的著眼點不同以及執行時間不同而已。由于舞弊審計和財務報表審計的目標不同以及舞弊本身的特性，如果中規中矩地實施這些程序經常會達不到應有的效果。因此，筆者根據在實踐過程中的經驗介紹一些有助于發現舞弊事實的延伸性程序（或稱專門程序）。這些延伸性程序的實施需要審計人員豐富的想象能力和立體思維。這些延伸性程序包括：對那些平時認為風險程度較低的賬戶或交易進行實質性程序；對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；突擊實施審計程序；運用不同的選樣方法等。例如：審計人員在監盤完現金盤點以后再選擇一個特定時點進行親自盤點。需要特別說明的是，分析性程序在發現管理層舞弊的過程中可以起到事半功倍的效果。在財務報表審計的審計實施階段，分析性程序的運用不是硬性的，要求注冊會計師根據有關情況選擇實施。但在舞弊審計中除非有特殊情況，都應該采用分析性程序。因為管理層可以操縱某些財務信息或非財務信息，但是不可能操縱全部業務信息，由于不同信息之間往往存在內在的聯系，因此，審計人員可以通過分析程序識別異常的交易、事項、金額、比率或趨勢等。分析性程序可以是在舞弊審計的初期，也可以是在舞弊審計的末期，在初期可以幫助審計人員發現舞弊線索，而在末期可以幫助審計人員確定是否還存在其他未被發現的舞弊。由于分析性程序通常需要運用高度集合的數據，它的結果僅能提供一個關于是否存在舞弊的基本信息，審計人員往往還需要將分析性程序的結果與所獲取的其它信息一起考慮，這些信息可以證實或否定舞弊的存在。

四、舞弊專門審計報告的出具

由于舞弊審計中的業務活動性質千差萬別，以及舞弊審計報告作用的限制；又由于舞弊審計報告使用人的特殊性，舞弊審計報告應該是類似管理建議書式的詳式報告形式，報告的格式同樣要求雙方事先以業務約定書限定。舞弊審計報告的基本格式應該包括以下幾個組成部分：標題、委托人、正文、附件、審計小組負責人簽字和報告日期等五個組成部分。除正文部分和例行財務報表審計報告不同之外，其余的部分大同小異。以下主要談談正文部分的撰寫內容。首先應該闡述被審計事項的背景，使讀者對被審計事項有一個清晰的理解。這些背景資料包括：被審計單位的基本情況和進行舞弊審計的原因是什么等；然后應當介紹具體實施情況，說明審計的程序、審計的依據等內容；緊接著要詳細說明審計發現事實，以及導致該事項的原因和產生的影響；最后形成審計結論。陳述審計事實和形成審計結論是正文的主體，需要占用很大的篇幅，是直接體現審計報告價值的核心部分。

基于人性假設和企業本身競爭的加劇，企業舞弊現象十分突出，舞弊在企業的供產銷價值鏈的每一個環節都可能存在，企業舞弊特別是管理層舞弊嚴重損害投資者和債權人的利益，因此，在我國資本市場還不發達、監管制度還不是很規范的情況下開展舞弊專門審計乃當務之急，也是大勢所趨。