詮釋對比新會計準則下企業各項資產減值核算

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摘要：本文根據新準則對資產要素的重新分類及對資產減值會計的重新規范,就新準則下企業各項資產減值核算的適用準則、資產減值損失的確認、列支與可否轉回等方面進行了比較分析。

關鍵詞：新會計準則；企業；資產減值；減值核算

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前言

我國新的會計準則體系對企業資產進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映,同時增加了金融資產、投資性房地產、油氣資產(石油天然氣開采企業)、生產性生物資產(農業企業)等內容。新準則對資產要素的重新分類及對資產減值會計的重新規范,使人們對各項資產減值的核算猶如霧里看花。

一、適用準則不同

流動資產與非流動資產、金融資產與非金融資產的不同特點,決定了企業各項資產減值的核算存在差異,不可能對各項資產減值的確認、計量和相關信息披露在同一項會計準則中進行規范。在我國新的會計準則體系中,雖有專門的資產減值準則(企業會計準則第8號——資產減值),但該準則主要規范投資性房地產、長期股權投資、固定資產﹑無形資產、商譽等長期資產減值的處理,其他資產的減值則由其他相應準則規范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。

二、是否需要核算減值視資產的期末計價方法不同而定

資產的期末計價是指資產負債表中以何種計量屬性反映資產的價值,這與資產的后續計量相關。中外會計中,資產的計量歷來有成本與公允價值兩種模式。采用成本模式時,資產按歷史成本(實際成本)反映,客觀、可靠,數據容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會計信息的差異,確保會計信息的一致性和可比性,因而是傳統會計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業持有資產的目的是自用而非銷售變現,因而無須考慮其市價的變化,會計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產負債表重心觀下,資產代表企業未來經濟利益的流入,在計量資產時,就不應以反映“過去”的成本為基礎,而應以反映“未來”的價值為基礎。此外,在物價明顯變動的情況下,采用成本模式提供的會計信息的相關、可靠、可比性比較差,由此產生了公允價值等其他計量屬性。采用公允價值計量時,信息相關性強,符合決策有用的會計目標,在成熟的資本市場中,公允價值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務報告準則也在全面推廣使用公允價值。

從資產的性質來看,流動資產、非流動資產對公允價值變動的敏感性存在差異。流動資產可以隨時變現,對公允價值的變動非常敏感,相關性強;非流動資產則不然,公允價值的正常變動對其影響并不大。從公允價值在我國的應用情況來看,經歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復。考慮到中國會計標準國際趨同的需要,針對我國市場欠發達的現狀,本次會計制度改革,我國適度、謹慎地引入了公允價值,目的是使會計信息盡可能地反映企業的實際、尤其是資產的現實價值,強化相關性質量。從此理念出發,我國在新的會計準則體系中,對存在活躍市場的資產,一般采用公允價值計量,公允價值變動損益主要計入當期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數資產(如部分可供出售金融資產)的公允價值變動損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場的資產,則沿用成本計量模式,防止企業的操縱。期末計價采用公允價值模式且其變動計入當期損益的資產,不存在減值的核算;后續計量采用成本模式的資產,無論從資產定義或謹慎性原則考慮,亦或財務報表要素的確認標準,根據決策有用的會計目標,會計上應以反映資產“未來”的價值為基礎、對資產賬面價值的減少予以確認。可供出售金融資產的期末計價雖采用公允價值模式,以其變動金額調整權益,但當該類資產的公允價值持續下降時,應確認減值損失。

三、資產減值損失的列支不同

企業計提的資產減值損失只是預計金額,并未實際發生,會計上稱為減值準備。資產減值是資產(賬面價值)轉化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導致費用(或損失)的增加以及資產賬面價值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計入資產負債表還是當期損益?按照我國《企業會計制度2001》的規定,企業預計的資產減值損失,一律計入當期損益;同時按不同資產的性質,分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價損失)、營業外支出(固定資產、無形資產、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據我國新的會計準則,除遞延所得稅資產的減值損失計入當期所得稅費用外,其余資產減值損失在利潤表中單設“資產減值損失”項目反映,提示信息使用者關注企業資產質量及由此導致的相關風險,是重要性原則的體現。對于以公允價值計量的資產,持有期內不僅核算減值損失,還核算資產升值的利得,在利潤表中專設“公允價值變動損益”項目反映(可供出售的金融資產,持有目的并非賺取差價,公允價值的變動損益先計入資本公積),這種損益雖不產生現金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發展趨勢。

四、確認資產減值的比較范圍不同

確認資產減值損失,需要將資產期末賬面價值與可收回金額(可變現凈值或預計未來現金流量現值)進行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確,但操作復雜;總體比較法操作簡單,但不準確;類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準則一般要求按單項資產計提減值,但下列情況除外:

(一)對于數量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產),可按類別計提跌價準備;與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項目分開計量的存貨,可合并計提跌價準備。

(二)不能單獨產生現金流量的長期資產,如煤礦建的鐵路專運線、某個營業網點等,應按資產組進行減值測試、確認減值損失。

(三)單項金額不大或單項金額重大但未發生損失的應收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。

五、資產減值損失可否轉回的處理不同

理論界對已計提的資產減值損失是應否轉回存在兩種觀點:一種觀點認為,當資產發生減值時,依據資產定義和會計確認的四條基本原則確認損失價值;而當原來影響資產減值的條件發生變化、資產價值恢復時,也應依據相同的原則對恢復價值進行確認。只有這樣,才能為信息使用者提供決策有用的信息。另一種觀點認為,如果允許對已經計提資產減值的恢復價值進行確認并在財務報表中體現,管理當局就有可能利用資產減值轉回進行盈余管理,為信息使用者提供虛假信息。

國際會計準則(IAS36)允許轉回已經確認的資產減值損失,規定當已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或減少時,企業必須估計該項資產的可收回價值,將資產的賬面價值必須增加至其可收回價值。同時規定,對于資產減值的轉回,不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值。究其原因,IAS36對資產減值轉回的規定是從資產定義(未來經濟利益觀)角度考慮的,認為當資產發生減值損失時,估計該資產的可收回價值低于其賬面價值而進行的會計確認,屬于會計估計事項。所以當計量資產可收回價值中所使用的估計因素發生改變時,屬于一般的會計估計變更事項,也應進行會計確認,將以前年度確認的資產減值損失轉回。我國曾在《企業會計制度2001》中允許轉回已經確認的各項資產減值損失;但新的《資產減值準則》規定,已經確認的長期資產減值損失不得轉回,主要理由:一是發生減值的長期資產,其后價值回升的可能性一般很小;二是長期資產的期末可收回金額難以準確計量。在《企業會計制度》實施的近幾年中,資產減值準備的轉回已經成為一些企業操縱利潤的主要手段,不利于提高會計信息質量。可見,我國新的《資產減值準則》特別規定對已經確認的資產減值損失不得轉回,出發點是防止企業利用資產減值準備轉回而迅速改善財務狀況、粉飾其經營業績。同時,也使財務報表信息更加客觀、真實。這是我國新準則與《國際財務報告準則》存在的一項實質性差異。其余資產的減值損失允許轉回。