論成本會計的融合化趨勢

導語：論成本會計的融合化趨勢一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、成本會計勝合化的過程:歷史的視角

(一)19世紀以前的成本會計

這一時期成本會計的特點是成本核算與會計賬戶體系處于分離狀態，難以全面地反映產品成本的形成過程，加之在成本歸集時，沒有考慮折舊和間接費用等因素，使成本核算結果的有效性產生不足"原因有三:一是當時的工業生產企業和商業企業一樣，采用的是小規模和個體經營的方式，它們對準確的成本核算沒有迫切的需要;二是重型機械設備還比較少，間接費用占比很小，材料成本和人工成本占了全部成本的八成左右;三是企業之間處于對成本核算方法相互保密、缺乏交流的階段，新的成本方法難以快速延展"這一階段的特征是:(l)成本核算的目的主要是為了提供完成財務會計記錄和報告所必要的期末存貨信息式2)人們對成本構成要素和成本習性的認識不足，沒有對期間費用進行分配，(3)成本核算是一個簡單的數據累計過程，并不能反映生產過程中發生的價值轉移，沒有明確區分工廠成本與管理成本，甚至沒有區分費用與損失"。

(二)怕世紀的成本會計

這一時期的背景是工業革命和科學管理運動處于新興階段"大型重機械被大量引人，企業生產規模和生產效率大大提高，管理人員和設備費用增加，與之匹配的管理與控制提到議事日程并得以強化，成本核算與會計賬戶一體化變為現實，它標志著工業成本會計已經形成"兩者的結合，不僅改善了財務報表中資產、收益要素計量的質量特征，還可以揭示出產品成本形成的整個過程"不過，將成本核算與賬戶結合并不能滿足當時經營管理的現實需要，那個時期的整個社會處于產品供不應求狀態，管理者關注的是生產效率，企業管理的重心在于生產管理"隨著經營活動的深人，這種計量模式在結構上的不足開始呈現"。

〔三)20世紀的成本會計

這一時期的特點是成本會計開始從財務會計中獨立出來"成本會計系統不僅為財務會計的存貨計量提供成本信息，而且還定期向企業管理當局提供制造成本表和成本費用明細表"該階段的成本會計，不僅在功能上得到增強，而且在計量手段上也得到了改進"成本計量已經由過去只重視滿足外部財務報表使用者的需要，轉為開始重視內部管理決策和控制的需要油只對實際成本的計量，擴展為對實際成本和未來預期成本的計量.由只建立單元成本計量模式，擴展為建立多元成本計量模式，滿足多用戶和多目標需要"但是，這一時期的成本計量仍然受制于會計賬戶體系的約束，實施創新，使成本計量系統擺脫賬戶體系的束縛成為該階段的重點"20世紀80年代以來，美日企業相繼出現了作業成本會計、資本成本會計、戰略成本會計、環境成本會計等新的成本會計方法，這些新成本會計方法在實際應用中已顯成效，并為今后構建新的成本會計理論與方法體系提供了實踐基礎"傳統的成本會計主要停留在產品成本的分類，以及產品成本的基本方法與輔助方法的核算方面"近年來，隨著各學科領域相互滲透的步伐加快，質量、環境，以及人力資源等成本會計開始出現，并有進一步從經濟學、管理學，以及社會學和環境學等融合的方向發展的趨勢"。

二、成本會計的觸合化的手段:交易成本與生產成本的結合

在新古典經濟學框架下，企業的成本被限定為生產成本，交易成本為零.而新制度經濟學則十分重視交易成本的作用，如何將新古典經濟學的生產成本與新制度經濟學的交易成本綜合起來加以考察，這對成本會計的發展來講，是具有積極的現實意義的，對成本會計學科本身的發展也具有很大的理論價值"卜)交易成本的特性古典經濟學認為，企業是各種生產要素，如勞動、土地、資本等的結合"即，將企業看成是生產函數"并且，在此基礎上著重分析了企業利潤最大化的相關原理"但是，古典經濟學者沒有注意到這樣一個事實，即企業的運行還需要交易成本，且交易成本對產出具有重要作用"新制度經濟學探討的主要層面是企業的成因，卻沒有深人考察企業的生產成本，而生產成本內生于專業化分工的收益"從信息角度看信息的不完備或不對稱決定了交易成本的存在，如何配置信息在很大程度上決定了市場競爭和資源配置的效率"實際上，企業就是一種配置信息的組織或者市場"企業就是在信息不完備或不對稱條件下，經濟行為人最大化效用而做出的一種反應，只不過這種反應以企業的形式出現而已"信息的不完備與不對稱可以被減少或有限規避，但是，不能被消除或無限規避"對信息的配置就是對信息不完備和不對稱的減少或有限規避"因此，企業配置信息減少了或有限規避了信息的不完備或不對稱，但并沒有消除或無限規避信息的不完備或不對稱"因此，企業作為一種市場，一種組織結構，在與外界的交互中，以及在內生的變動中仍存在交易成本"可以認為，這種交易成本內生于要素的結合"換言之，企業的交易成本內生于要素的結合(即生產成本)，而生產成本與交易成本統一于專業分工的收益，即統一于企業的產出.總之，基于經濟學的成本就是生產成本與交易成本的統一"羅納德#科斯(1937)在研究企業性質時提出了交易成本的概念，它有狹義與廣義之分"狹義的交易成本是指企業為銷售產品(或勞務)實現其價值過程中所發生的相關費用.廣義的交易成本是指所有交易活動中所付出的代價的總和，通常以社會性交易成本的形式體現出來，有貨幣性的和非貨幣性的，其交易的主體包括個人、企業、團體、甚至國家"就企業而言，廣義的交易成本則是指為取得資源以及實現產品或勞務價值過程中發生的一系列相關費用，包含供需雙方為實現交易而進行的談判、簽約、監督合約的履行、仲裁等費用"企業成本是生產成本與交易成本的結合體"即，通過引人交易成本，科斯將企業的邊界定在外部交易成本與內部管理成本相等的地方"當企業的生產達到靜態均衡時，作為企業的共同成本，交易成本的邊際產出率與生產成本的邊際產出率相等"。

〔一)交易成本的形成與發展在生產力水平低下的社會里，由于生產能力有限，供給小于需求，一切便由賣方市場所決定"其生產方式往往表現為手工生產，這種情況下產品一般供不應求，無需作廣告宣傳，也不需要有眾多社會監督機構(如工商管理部門等)來維護交易雙方的權益"因此，交易成本可以忽略不計"我國漫長的封建社會作坊式的生產模式就是一種典型代表(陳應俠等，2005)"在我國傳統的計劃經濟時期，由于產品按計劃生產，國家包銷，因此企業一般情況下也不存在交易成本的問題"進人市場經濟之后，生產力水平發生了巨大變化，企業產品的供求關系也由過去的賣方市場轉向買方市場，企業之間的競爭更加激烈"于是廣告費、商品展銷會費、包裝費、營銷渠道開發費、營銷人員培訓費、促銷傭金等大幅度提高，導致企業狹義的交易費用呈幾何式上漲，同時廣義的企業交易成本也在不斷提高，表現為:一是為防止機會主義者，就必須增加商檢、公正、索賠等成本;二是由于不確定性的原因，合同的談判、簽訂、執行、監督要支付費用;三是交易次數的增加也會導致交易成本的增加;四是交易過程中，人們為了搜尋、加工處理、業務終止等也會付出一定的交易成本"而從另一個角度看，企業的材料物資和設備的采購、人才的招聘及安置、資金的籌集、技術的引進以及產品或勞務的銷售等必須通過交易，因此也必然發生大量的相關交易成本。

(二)交易成本與生產成本的共生性

企業產品成本是生產成本與交易成本的統一體"企業產品(或勞務)除了在生產制造或勞務提供過程中發生生產性的成本外，在銷售、資源供應等生產活動中同時會伴生各種交易性的成本，這種交易活動發生的成本具體表現在以下幾個方面:一是發生在價值實現環節"市場經濟的深人帶來了人們對個性化特征的追求，生產廠家之間的競爭變得更加激烈，其花費在促銷等市場環節的成本，即直接或間接的交易費用大大提高，如廣告費、營銷渠道的開發費、價格折扣與折讓、銷售人員培訓費等"同時，為了占領市場，企業必須加大技術投入，千方百計地提高產品質量、改進工藝流程，在產品樣式、包裝等方面投人更多的資金等"與此同時，企業的生產性成本也發生一定程度的變化"二是發生在資源供應環節"企業的人財物等資源無論從何種途徑取得都必須采用某種交易方式，相應地需要發生各種交易性的成本"具體而言:(l)人力資源取得的交易成本"它是指企業在招募和錄取員工過程中發生的各種費用，包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本等o(2)財力資源取得的交易成本"財力即企業的資金或資本實力，企業獲得的資金渠道不同，資金成本也存在較大的差異"從大的方面講，企業的資金不外乎來自債務資金與股權資金;具體而言，其資金來源及成本包括:¹債務資金的取得與成本構成"企業向銀行及其他金融機構貸款，除了需要支付固定的利息外，還需要支付手續費用等交易成本;企業發行債券募集資金，除了支付各期應付的利息外，還需要支付發行費用等相關的交易成本"º股權資金的取得及成本構成"企業發行股票除了需要支付籌資費用外，優先股需要設置預先確定的還本期，其股息(或紅利)也是以稅后凈利支付的，不會減少企業應上繳的所得稅，但付息或支付紅利的數額可隨企業盈利狀況和企業股東大會決議而定"企業通過吸引投資或參股形式取得的資金，應支付的股利、分紅或增減股權應視企業盈虧情況而定"此外，企業通過其他渠道獲得的資金，其交易成本則由具體的文本加協議規定等來決定其成本的高低"(3)物力資源取得的交易成本"它是指企業購入的材料、物資以及設備等勞動對象和勞動資料"企業材料物資的交易成本主要包括物資流通費、信息流通費和物流管理費等;設備交易成本主要包括設備在采購過程中形成的運雜費、包裝費、倉儲費、保險費等"此外，還有其他物資取得的交易成本，如企業通過市場交易取得的專利技術、特許經營權、商標、商譽等無形資產資源"這些資源的交易成本主要包括:信息的獲取與搜尋費用、談判過程中發生的招待費、工資及合同中所規定的超額利潤分成等"特別是在交易中因接受不利條件而簽訂的一些特殊條款讓利而造成的損失等"。

三、成本會計觸合化的目標:實現持續創新

傳統企業努力從內部降低成本，方法具有單一性，不能重復使用，成本降低的空間是有限的，內部成本的消減具有不可持續性和短期性"因此，未來成本會計的發展必須轉變觀念，將企業融人社會，從經營社會的視角經營企業，對此需要重構企業，通過調整成本結構，實現企業成本管理的持續創新"。

(一)轉變成本會計觀念.實現成本會計

從經營成本向成本經營的方向轉變近年來，隨著成本管理工具的不斷創新，諸如精益成本會計等方法的推廣與應用，企業成本會計理念已經發生了深刻的變化"現代企業已經意識到，企業降低成本不能僅僅局限于企業內部，更多地應該從外部來降低成本"外部成本降低的方法具有多樣化的特征，它不僅可以重復使用，且其成本降低的空間巨大，具有可持續性和動態有效性"成本會計從經營成本向成本經營轉變，必須將企業有限的資源與外部無限的資源進行對接，即通過外包、契約關系整合等的管理工具，將原來不屬于自己的社會資源為已所用"譬如，圍繞價值鏈分析，將那些成本高、附加值低的生產環節外包給社會的企業來經營，而自己著重抓技術、品牌和標準等高附加值環節的生產與經營，從全國范圍內整合資源，這樣不僅可以縮短產品與消費者的距離，還可以節省大量的運輸成本.通過與外部科研院所的合作不僅可以降低研發成本，還可以增加企業的知名度、美譽度和影響力，進而利用外部資源整合內部環節，反過來降低企業的內部成本"過去，整個社會生產能力短缺，企業要想進行生產，就要自建生產能力，進行固定資產投資，形成企業固定成本，有多大能力進行多大規模生產"現在外部生產能力過剩，企業完全可以根據客戶的需求，靈活地選擇外部的生產能力，把固定成本轉化為可變成本，而且要多大規模有多大規模，只要整合能力足夠強大"可變成本的資源配置效率要高于固定成本的資產專用性，而可變成本的資產專用性低于固定成本的資產專用性"把企業內部的固定成本變為企業外部的可變成本，把自己的固定成本變成別人的固定成本"用別人的可變成本替代自己的可變成本，置換出自己的可變成本并集中于核心業務的經營上"這樣一來，沒有有形資產也能夠實現企業的快速發展，而擁有有形資產的企業可以用同樣資源實現比原來更大的發展(李海艦等，2008)"傳統的成本會計知識告訴我們，企業的生產是通過可變成本的投人來逐漸抵消固定成本的，這樣即使企業可能沒有利潤，但只要產品價格高于可變成本就可以進行生產，目的就是為了抵償企業的固定成本投資:在外部生產能力過剩的條件下，固定成本已經成為企業進一步發展的束縛，它不僅占用資金量大，資產專用性高，環境適應性差，尤其在技術不斷進步、設備生命周期明顯縮短的現狀下，企業固定成本的投資成了企業成長的障礙"必須轉變成本會計理念，將企業內部的固定成本轉化為企業外部的可變成本"具體做法是，借助于契約關系和市場關系，充分利用社會的外部資源，通過獲取使用權而非所有權的形式，充分利用社會的價值網絡，在整合和集成各種功能和資源的前提下，確保自己所選的功能和資源成本最低、效果最好"同時，企業還可以根據具體的需要，及時靈活地調整功能與資源，使生產的各種要素實現動態的配置與優化"此外，企業還可以靈活地利用外部的技術創新資源，借助于全社會技術發展的動態來把握趨勢，確保最先進的技術歸自己所用"。

(二)降低交易成本.優化企業成本結構

從企業成本結構動因的角度來研究企業的交易成本，必須站得高、看得遠，需要處理好宏觀與微觀的經濟關系，加快制度建設，推動成本會計的創新"宏觀方面:一是建立一套完善的信用制度，包括工商、司法等部門規范與協調交易雙方行為的公平、公正、公開的信用制度"在這一信用制度的引導下，企業之間可以使商品流通方便、快捷，從而節省流通費用"盡管社會交易費用可能會增加，但企業交易成本卻會因此而下降"二是提供交通、通訊等基礎設施及其工具"政府應對一些公共基礎設施進行資金投人，確保暢通與有效，并通過經濟杠桿等手段引導社會資金用于基礎設施，并完善相關工具"三是構建相關的制度體系"政府應制定與市場競爭機制相配套的法律、法規"如人才自由流動機制、價格機制、利率機制等使企業產品(或勞務)銷售、資源的獲取均有章可循、有法可依，從而使企業交易穩定，避免因交易環境等因素造成各種損失"微觀方面:一是建立企業價值網絡"從分工角度看，企業之間應當重新安排網絡成員企業的契約制度，建立長期的合作關系，更深層次上抑制各方之間的交易摩擦，減少機會主義行為"從資產專用性特征看，企業之間的網絡化穩固了交易各方的經濟關系，資產的專用性越強，交易雙方簽約關系保持長期合作的意義越大，企業間的合作意愿就會越積極"從交易的不確定性看，建立價值網絡可以充分利用組織的穩定性抵消外部市場環境中的不確定性"二是遵守社會信用制度"信用反映著經濟活動中交易雙方的相互信任，其實質是交易雙方對交易規則的共同認同"信用是契約的基礎，契約是信用關系的表現和維系信用的手段"契約成為保障交易進行的基本信用工具，并在基礎上形成了一套適應商品交易的法律制度"對于成本會計而言，企業往來款項的交易行為是企業、尤其是制造類企業面臨的最重要的信用問題"產品銷售出去固然重要，而更關鍵的是要看款項能否及時收回"面對大量的賒銷，企業的呆賬與壞賬就會增加"因此，加強對交易客戶的信用調查，選擇重合同、守信用的交易對方十分重要"交易雙方格守商業信用規則，不僅可以降低企業的交易成本，還有助于促進企業成本結構的優化和經營活動的持續改善"三是加強供應鏈管理"供應鏈上下游企業扮演的是方角色，加強供應與銷售環節的管理可以起到抓兩頭、帶中間的積極功效"供應商是制造類企業信用風險控制的源頭，材料、設備、零部件供應商是制造業的重要賣主，是企業的核心客戶"企業應選擇信用好的供應商，同時采用各種成本管理的新工具，如比價采購、網絡采購等來降低企業的采購成本"一些企業的實踐表明，比價采購法由于其操作的公開、公正、管理程序嚴格，收到了很好的效果"以往賬實不符、庫存虧損、物資流失的現象基本提到了有效治理"銷售環節要通過加強技術性的管理來節約交易成本，如合理選擇銷售環節的運輸方式，根據企業的銷售規模合理開發銷售渠道，安排經營方式等，通過整條供應鏈的規范與運作，使供應鏈上下游企業價值最優化;同時，還可以發揮供應鏈的媒介作用，為有意并購的各方提供幫助"若并購對象為企業的供應商或經銷商，一旦并購成功，則既能保證企業的原材料供應和銷售渠道暢通，又可降低企業產品價值實現環節產生的交易成本和企業資源供應環節產生的交易成本"在并購形式上如果采取兼并方式，那么在同一法律主體下的不同會計主體間的交易，不僅可以大量節約銷售環節的廣告費、推銷費、價格折扣與折讓等，還可以節省購銷環節購銷合同簽訂中的各種費用，如差旅費、談判費、公證費、印花稅等"如果企業并購的目的是為了獲得對方企業的管理團隊或專業人才，則同為一條供應鏈企業之間的運作，則又可節約一定的人力資源取得時的交易成本"。

(三)擴展成本會計視野.提高資源的生產效率

會計學視角的成本會計發展，融合了經濟學與管理學的理論和具體方法，為擴展人們對成本會計的視野，國內已有不少學者將社會學與環境學的內容嵌入于成本會計的核算與管理之中，比較有代表性的觀點:一是將文化成本歸人成本管理的范疇，二是將環境成本放在重要的位置之上"從文化成本的角度看，企業在生產成本中考慮文化成本的因素，有助于降低交易成本"這是因為，在商品極為豐富的市場竟爭中，除了商品的使用功能外，還蘊藏著豐富的文化內涵，人文底蘊、人文關懷，親情、友情、愛情"雖然各利益相關者對此認識程度有差異，但順應時代潮流者必定關注并全部納入利益計量的范圍"例如買方價值=得到的利益一付出的成本=(功能利益十情感利益)一(金錢成本+時間成本+精力成本+體力成本+不滿意成本)，此公式計算結果越大越能引起利益相關者的共鳴(陳應俠等，2008)o從環境成本的角度看，在企業的生產成本中考慮環境成本因素，有助于提高企業資源的生產效率"過去，企業立足內部控制來防范諸如環境等方面的風險，效果并不顯著.通過環境成本的嵌人，企業不再是單一的企業，而是將自身利益與更多的利益相關者甚至整個社會利益融為一體，此時，企業的環境等風險從單一的風險轉變為系統風險，反過來增強了企業經營的安全性，提高了環境等資源的生產效率。

本文作者：馮圓工作單位：浙江理工大學