證券市場(chǎng)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任探討論文

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論文摘要：對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任不斷增加，這既有其主觀違規(guī)的原因，也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)范不明、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與其他中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任界定模糊的原因。由于證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增強(qiáng)、市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的平等性增強(qiáng)的因素，完善我國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任勢(shì)在必行，而且宜采取舉證責(zé)任倒置的辦法，免除了原告就被告的過(guò)錯(cuò)舉證的責(zé)任。

論文關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任歸責(zé)原則

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所做的統(tǒng)計(jì)，在1998年1月1日—2002年6月30日期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受處罰的情況為:行政處罰687人，承擔(dān)民事責(zé)任1人，刑事責(zé)任22人，在審案件中被采取強(qiáng)制措施的47人，被追究刑事責(zé)任和采取強(qiáng)制措施的比例具有上升的趨勢(shì);會(huì)計(jì)師事務(wù)所受處罰的情況為:行政處罰約1073家，其中321家被暫停執(zhí)業(yè)，95家被吊銷許可證，195家被撤銷，承擔(dān)民事責(zé)任的28家，行業(yè)自律性處罰386家。在這其中，由于上市公司所提供的信息質(zhì)量不高，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息常常存在著誤導(dǎo)、虛假和重大遺漏的情況，而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受“牽連”、承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的案例占到相當(dāng)大的比重。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律資任的表現(xiàn)

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任不斷增加

進(jìn)人20世紀(jì)90年代以后，由于改革開(kāi)放的縱深發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上法庭的事件越來(lái)越多，并逐漸蔓延到審計(jì)、評(píng)估、盈利預(yù)測(cè)等一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與的業(yè)務(wù)之中。深圳原野公司、北京長(zhǎng)城公司和海南中水集團(tuán)公司三大審計(jì)案件發(fā)生后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始進(jìn)人了法律風(fēng)險(xiǎn)急劇膨脹的階段。之后，由于法院與注冊(cè)會(huì)計(jì)師界在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題上的認(rèn)識(shí)分歧、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量日益受到重視以及政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的日趨嚴(yán)格等各種原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的法律責(zé)任壓力不斷增加。到銀廣廈事件發(fā)生時(shí)，不僅執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了嚴(yán)厲的刑事處罰，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也陷人了前所未有的信任危機(jī)中，并且由此掀起了新一輪的訴訟和稽查風(fēng)暴。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)范不明

為了明確中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，國(guó)家先后出臺(tái)了《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》等法律法規(guī)，但由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處。比如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰數(shù)額是違法所得的1-2倍罰款，而《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》則沒(méi)有具體罰款范圍，只規(guī)定根據(jù)不同情況單處或并處罰款；同一違法行為，如提供“虛假證明文件或有重大遺漏的報(bào)告”，《公司法》只規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰，而《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》不僅規(guī)定了對(duì)事務(wù)所，而且規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰。而且，相關(guān)法律用語(yǔ)不具體，缺乏操作性。常見(jiàn)的是“情節(jié)嚴(yán)重”；“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”等等，究竟怎樣才算情節(jié)嚴(yán)重?怎樣才構(gòu)成犯罪?等等，沒(méi)有一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn)。

3．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與其他中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任界定模糊

在證券市場(chǎng)中，一個(gè)公司從招股到發(fā)行、上市以及定期信息披露過(guò)程中，需要按照法律法規(guī)的要求聘請(qǐng)多類中介機(jī)構(gòu)(主要包括券商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等)為其提供必要且勝任的專業(yè)服務(wù)。然而目前的情況是，券商、會(huì)計(jì)師、律師的工作并沒(méi)有很好的定位，會(huì)計(jì)師與律師的業(yè)務(wù)界線原本分別是財(cái)務(wù)與法律問(wèn)題，但現(xiàn)在他們卻“開(kāi)拓性”地承接既有財(cái)務(wù)性又具法律特征的“綜合”業(yè)務(wù)，券商的工作是建立在會(huì)計(jì)師、律師基礎(chǔ)之上還是兼而有之，也并不明確。正是由于對(duì)中介機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)范圍和法律責(zé)任劃分并不確切，且對(duì)其彼此間的工作是否以其他方的工作為依據(jù)或?qū)⒆鳛槠渌降墓ぷ饕罁?jù)缺乏制度上的說(shuō)明，致使一旦上市公司捅了“簍子”，中介機(jī)構(gòu)之間就開(kāi)始互相推卸責(zé)任、尋找規(guī)避法律責(zé)任的空子。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因

1．會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增強(qiáng)

在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場(chǎng)的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬(wàn)、幾十萬(wàn)，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息的雙方對(duì)這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來(lái)法律上的沖突。因此，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會(huì)引起相關(guān)的審計(jì)法律責(zé)任的加大。

2．市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理

首先，公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國(guó)有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。其次，制度改革存在舞弊。我國(guó)的上市公司大多是從國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來(lái)。根本不具備上市條件的國(guó)有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。最后，地方政府的不當(dāng)干預(yù)。目前，我國(guó)仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。這樣的環(huán)境無(wú)疑又加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。公務(wù)員之家

3．市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的平等性增強(qiáng)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個(gè)人與社會(huì)、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級(jí)別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來(lái)處理有關(guān)的爭(zhēng)議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。運(yùn)用法律手段來(lái)調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突，逐漸成為了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見(jiàn)的手段之一。因此，當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于借助法律手段從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲得賠償。

4．注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)建設(shè)不完善

一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制不健全，我國(guó)目前絕大多數(shù)事務(wù)所都采取了有限責(zé)任公司的形式。幾十萬(wàn)元的注冊(cè)資本承擔(dān)的卻是涉及幾個(gè)億、數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務(wù)。在這種情況下，事務(wù)所的敗德成本很低，潛在收益卻很高。因此為了追求利益最大化，輕者想方設(shè)法“壓縮”審計(jì)成本，無(wú)視質(zhì)量控制政策與程序的建設(shè)，重者則與被審計(jì)單位串謀鋌而走險(xiǎn)、以身試法。有限責(zé)任制成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避法律責(zé)任的“防火線”。一部行業(yè)發(fā)展史告訴我們，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取無(wú)限責(zé)任制的組織形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，構(gòu)成了審計(jì)質(zhì)量提高的強(qiáng)大壓力和保障。另一方面，執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)不高，不僅缺乏必要的專業(yè)勝任能力，對(duì)新業(yè)務(wù)、新法規(guī)、新制度置若罔聞，沒(méi)有及時(shí)拓展專業(yè)知識(shí)面以適應(yīng)業(yè)務(wù)的發(fā)展需要；還缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性和職業(yè)道德，敬業(yè)精神不強(qiáng)，審計(jì)程序應(yīng)付了事，甚至利用內(nèi)幕信息謀取私利。這些來(lái)源于行業(yè)內(nèi)部的原因成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師被追究法律責(zé)任的“致命因素”。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任適用的責(zé)任定位與歸責(zé)原則

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者等其他利害關(guān)系人沒(méi)有合同關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其他利害關(guān)系人承擔(dān)法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)是基于侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)行為歸責(zé)原則主要有無(wú)過(guò)錯(cuò)原則、過(guò)錯(cuò)推定原則以及過(guò)錯(cuò)原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。過(guò)錯(cuò)推定原則，是指若原告能證明其所受的損害由被告所致，而被告不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則應(yīng)推定被告有過(guò)錯(cuò)并應(yīng)負(fù)民事責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定的法律特征是：采取舉證責(zé)任倒置的辦法，免除了原告就被告的過(guò)錯(cuò)舉證的責(zé)任。

目前，大部分法律界人士認(rèn)為，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的專業(yè)技術(shù)性太強(qiáng)，對(duì)其行為的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定比較困難，且依照一般過(guò)錯(cuò)原則設(shè)置的舉證責(zé)任給原告帶來(lái)了難以完成的證明責(zé)任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的歸責(zé)原則更適用的是一般過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則引申出來(lái)的過(guò)錯(cuò)推定原則。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，還應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否有故意或重大過(guò)失，如果其出于故意，且與上市公司構(gòu)成共同侵權(quán)，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。如果沒(méi)有形成惡意通謀，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。如果是輕微的過(guò)失，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的實(shí)現(xiàn)與完善

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系中應(yīng)包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任與民事責(zé)任三個(gè)方面。行政責(zé)任即警告、沒(méi)收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證、撤銷事務(wù)所先進(jìn)；刑事責(zé)任即處五年以下有期徒刑或拘役；民事責(zé)任即對(duì)遭受損失的審計(jì)報(bào)告使用者作出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償。西方發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)表明，行政處罰，收入歸公，對(duì)投資者權(quán)益的保護(hù)僅是間接的，只有民事處罰才能使投資者遭受的損失得到直接的補(bǔ)償，廣大投資者積極起訴的結(jié)果是使包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的各個(gè)責(zé)任主體承擔(dān)巨額賠付風(fēng)險(xiǎn)，因而能夠大大提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具假審計(jì)報(bào)告的門檻要求。在我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式：(1)結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。應(yīng)改進(jìn)我國(guó)代表人訴訟制度，并適當(dāng)借鑒英美集團(tuán)訴訟制度，以創(chuàng)出適合國(guó)情的集團(tuán)訴訟制度。在人民法院中應(yīng)設(shè)立專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事訴訟裁決機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)相關(guān)民事訴訟的處理。(2)應(yīng)當(dāng)明確民事賠償中過(guò)錯(cuò)責(zé)任的歸責(zé)原則，并制定具體明確的責(zé)任認(rèn)定要件，即主體、主觀狀態(tài)、違法行為、損害事實(shí)、違法行為與損害事實(shí)的因果關(guān)系五個(gè)方面。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一賠償金的認(rèn)定方式，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)。

總之，證券市場(chǎng)審計(jì)中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任完善要注意三個(gè)問(wèn)題。其一，在立法中注意法律體系的完備性、協(xié)調(diào)性與可操作性。其二，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的性質(zhì)，即實(shí)行有限責(zé)任合伙制。普通合伙制下，各合伙人均要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這固然有助于增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，但當(dāng)有吸納新合伙人或合并的情況出現(xiàn)時(shí)，參與各方均需慎重考慮風(fēng)險(xiǎn)，通常要求相互之間有完全的了解和充分的信任，而這在很多情況下并不現(xiàn)實(shí)，因而在一定程度上會(huì)阻礙事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。有限責(zé)任合伙制保留了普通合伙制的優(yōu)點(diǎn)，摒棄了它的不足之處，合伙人無(wú)需為其他合伙人的審計(jì)違規(guī)行為承擔(dān)連帶責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的新合伙人或分所的加入并不增加原有的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。從而更有利于我國(guó)事務(wù)所“上規(guī)模、上質(zhì)量”。其三，法律責(zé)任是系統(tǒng)存在的，證券民事責(zé)任的建立與完善不能獨(dú)立地進(jìn)行，仍要有行政責(zé)任與刑事責(zé)任相配合。因?yàn)樾姓?zé)任追究的效率是較高的，而且現(xiàn)代國(guó)家的大行政特點(diǎn)決定行政責(zé)任的設(shè)置是必不可少的，而刑事責(zé)任的威懾、預(yù)防作用是較為有效的，特別是對(duì)市場(chǎng)理性與法治程度不高的中國(guó)。