探究公允價值和會計職業(yè)判斷的關(guān)聯(lián)性

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摘要：我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系引入了公允價值計量模式，然而由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度不高，很多資產(chǎn)還沒有形成活躍的交易市場，導(dǎo)致公允價值的數(shù)據(jù)、資料不易取得，加大了公允價值運用中會計職業(yè)判斷的空間和難度。本文分析了公允價值運用中會計職業(yè)判斷的重要性，并提出提高會計職業(yè)判斷能力的措施。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計職業(yè)判斷；措施

一、會計準(zhǔn)則中公允價值的引入

2006年，我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》正式引入公允價值計量屬性，成為可選的計量屬性，而在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)中，公允價值計量屬性已經(jīng)與歷史成本計量屬性并駕齊驅(qū)。

公允價值能夠反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，將極大地提高財務(wù)信息的相關(guān)性，且有助于防范和化解金融風(fēng)險。同時，公允價值的應(yīng)用為那些至今未被確認(rèn)資產(chǎn)的確認(rèn)計量作了準(zhǔn)備，例如，智力資產(chǎn)、人才資產(chǎn)等。因此可以預(yù)見，公允價值必會在未來得到廣泛運用。但是，公允價值的運用在提高會計信息相關(guān)性的同時，卻可能降低會計信息的可靠性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中把公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。實際上，公允價值是一種混合計量屬性，它可以涵蓋其他幾種計量屬性，具體表現(xiàn)為：市價、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如按照新準(zhǔn)則的定義，在已發(fā)生的交易中，資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值就是市場價格；如果沒有發(fā)生交易，則需對其進(jìn)行評估，但是在采用什么技術(shù)或方法評估沒有市場參考價格的公允價值，以及如何保證該評估價或協(xié)商價是合理的和可靠的，仍然缺乏具體的操作指南。因此，公允價值的現(xiàn)實運用，迫切需要會計人員的職業(yè)判斷。

二、公允價值運用中的會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷是指會計人員在面臨不確定經(jīng)濟(jì)事項的情況下，根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計制度等會計標(biāo)準(zhǔn)，合理考慮企業(yè)的會計環(huán)境和經(jīng)營特點，運用會計專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗，對有關(guān)會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。由于公允價值并沒有明顯的黑白區(qū)分，不易判斷，更需要進(jìn)行合理的評估來反映真實價值，因此，公允價值的運用成功與否很大程度上依賴于會計職業(yè)判斷。

(一)公允價值運用條件的確定離不開會計職業(yè)判斷

與國際會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分考慮了我國國情，在引用上只是趨同而不是照搬，對公允價值的應(yīng)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，但應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣交易要同時滿足交易應(yīng)具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量的條件時才以公允價值計量，不滿足兩個條件之一時以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。對公允價值能否可靠計量以及對商業(yè)實質(zhì)的判斷，即“必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”。此外，債務(wù)重組、生物資產(chǎn)、融資租賃等具體準(zhǔn)則中也對公允價值的應(yīng)用作出了相應(yīng)限制。這些公允價值應(yīng)用的前提條件是否具備，需要會計人員進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。因為，對未來事項的估計是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的，為了保證假設(shè)和估計的合理性，會計人員需考慮企業(yè)自身所處的經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場條件，把握企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，充分估計與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險。會計人員對這些來自外部和內(nèi)部信息的整理、分析、風(fēng)險的量化等，都帶有不同程度的主觀性，需要更多的職業(yè)判斷。

(二)公允價值的確定離不開會計職業(yè)判斷

國際上對公允價值的確定基礎(chǔ)一般分為三個層次：有活躍市場的報價；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的報價；采用估值技術(shù)(涉及對現(xiàn)金流量、對折現(xiàn)率、對期間的判斷)確定。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本上沿用了這一方法，根據(jù)前述公允價值的定義可以得出，存在公平交易時，可以根據(jù)交易金額或合同協(xié)議確定公允價值，不能取得的話，也可以活躍市場上同類資產(chǎn)或負(fù)債的報價或類似資產(chǎn)或負(fù)債的最近交易價格的最佳估計作為公允價值。這說明公允價值的確定存在優(yōu)先等級，在確定最優(yōu)價值時需要會計人員根據(jù)職業(yè)判斷確定。在這種情況下，需要企業(yè)管理者和會計人員對以下因素作出判斷和估計：未來現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率、其他因素。預(yù)期未來現(xiàn)金流量的分布情況、金額是估計的，折現(xiàn)率是可選擇的。因此，不同的人計算出的現(xiàn)值可能不一樣。顯然，此時公允價值的合理確定有賴于企業(yè)管理者和會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平。

三、提高會計職業(yè)判斷水平的措施

一直以來我國會計界強調(diào)完全按照會計制度的要求進(jìn)行會計核算，這導(dǎo)致了目前我國會計人員職業(yè)判斷精神和技能的嚴(yán)重欠缺。現(xiàn)有的會計從業(yè)人員大部分以會計核算知識為主，包括那些具有注冊會計師資質(zhì)的高素質(zhì)人才，這使得真正具有職業(yè)判斷能力的會計人員屈指可數(shù)，會計人員整體綜合素質(zhì)不高直接影響職業(yè)判斷的水平，制約公允價值的使用效果。

(一)加強會計職業(yè)道德建設(shè)

加強會計職業(yè)道德建設(shè)，使會計人員實事求是地施行職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷應(yīng)該體現(xiàn)“真實公允”的原則要求，其判斷結(jié)果生效的資料要能客觀、公正、及時、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并不受任何權(quán)利和偏見的影響。

(二)加強會計人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn)

科技發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜多變，促使會計知識和技能的豐富和深化，加大了職業(yè)判斷的難度，只有加強繼續(xù)教育，定期或不定期地對會計人員進(jìn)行培訓(xùn)和知識更新，才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計變革的要求。由于公允價值的計量更多地使用現(xiàn)值估算技術(shù)來決定某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，因此，會計人員應(yīng)關(guān)注有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)問題的研究并不斷學(xué)習(xí)。

(三)提高會計人員信息處理能力和分析能力

公允價值計量屬性的特點，要求會計人員進(jìn)一步增強信息處理能力和分析能力，以便會計人員能夠從眾多錯綜繁亂的信息中識別出對本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價值的信息，保證公允價值的真正“公允”，防止公允價值的確認(rèn)被利用。

(四)強化訓(xùn)練、不斷積累會計人員的判斷經(jīng)驗

職業(yè)判斷能力從根本上來說是一種職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓(xùn)練的結(jié)果，只能通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)、訓(xùn)練、不斷積累才能形成。因此，作為一個高水平的會計人員，對于任何一個會計處理，要學(xué)會分析、判斷、綜合、總結(jié)，養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣，通過不斷地積累，這種職業(yè)判斷能力才會形成并得以不斷提高。

總之，我國會計準(zhǔn)則在會計計量方面引入公允價值是會計改革的突破，給會計人員在實際的業(yè)務(wù)操作中留下了很大的選擇空間，同時，對會計人員的職業(yè)判斷水平提出了更高的要求，會計人員必須轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，提高對會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，不斷更新和充實自己的業(yè)務(wù)知識，提高適應(yīng)復(fù)雜多變的會計環(huán)境的能力。

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