深究勞動者權益會計

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摘要：現行的人力資源權益會計的確立是基于人力資本這個生產要素參與利潤分配。一般人們認為以前都是物質資本在獨享利潤，隨著人力資本的重要性在生產要素中變為第一位后，它也應該參與利潤的分配。不少學者認為人力資本應與物質資本一樣，進入財務報表的權益部分，以更好地反映企業中的人力資源的重要性。而文章認為勞動者權益會計尚未可行。這里主要是通過分析借款與資本的關系、工資形式的變化及具體操作的程度后得出。雖然人力資源的重要性越來越大了，但也不必急著進入財務報表中。我們應加強人力資源在企業中所起作用的研究，先使人力資源會計成為一種加強管理、提高經濟效益的管理工具。

關鍵詞：人力資源會計勞動者權益會計生產要素分配

自古以來，在創造人類財富的過程中，人的作用就是極其重要的，雖然勞動對象和勞動手段的重要性也不能忽視。其中，領導者、技術創新者的作用更大。技術的創新是人類社會得以進步的關鍵。現代社會，特別是以進入信息時代為標志，人在企業中的作用越來越大，許多例子都證明了這一點。

從20世紀50年代開始，以西奧多舒爾茨為首的西方經濟學家，對人力資本理論進行了深入的研究，強調人在企業中的作用，試圖將人這個最能動、最復雜的生產因素分析清楚，以提高其使用效果（對人的投資收益率）。西奧多舒爾茨認為，人力是社會進步的決定性因素，但人力的取得是需要付出代價的，是需要消耗稀缺資源即需要進行資本投資。包括人的知識和人的技能的形成是對其進行投資的結果，不是一切人力資源而是通過一定方式的投資，并掌握了知識和技能的人力資源才是一切資源中最重要的資源。因此，人的知識和技能也是資本的一種形態，可以將它稱之為人力資本。人力資本可以理解為是對人力資源的投資而形成的資本。從貨幣形態來看，它表現為提高人力資源素質即增加人的知識和技能的各項支出。對人力資源的投資體現在許多方面，如教育（正規的和非正規的教育）的投資，它能提高勞動者的知識和技能，提高人力資源的質量；在優生、衛生保健等方面的投資有助于增強勞動者的體質從而提高活勞動的產出率，有助于延長勞動者的壽命從而增加人的勞動年限，為社會提供更多的人力資源。

人力資本理論的建立和發展為人力資源會計的產生奠定了理論基礎。它使人們認識到，人力資本和物質資本一樣也是創造社會財富的資本，而且隨著科技的進步和經濟的發展，更重要的資本不再是單一的物質資本，而是人力資本。人力資本的重要作用是任何其他資本所不能替代的。人力資本理論的這一觀念為人力資源會計中人力資產、人力資本等一系列重要概念的確立提供了理論依據。

一般的，人力資源會計可以分為人力資源成本會計、人力資源價值會計和人力資源權益會計。

人力資源權益會計的確立是基于人力資本這個生產要素參與利潤分配。會計界人士試圖將人力（企業中最有用的一部分人力）以比較精確數量（貨幣）的形式向人們報告及與物質資本一起分配利潤。毫無疑問，這種探索是具有積極意義的。目前研究比較多的是人力資源成本會計和人力資源權益會計，兩者在實際應用中都遇到了不少難題。

作為改進的一種方案，有學者提出了勞動者權益會計，其主要內容為將人力資本也視為權益的一部分，做分錄：

借：人力資產

貸：人力資本

其中人力資產的概念，是指以成為企業的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產生的部分現值作為計價尺度（人力資產的計價方法可用經濟價值法等）。人力資產的計價應以權威的人力資產評估機構結合每個人的智能以及其在組織中的作用，采用科學的方法統一評估。一個人可能因組織的原因而影響產出能力，但可通過勞動力市場得出其公允價值，實現與物質資產的優化配置。他們以分配制度中的“工資+分紅”來證明其正確性。而筆者以為，勞動者權益會計有其相當不完善之處，具體從三個方面來分析：

第一，我們先來看一下借款與資本金的關系。兩者都給企業提供資金，但借款只能取得固定的收益———利息，資本取得變動的收益———剩余索取權。這主要是因為兩者承擔的風險不一樣。在企業破產時，借款可以優先從企業的資產中得到賠償，而資本金是最后一個得到賠償的，但是破產的企業，基本上資本金是沒有收回多少的可能。也就是說，資本與借款相比，因為承擔了更多的風險，所以也有分得更大收益的權利。借款人將資金借給企業后，并不能派出代表常駐企業以時刻監督企業的運營來確保其資金的安全，一般也就是定期得到企業的財務報表，或從其他的外界渠道得知企業的經營信息。事實上，借款人一方面也沒有足夠的人力和精力，另一方面，他們也安于這種狀況。從整體上來說，他們將資金分散借給不同的企業以分散風險，并視風險大小調整利率高低。他們也滿足于按約定的利率從企業分得經營成果的一部分，并不因企業的利潤高而要求分得更多的利息，也不因企業經營不善而減少利息的收取。總體上，資本金是否能獲得更大的收益，取決于市場的定價。工業資本與金融資本的博弈，決定了利率的高低。利率高，借款獲得的收益就大。如同我們在20世紀90年代，銀行貸款利率很高時，人們有個形象的說法，說企業為銀行打工，因為付完利息后，靠擁有資本金來分享的剩余收益已經很少了。所以債權人給企業提供資金，是以固定收益的形式分享企業的經營成果。由上可知，借款人也提供資金給企業，從長期來說，企業一直都有借款，數額也并不比實收資本低。也就是說，在相當長的企業經營期間中，借款人和股東都提供了大致相當的資金給企業經營。但是兩者從企業分得的經營成果的方式卻是有很大不同。其主要的原因是因為承擔的風險不同。所以提供資金給企業，并不是以浮動的方式分享企業經營成果的充分條件。同時，因借款取得的固定利息，也應視為在分享企業的經營成果。由此對照勞動者權益會計，假使能將員工的人力資本以較精確的形式入賬，也存在一個極大的問題，員工對企業的虧損是不承擔責任的，他們一般會選擇離開企業。讓他們承擔當年的虧損都很難，因此人力資本與物質資本并列，一方面會讓報表使用者認為兩者在很大程度有許多共性，而造成很多的誤解；另一方面，他們在承擔企業虧損方面的能力有很大的不同。所以人力資本與物質資本一起放在財務報表的權益部分是不合適的。

第二，浮動工資與固定工資的區別并不是勞動者權益會計成立的有力證明。隨著高新技術的發展，人類開始進入知識經濟時代。在美國，白領人員人數已超過藍領工人。特別是由于軟件行業的興起以及對社會的重大貢獻，使人力資源的作用在很多方面超過物質資本的作用。工資的形式，也更多地采用固定工資與效益工資結合的方式。美國的高科技行業出現了將報酬以期權形式體現等新的分配方式。報酬一般分為固定工資與浮動工資。絕對意義上的固定工資，可以理解為，雇傭雙方根據市場標準談好工資，只要雇工按時保質地完成工作，就可取得約定的工資。浮動工資，指雇傭雙方根據市場標準談好，雇工不計固定工資，所得報酬占利潤的一定比例，虧損不負責。可以預先提取工資，以后從實際所獲得分利中扣減。

固定工資的優點有：

（1）勞動力能預期所得，比較好地籌劃未來，過上穩定的生活。

（2）把勞動力從邊際價值低的地方轉移到高的地方，促進資源的有效配置。浮動工資，或分紅，或采取期權形式，是指勞動者的所得與企業的股東獲利按比例分配，采取浮動的形式。

目前世界上的企業運行模式，大中型規模的主要為股份有限公司，其在市場占有率上、繳納稅收、促進技術進步等方面都是其他類型的公司無法相比的。但是股份有限公司存在著所有權與經營權的分離，存在著高昂的成本、監督成本，經營者損害所有者利益的事時有發生。采取浮動工資，主要是為了企業更有效地參與競爭，解決所有者與經營者之間的對立。

但浮動分利也有兩個主要的缺點：

（1）企業是否贏利，其計算只為經營高層掌握，由于財務會計處理方法的可選擇性較多，一般的員工心里沒底。

（2）不能促進資源的有效配置，企業長久沒有利潤，意味著員工也沒有正常收益，若最終倒閉，則可能影響員工生活，造成社會動蕩。

目前人力資源的分配方式，從固定工資更多地向結合企業效益的混合工資方向變化。一般采取混合的形式，兩者之間如何比例，取決于各方的博弈及偏好。

以影星為例，雇傭他們的費用，在電影的制作成本中，占相當大的比例。他們在電影中的作用，也是極大的。為什么他們仍以固定數額，不是以分成來獲取報酬。因為他們控制不了成本，也不能了解最后收益的計算。因為一部電影，可能用到電影公司的無形資產，其成本的發生、計算，非影星所能掌握和控制。所以影星取得固定的收益，電影公司承擔盈虧。影星并不因其作用大，而要求分享利潤。因為如果這樣，也就意味著影片虧損時，他們分文未得，還要承擔虧損。因此不能說人力資源重要了，就一定會采取浮動工資的形式。人力資源，即使是以固定工資的形式，也是在參與企業經營成果的分配。

第三，勞動者權益會計實際操作的不可行。主要有以下幾方面：

（1）事先評估人力資源的價值，恐怕是極其困難的事。

（2）單獨的人必須與組織結合，才能發揮作用。而單獨的人與組織結合是有很高的成本的，不能輕易地轉換。即使單個人有很高的評估出來的價值，在與幾個組織不合適的結合后，其浪費的時間和精力也是不可估量的。

（3）企業的經營是股東及其聘用的經理人的事。在守法的范圍內，只要盈利，其他人并不能將價值標準或經營理念強加于企業之上。而如何經營企業，并無標準可言，對錯也很難定論。即使評估機構的結果是比較準確的，也不一定適合企業。企業如不接受，一切也就沒有了意義。

（4）人是在經常變化的，至少一年應該評估一次，由于評估的專業性，企業由此支出的費用也是極高的。

（5）人員的流動，特別是關鍵人員的流動，會導致報表的經常變動，導致流言的傳播，所以也不利于報表使用者。因此，勞動者權益會計，在很多方面有不完善之處。筆者認為揭示人力資源的作用是非常必要的。我們首先應該在管理會計的范圍內，研究人力資源會計，將之用于改善管理，提高經濟效益方面。以使會計更好地為經濟發展服務。